臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1527號105年8月25日辯論終結原 告 華通電腦股份有限公司代 表 人 吳健（董事長）訴訟代理人 蕭萬龍 律師複代理人 張百欣 律師訴訟代理人 陳孟彥 律師被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 沈榮詳（關務長）訴訟代理人 金世俚
周佑任吳玉惠上列當事人間關稅法事件，原告不服財政部中華民國104年8月21日台財訴字第10413929100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告之代表人原為劉明珠，於訴訟繫屬中變更為沈榮詳，茲據新任代表人沈榮詳具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告於民國102年8月間赴原告之保稅工廠稽核時，查獲原告自97年6月至102年8月期間，未依海關管理保稅工廠辦法（下稱管理辦法）第44條規定，將生產保稅產品製造過程中所產生有利用價值之下腳（含PP、基板、銅皮、壓合、成型及粉塵等）先予報關補稅，即逕以非保稅物品名義開立出廠放行單，擅自售予國內課稅區之情事計787筆（下稱系爭下腳），經按發票銷售金額，核計貨物完稅價格為新臺幣（下同）285,250,050元，爰依同辦法第51條規定補徵進口稅款計24,339,246元，並依關稅法第89條及管理辦法第51條規定，就未逾裁處權時效之441筆違規行為，按每筆放行單銷售貨物之漏稅情節分別處原告6,000元至30,000元之罰鍰合計8,298,000元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，經被告以103年12月10日北普法字第1031022111號決定原核定關於補徵稅款部分，進口稅變更為9,679,278元、營業稅變更為14,559,951元，其餘復查駁回之決定。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠原告銷予國內課稅區之系爭下腳非管理辦法第44條所指「保
稅工廠保稅之下腳」，而係製造保稅產品所使用之「非保稅原料」所產生之「非保稅」下腳；被告僅因系爭下腳乃原告之保稅工廠內生產保稅產品過程中所產出之下腳，不分所使用之原料為「保稅」或「非保稅」，即遽然全數認定系爭下腳為保稅下腳，判斷標準顯然錯誤且違法：
⒈所謂「下腳」，依據管理辦法第44之1條規定，乃指「產
品在製造過程中，殘留之渣滓、邊料等，且為保稅工廠不能利用者。」，亦即當廠商以原料欲投入產線生產產品，將原料切割下來無用之殘渣、邊料即是（例如：裁切之銅皮邊料、基板邊料）。是以若該下腳之來源為「保稅」原料產製過程中所生，則為「保稅」之下腳；反之，若該下腳之來源為「非保稅」之原料於產製過程中所生，則當然為「非保稅」之下腳，可知保稅與非保稅下腳之區分，可由其來源之「原料」為明確之區分。至於管理辦法第27之1條第1項規定，僅係規範保稅工廠欲生產非保稅產品時應經海關核准及監管之行政上義務，並非作為保稅或非保稅原料之區分標準。本為非保稅之原料或下腳，並不因無申請生產非保稅產品，而搖身變為保稅之原料或下腳並被據以為課稅之緣由。
⒉96年8月31日管理辦法第44條修法前後就保稅與否已有明
確規範，修法後對下腳之規範，應僅為保稅工廠「保稅」之下腳，「非保稅」之下腳則不在規範之列，此觀之條文規定極明，並無任何模糊空間。本件原告就系爭下腳之出廠放行單中，就何者為保稅貨品，何者為非保稅貨品，均有記載可循而可清楚明確區分，系爭下腳均屬非保稅貨品無疑。
⒊下腳之來源乃來自於使用原料於產製之過程中所生渣滓、
邊料，是以若該下腳之來源為「保稅」原料產製過程中所生，則為「保稅」之下腳；反之，若該下腳之來源為「非保稅」之原料於產製過程中所生，則當然為「非保稅」之下腳。亦即保稅與非保稅下腳之區分，可由其來源之「原料」為明確之區分。原告就銅皮、基板、PP此3種原料，於98年至102年7月間，以非保稅名義進廠之數量所占比例居多。少比例以保稅名義進廠之原料，投入生產後所產生之保稅下腳，均已依規定向被告申報補稅完畢，系爭下腳均為非保稅之下腳，依規定免予補稅。
⒋原告於保稅原料帳內已經清楚記載「保稅進口數量」與「
非保稅進貨數」，兩者可清楚區分，此有原告提出之保稅原料帳可憑。更有進者，於原告之下腳存放區中，亦係將保稅原料產生之下腳與非保稅原料產生之下腳，分別放置（直至金世俚海關有意見認為所有下腳均需補稅才能出廠後，原告方沒有繼續分堆存放）。是以原告確實可自原料區分出產生之下腳為保稅或非保稅下腳甚明。被告訴訟代理人引用之管理辦法第11條第4項條文為「保稅工廠進口或國內採購供加工外銷用之非保稅原料，如係可與其他保稅原料相互替代流用者，應一併登列於原料帳，納入管理範圍。」，正好可以佐證原告表示對於「非保稅原料」亦會詳實計入「保稅原料帳」以供監管查核之言非虛。
⒌實則誠如被告訴訟代理人金世俚於本院105年1月12日開庭
時自陳：「…課稅區廠商出貨給保稅工廠，一是報B1出口報單…另一方式是開零稅率發票給保稅工廠…（原料）分有保稅原料進口數欄，及非保稅原料進口數欄，保稅原料如果出售到課稅區，會涉及關稅及營業稅，如果登在非保稅原料進口數，賣到課稅區就不用報關繳稅。…」等語。顯見保稅工廠購置之非保稅原料，如果無使用之必要再由保稅工廠出售到國內課稅區，根本依法即毋庸報關補稅（由此更突顯被告訴訟代理人於105年5月10日所稱「只要進到保稅原料帳，就視同保稅原料」絕對乃錯誤說法，否則保稅原料帳內何必再區分兩個欄位分載「保稅原料進口數欄」與「非保稅原料進口數欄」），則相同之道理，由非保稅原料於產程中切割下來之下腳，實亦毋庸報關補稅。原告實難以想像，自非保稅之原料切割下來之下腳，竟有可能「質變」而成為「保稅下腳」，若果如此，難符合事理之平。
⒍又保稅工廠內於產製過程中所產生之下腳，確實可依據使
用之原料為「保稅原料」或「非保稅原料」而區分為「保稅下腳」或「非保稅下腳」，誠非如同被告訴訟代理人金仕俚所言「只要共同流用，通通屬於保稅下腳」，此可對照加工出口區區內事業之廢品下腳處理辦法第7條之條文內容，以「加工出口區」與「保稅工廠」，同屬保稅區之情形觀之，就下腳之管理，顯無差異對待之理由，再參以系爭管理辦法於96年8月31日修正條文為「保稅工廠『保稅』之次品、副產品、下腳、廢料及呆料，應依下列規定辦理：……」顯見原告主張下腳可區分為「保稅下腳」與「非保稅下腳」所言非虛。
⒎試想「非保稅原料」乃原告向國內廠商所購買，原本就是
境內買賣，根本不會有課徵「關稅」之問題（並無「保稅」，故而稱之非保稅原料），何以僅因「非保稅原料」於產製過程中產生之「下腳」欲銷往國內課稅區，竟需課徵關稅，迄今被告仍無從提出合理解釋。
⒏由原告所提證物6之保稅、非保稅比例明細彙整表可見，
原告不論係以年度採購原料或實際使用原料所計算保稅與非保稅所佔比例，均已可見原告就銅皮、基板、PP此3種原料乃以使用非保稅原料之比例為高，均占80％以上。亦即於採購上開原料時，就該等非保稅原料或生產過程中所產生之非保稅下腳，並無再要求原告重複補稅之道理。自實際面觀之，依證物6之彙整表所示，原告進口或使用上開原料時，屬於保稅原料於各年度所佔之比例僅0.7％至
28.8％不等，佔原料之少數，豈有不論保稅或非保稅原料，於產製過程中所產生之下腳全數認定為「保稅之下腳」而要求補稅之理，此等認定實屬明顯之錯誤，更與一般經驗法則相違。
⒐觀諸被告訴願答辯書第4頁，亦肯認原告所使用之原料並
非全部為保稅原料，而有極大部分為向國內廠商所購買之非保稅原料，則何以利用非保稅原料產製產品過程中所產生之下腳，竟然會質變而成為保稅下腳，被告對此全然未能提出任何之解答。
⒑至於管理辦法第27-1條第1項規定：「保稅工廠生產非保
稅產品，應經監管海關核准及受海關監管。」僅係規範保稅工廠欲生產非保稅產品時應經海關核准及監管之行政上義務，並非為「保稅」或「非保稅」原料之區分標準。蓋保稅工廠產生之下腳為保稅或非保稅品之區分乃係依據原料為保稅或非保稅區別，此乃客觀顯明之理。故本為「非保稅」之原料或下腳，並不因無申請生產「非保稅產品」而搖身變為「保稅」之原料或下腳而據以為課稅之緣由。⒒綜上所述，被告將原告出售之「非保稅下腳」誤認為「保
稅下腳」，進而補徵關稅進口稅、推廣貿易服務費、營業稅及裁處漏稅罰鍰，均屬錯誤甚明。
㈡原告無被告所稱誤解法令或錯誤解讀海關指導之情形：
⒈證人蔡清發於本院105年3月31日到庭具結明確證稱：「我
擔任過華通公司監管海關，是自96年間到98年9月17日退休前都當查核員」「（問：原告公司是否向你詢問下腳出廠時，應如何辦理？）96年8月31日法令有新規定，之前海關管理保稅工廠辦法第44條是沒有規定保稅工廠之保稅下腳，之後才規定。就保稅工廠之保稅下腳，原告有問我如何處理，我回答只要保稅原料產製過程中所產出的下腳就要繳稅，非保稅原料產出的下腳就不用繳稅。」「（問：你當時如何查核原告公司產出的下腳是用保稅原料或非保稅原料產出？）華通公司是模範保稅工廠，只要領保稅原料，產製過程中產出的下腳，有設下腳儲存區寫保稅下腳。領非保稅原料出去產出的非保稅下腳會在另一個區，寫非保稅下腳，寫的非常清楚，所以我去查核時很清楚可以區分保稅及非保稅下腳在哪裡，因為那時我要求非常嚴格，要求區分保稅下腳放一邊，非保稅下腳另放一邊。…」等語。
⒉由此可確定，原告主張保稅下腳與非保稅下腳乃依其來源
使用之原料為區分之認定，屬實並符合法令規定，且確實係依據蔡清發監管海關對於法令解釋之告知而加以遵循甚明。
⒊被告於105年3月31日庭遞之陳述狀固然指摘：於102年8月
赴原告保稅工廠稽核時，發現雖有設下腳廢料存放處所，但未設管理記錄簿，無原告所稱分別放置云云，然經由證人蔡清發證詞亦可確定，原告產製過程中產生之下腳，確實有區分保稅下腳與非保稅下腳分區存放，且當時蔡清發海關監管前往查核時可以很清楚區分，因彼時其嚴格要求原告區分保稅下腳與非保稅下腳之放置位置，被告主張原告分別放置，顯不符事實。此觀該陳報狀附件之「稽核不符事項通知單」，於改善說明欄內原告亦表示「本公司下腳以往均有設立專區存放，但未完善要求各單位詳加紀錄進出存…」等語，顯然下腳有分區置放之情形無疑。至於所指原告「未完善」要求各單位就下腳詳加紀錄進出存等語，僅係指原告人員存放下腳當下雖有紀錄太空袋「袋數」但並未過磅而已，惟原告於出售下腳時，保稅下腳與非保稅下腳就會在工廠裡過磅，即會知道保稅下腳、非保稅下腳各自的重量，並不影響出廠時下腳重量之判定。而就此之「未完善情形」，原告亦已於102年8月5日因應金世俚海關之指導而改善，縱使原告之管理未臻完善，然亦與下腳應認定為保稅下腳或非保稅下腳顯屬二事，被告刻意混淆令人無奈（更遑論原告95、96、100-103年連續多年榮獲優級保稅工廠之榮譽，若原告真如被告所指管理如此不堪，豈能榮獲表揚）。
⒋更遑論，由原證10之製作流程單中亦可清楚知悉該次製程
產出之下腳所使用之原料為保稅或非保稅原料，當該次製程所使用之原料為非保稅原料，於製程中產生之下腳，即屬非保稅下腳，原告即依據蔡清發海關之指示分區存放，將該非保稅下腳存放一區，根本不會產生被告所稱無從區分之情形。
㈢被告向原告補徵營業稅確實出於明顯錯誤之認定，而屬違法處分甚明：
⒈被告辯稱其就系爭下腳廢料銷售往國內課稅區時，所依法
代徵之營業稅乃該下腳廢料使用原料之「進項稅費」，而原告開立統一發票繳納之營業稅則為銷項稅費，故無重複課稅之問題云云。然被告刻意省略說明，就原料得代徵進項稅費之前提為，該原料必須屬保稅原料時，才能代徵進項稅費。
⒉就系爭下腳所使用之原料，雙方均不爭執原告係向「國內
課稅區營業人」所購買，且屬「零稅率申報案件」。被告理應知悉適用零稅率與該等原料究竟屬保稅或非保稅原料，根本毫無關係，此觀財政部賦稅署75年5月21日台稅二發第0000000號書函、財政部77年9月17日台財稅第000000000號函釋自明，豈料被告竟於書狀內刻意混淆而將上開原料「適用零稅率」解釋為上開原料屬於「保稅原料」，顯屬曲解法令。
⒊誠如被告訴訟代理人於本院105年1月12日開庭時自陳「…
…課稅區廠商出貨給保稅工廠，一是報B1出口報單…另一方式是開零稅率發票給保稅工廠……（原料）分有保稅原料進口數欄，及非保稅原料進口數欄，保稅原料如果出售到課稅區，會涉及關稅及營業稅，如果登在非保稅原料進口數，賣到課稅區就不用報關繳稅。……等語，其所謂課稅區廠商出售原料給保稅工廠，選擇採用申報「B1出口報單」者，即屬應計入「保稅原料進口數」者；然若課稅區廠商出售原料給保稅工廠「並未繕具B1報單」而直接開立零稅率發票者，即應列計「非保稅原料進口數」，此亦係中華民國關稅協會所印行之海關管理保稅工廠法規暨帳冊表報格式彙編中所明載。
⒋系爭下腳不論經定性為保稅或非保稅下腳，雙方均不爭執
原告所使用購買原料乃「非保稅原料」且經登載於保稅原料帳內之「非保稅進貨數」，顯見對於系爭下腳使用之原料根本非屬填具B1報單之情形，而屬被告訴訟代理人所稱直接開立零稅率發票者，故而就該「非保稅原料」，亦誠如被告訴訟代理人所言，賣到課稅區根本不用代徵進項營業稅。被告於綜合辯論意旨答辯書狀為求自圓其說，僅籠統表示該等原料因屬適用零稅率故而應代徵進項營業稅云云（實則僅有填具B1報單之保稅原料應代徵進項營業稅，而與是否適用零稅率根本無關），顯為混淆視聽之作法。⒌被告於訟辯論意旨狀內引用之條文，均與被告是否得就原
告向國內廠商所購買適用零稅率之原料徵收進項營業稅毫無任何關聯：
⑴加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條、營業稅法施行細則第7條之1、第11條之條文僅係在解釋何種貨物之適用營業稅稅率為零，及適用零稅率貨物應檢附何項文件，與本案爭議無關。
⑵而營業稅法第19條第2項則係與免稅貨物有關之條文，
但本案原告所購買之原料乃適用零稅率，並非免稅，被告引用該條文更屬明顯錯誤。
⑶至於營業稅法第15條，僅係說明營業人應納之銷項稅額
可與負擔之進項稅額互抵，此為稅法基本概念，而營業稅法第39條所說明者乃「銷售零稅率貨物而溢付之營業稅，主管稽徵機關應予退還。」，與被告得否就原告向國內廠商所購買適用零稅率之原料徵收進項營業稅並無關聯。
㈣原告善意信賴被告該管公務人員所為之行政指導，自有信賴保護原則之適用：
⒈經96年間任職於被告之監管海關蔡清發於本院105年3月31
日到庭具結明確證稱：「（問：原告公司是否向你詢問下腳出廠時，應如何辦理？）96年8月31日法令有新規定，之前海關管理保稅工廠辦法第44條是沒有規定保稅工廠之保稅下腳，之後才規定。就保稅工廠之保稅下腳，原告有問我如何處理，我回答只要保稅原料產製過程中所產出的下腳就要繳稅，非保稅原料產出的下腳就不用繳稅。」並表示「我是站在法令這邊…」，顯見原告所稱被告曾就此爭議向原告為行政指導之辯詞非虛，且蔡清發所為指導之內容極為明確、並無內容不明之情形，則原告既然係依據被告之該管公務人員所為之行政指導而將下腳區分為保稅與非保稅下腳，其中屬於保稅下腳部分已依規定申報補稅，則原告自有信賴保護原則之適用無疑。
⒉行政程序法第8條明示信賴原則，基於信賴原則所生者尚
有公法上之禁反言原則，即指行政機關之行政作為禁止矛盾與反覆，此乃為保障人民對於國家行為之合理信賴。原告歷來均善意信賴被告時任保稅組查核二課一股之監管海關蔡清發之行政指導，故而就本案之「非保稅下腳」認定無庸補繳關稅進口稅即可出廠，且行之有年，而繼之兩任不同監管海關人員，4名不同監管股長，對於原告有關「非保稅下腳」出廠之方式亦從未表示不同意見，迄至102年6月份後，金世俚監管海關人員、吳玉惠監管股長才推翻之前之指導方式，竟依據96年8月31日前之舊法，認定原告有漏稅行為，顯然造成原告財產權無預警之突襲，侵害原告對國家之信賴關係，違反誠實信用原則及禁反言原則（本院91年度訴字第208號判決意旨參照）。
㈤被告不但命補稅並裁處原告高達829萬8,000元之罰鍰，失之過苛且已違行政罰法之規定：
⒈縱使前後任監管海關對法令見解或有差異，然原告既然係
善意依循行政指導之方式為系爭下腳之放行事宜，則原告顯非屬基於故意而惡意逃漏稅，更難認有何過失（若謂信賴行政指導之行為有過失，則人民如何繼續信賴行政機關），依據行政罰法第7條第1項規定意旨，被告就原告不但命補稅並裁處高額罰鍰，已違行政罰法規定甚明。
⒉退萬步而言，縱認原告信賴行政指導之行為仍有過失（對
此實難想像），然按管理辦法第51條、行政程序法第7條關於比例原則之規定，原告既係遵循被告公務員先前之指導而為，顯非具有惡意，被告雖謂相關資料係被告要求後原告才陸續提供，惟原告確實將相關資料毫無隱瞞提出，依據原處分書所載，亦已證實相關資料例如：出廠放行單、統一發票等均係原告配合提出，顯無惡意違規之情。則被告據前開規定，實應先予警告並限期改正，若被告拒不遵守，再裁處罰鍰，此方符比例原則（本院95年度訴字第1048號判決意旨參照）。
㈥至於被告於本院審理時所提出「100年8月8日北普保字第100
1019239號函」及「100年12月13日北普保字第1001032120號函」，與本案爭議並無關連，無足為本案系爭下腳是否應稅之證據：
⒈上開2函文之內容，均係闡述「保稅報廢品之出廠應依管
理辦法第44條規定辦理，不能依第40條第2項規定辦理」，與本案所爭執「非保稅下腳」出廠應否報關補稅均屬無關，被告訴訟代理人於鈞院105年1月12日開庭時亦自陳「該2函與本件認定為應稅貨物沒有必然關係」。
⒉原告受監管海關人員蔡清發之指導，就「保稅報廢品（含
下腳）」本即係依據管理辦法第44條規定辦理補稅出廠，並無爭議。而就「非保稅下腳」監管海關人員蔡清發即指導告知，因管理辦法第44條於修法後乃明文僅就「保稅次品、副產品、下腳、廢料、呆料」為規範，不含「非保稅」部分，並明確告知此部份出廠自不用報關補繳關稅。
⒊因被告人員指導內容甚為明確，原告絕無誤解之情形，而
上開2函文說明之內容更與目前衍生之爭議毫無關係〔按被告寄發該2函文根本非針對原告，而係針對景碩科技股份有限公司（下稱景碩公司）產製含貴金屬之報廢PCB板（屬於保稅廢料）應如何報關補稅之問題而為函覆〕，故原告收受後對於「非保稅下腳」部分仍係依據向來作法辦理出廠。按若果原告之作法錯誤，何以100年8月8日海關監管人員郭金寶發文後，當時之監管海關或股長竟未對原告公司作出任何糾正（甚至郭金寶於101年至102年乃監管原告之股長），亦對於原告就「非保稅下腳」出廠之方式未表示任何意見。足見，上開2函文之闡述內容與本案爭議並無關連，誠無足為本案系爭下腳是否應稅之證據甚明云云。
五、被告主張：㈠被告依行為時關稅法第59條第3項及第89條、管理辦法第17
條、第44條第1項、第51條、財政部97年3月11日台財關字第09700120860號函，及前財政部關稅總局（現改制為財政部關務署）97年2月20日台總局保字第0971001763號函文意旨追稅及論處，合法有據：
⒈保稅工廠向國外或其他保稅區進口之原料，依規定係登入
該廠保稅原料帳之保稅進口數，其生產製造之保稅產品欲售與課稅區，按管理辦法第40條第1項規定應報經監管海關依出廠時之形態補徵進口稅捐後，始准放行出廠。若有使用國產非保稅原料者，按同條第2項規定，可依完稅價格減去百分之30後，就其餘額按有關稅率核計關稅。該進口原料依同條第4項規定經監管海關核准改為內銷者，亦應繕具報單補稅後始准放行出廠。另向國內廠商購買供外銷使用之貨物（即營業稅法第7條第1項第4款所稱適用零稅率貨物），如與其他保稅原料可替代流用，係登入保稅原料帳之非保稅進口數，按管理辦法第11條及營業稅法施行細則第7條之1規定，屬營業稅法第5條所稱之保稅貨物，若該等原料售予國內課稅區只須開立統一發票而毋須報關補稅。至於生產保稅產品過程中產生之下腳、廢料等報廢品，非屬前揭之產品或原料，自應依管理辦法第44條課徵稅捐後始准予內銷。
⒉被告於96年間查獲與原告相同產業之保稅工廠（下稱A廠
）未經核准並報關繳稅，即擅將其生產過程中所產生之下腳、廢料、及不良半成品等保稅物品輸往課稅區銷售，惟按管理辦法第44條規定係對保稅工廠之保稅次品、副產品、下腳、廢料及呆料處理之特別規定，其態樣明顯與保稅製品或原料不同，價值及效用上亦有明顯差異。縱然認定有漏稅行為，似不宜逕按私運論處。況且違反管理辦法第44條規定，仍得依同辦法第51條轉據關稅法第89條規定議處〔財政部97年3月11日台財關字第09700120860號函及前財政部關稅總局（現改制為財政部關務署）97年2月20日台總局保字第0971001763號函可資參照〕。本案與A廠之違法情事雷同，被告依前述函文意旨追稅及論處，自屬合法有據。
㈡關於生產保稅產品之相關規範並未改變，原告生產保稅產品
過程中產出之下腳、廢料仍應依管理辦法相關規定報關繳稅出廠。且自立法修正歷程及現行實務作法可知，原告自創按進料保稅所占比例補稅等主張，應係就相關規定有所誤解，自非可採，其違反管理辦法第44條規定情事，洵堪認定：
⒈財政部為因應保稅工廠得以生產非保稅產品，且為便於業
者遵循及海關監管，於96年8月31日增訂管理辦法第40條之1規定，並於管理辦法中將所有關於保稅工廠產品相關法條前加列「保稅」2字以資區隔保稅產品與非保稅產品（財政部96年8月31日台財關字第09605024733號函可資參照）；並依管理辦法第40條之1第3項規定，訂定「保稅工廠生產非保稅產品作業規定」。嗣後為應海關實務管理需要及為使行為義務更明確，於98年10月21日刪除管理辦法第40條之1並增訂第27條之1，明定保稅工廠應取得海關核准，始得生產非保稅產品，且應受海關監管。準此管理辦法第44條之立法本意，應係以「保稅產品製造過程之下腳」為規範對象，而均有該條規定之適用。即生產保稅產品所產生有利用價值之次品、副產品、下腳，應依規定完稅，而非對於所產生之次品、副產品、下腳等，再予區分保稅、非保稅。
⒉原告自加入保稅工廠至今均係生產保稅產品，其向國內採
購之非保稅原料係可與其他保稅原料相互替代流用，按管理辦法第11條意旨應一併登列於原料帳，納入管理範圍，所生產之產品皆為保稅產品，縱使原告提供之製作流程單可證明投入多少保稅原料及非保稅原料，核與前開規定不符，原告所稱：何以利用非保稅原料產製產品過程中所產生之下腳，竟然會質變而成為保稅下腳云云，顯係誤解法令。
⒊如前所述，保稅產品製造過程產生之下腳廢料自是保稅物
品，皆應依管理辦法第43條列帳管理，即無區分保稅與非保稅之必要，且應依管理辦法第44條規定依殘值補稅後，開立出廠放行單輸往課稅區，而非逕以非保稅名義開立出廠放行單運出銷售。
⒋依管理辦法第40條第2項第2款及海關管理保稅工廠業務執
行注意事項第20點第2項規定，系爭原料（如銅皮、基板、PP等）係向國內廠商所購買，登載於保稅原料帳「非保稅進口數」欄位，與其他進口之保稅原料相互替代流用，且本案系爭貨物為原告生產保稅產品製造過程中所產生有利用價值之下腳，與保稅產品之性質不同，二者管理上自有差別，無法採用產品單位用料清表核算已審定之應用數量或實用數量，自難援引比照管理辦法第40條第2項有關保稅產品內銷之出廠補稅模式規定辦理。是管理辦法第44條乃另採將生產保稅產品過程中所產生之下腳等報廢品，區分為有利用價值或無利用價值之方式處理（財政部關稅總局100年7月27日台總局保字第1001014294號函參照）。
⒌按財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正
77年9月17日台財稅第000000000號函規定意旨，原告向國內課稅區營業人採購之「銅皮」、「基板」及「PP」等3種原料，係屬上開適用零稅率申報之案件，且登列於經海關驗印之有關帳冊或以電腦處理之帳冊，按營業稅法施行細則第7條之1意旨，屬保稅貨物，賣方營業人可申請退稅，原告製成產品或產生之下腳售予課稅區仍需經監管海關依出廠時之形態補徵進口稅捐後，始准放行出廠，尚不至生重複課稅問題。
⒍原告係經海關核准設立之保稅工廠，非屬經濟部核准設立
之加工出口區區內事業，按關稅法第59條規定，其保稅物品之加工、管理、通關、產品內銷應辦補稅程序及其他應遵行事項應按管理辦法規定辦理，而非如原告所稱依經濟部訂定之加工出口區區內事業之廢品下腳處理辦法規定辦理，且該辦法亦稱保稅之廢品、下腳，免受簽審規定之限制，由區內事業逕向轄區海關辦理通關事宜。如前所述，原告並未向海關申請生產非保稅產品，其所生產之產品皆為保稅產品，自應按管理辦法第44條規定辦理，原告所稱非保稅之下腳欲輸往課稅區時毋須向海關辦理通關補稅云云，顯係誤解。
㈢原告主張其係依監管海關口頭行政指導辦理，並無過失，且有信賴保護原則適用，尚非可採：
⒈被告於102年8月間赴原告保稅工廠稽核時，發現該廠雖設
有下腳廢料倉庫，惟並未依管理辦法第43條規定辦理，現場開立稽核不符通知單，要求該廠立即改善，並無證人蔡清發所稱有將保稅下腳與非保稅下腳分區存放之情事。縱使有分區存放，然查原告並未依管理辦法第40條之1（現為第27條之1）規定向海關申請非保稅產品，則其所生產之產品即為保稅產品，而產品製造過程中產生之下腳自為保稅之下腳（管理辦法第44條之1參照），證人所稱非保稅原料產製過程中所產出的下腳為非保稅下腳，顯係不諳法所致。
⒉原告為設立已逾40年並聘有專責保稅業務人員之保稅工廠
，對於實務作法及相關保稅法規，理應知之甚稔，縱有申報上之疑義，亦應具備相當之專業判斷能力，以評估其申報如有錯誤所可能產生影響之嚴重性。原告既就申報方式有所疑義，自97年6月至102年8月長達5年期間，就787筆累計完稅價格達281,548,266元下腳均未依前揭規定申報，核其所應具備之專業及注意程度，自堪認其就未依相關規定辦理之違章情事，有應注意，能注意而未注意之過失甚明，亦有行政程序法第119條信賴不值得保護之情形。
⒊原告復執稱其善意信賴監管海關蔡清發口頭之行政指導，
並據以辦理，應有信賴保護原則之適用，惟查所謂信賴保護原則，其適用本即不是在全有或全無兩端點做選擇，其法律效果亦有多種選擇，並非即可執以遽稱當然生有阻卻違章客觀構成要件或主觀故意過失成立之效果。
⒋又依行政程序法第165條規定可知，就本件個案情況所涉
之行政指導而言，因該行政行為形式並不具有法律上之拘束力，即尚難謂可構成信賴保護之信賴基礎。況行政指導如係以口頭為之者，其內容多不明確，也欠缺紀錄跡證，與嚴謹之正式書面記載尚有不同，縱認其有信賴基礎存在，其被信賴之程度從日常經驗法則判斷，亦極其薄弱，而不具社會經驗上之合理性，如此之信賴是否值得加以保護，大有斟酌空間（最高行政法院101年度裁字第681號、101年度裁字第1724號裁定參照）。
㈣原告所辯「若所購買使用之原料根本屬非保稅原料，焉有可
能可代徵進項稅費」、「被告理應知悉適用零稅率與該等原料究竟屬保稅原料或非保稅原料根本毫無關條」云云，揆諸營業稅法第5條、第7條、第15條、第19條第2項、第39條及同法施行細則第7條之1、第11條規定，顯係誤解，且理由矛盾，核無足採：
⒈按營業稅法第15條有關進、銷項稅額相抵之規定，係為避
免重複課徵營業稅，如當期進項稅額大於銷項稅額，即產生「溢付稅額」時，為鼓勵外銷，爰立法明定凡有銷售零稅率貨物或勞務而溢付之稅額，准予退還（營業稅法第39條立法理由參照）。至銷售同法第8條第1項所規定之貨物或勞務免稅，旨在免除營業人之納稅義務，或減輕該等貨物或勞務買受人之稅負，但並不將該等貨物或勞務於產銷過程中已課徵之營業稅退還，此與零稅率之性質有所不同，故於條文中明定以前階段已納之營業稅（即進項稅額）不能退還（營業稅法第19條第2項立法理由參照）。
⒉原告為經核准登記之保稅工廠，向國內廠商購買原料，並
取得該廠商開立適用「零稅率」之統一發票，該原料雖未報關出口，惟依有關法規「視同外銷」，其向國內課稅區購買之原料係登載於經海關報備之電腦帳冊保稅原料帳中，係屬營業稅法第5條所稱之保稅貨物（營業稅法第7條第4款立法理由及及同法施行細則第7條之1參照），故相關交易除原告無營業稅負擔外，為鼓勵外銷，該國內廠商（即供貨商）並得依同法第39條第1項規定，檢具證明文件向管轄稽徵機關申請退還溢付稅額。
⒊復查原告向國內課稅區營業人採購之「銅皮」、「基板」
及「PP」等3種原料，誠如原告所稱屬零稅率申報案件，營業人（賣方）將所開立之統一發票扣抵聯交由買受人（原告）於該聯空白處或背面簽署「本發票所列貨物或勞務確係本事業（工廠、倉庫）購買符合營業稅法第7條第4款及同法施行細則第7條之1第2項規定供營運之貨物或勞務無訛」字樣並加蓋買受人統一發票專用章，作為適用零稅率之證明文件（財政部100年11月7日台財稅字第10004520850號令）。營業人（賣方）憑此證明文件亦可申請退稅，其型態係屬完全未稅狀態，與保稅原料相互替代流用，原告在保稅產品製造過程中產生之下腳廢料售予課稅區仍需依海關進口稅則從量或按售價核定完稅價格課徵稅捐後准予內銷；或由海關予以監毀後，依其殘餘價值向海關報關補稅，始准放行出廠。前揭下腳廢料依管理辦法第44條繕具G2進口報單（本地補稅案件）課徵稅捐，依財政部91年3月8日台財稅字第0910451111號令:保稅區之保稅貨物得以保稅業者名義報關完納營業稅，保稅業者可依營業稅法規定申報扣抵銷項稅額。因此，原告以G2進口報單報關，取得之海關代徵營業稅得申請扣抵銷項稅額，進項金額填載於401表之第「78」欄或第「80」欄。且原告下腳廢料售予課稅區開立統一發票繳納營業稅係屬銷項稅，進銷項營業稅稅額可扣抵，尚不致生重複課稅問題。
㈤被告於裁罰額度範圍內課罰，洵屬適法允當：
⒈依司法院釋字第641號解釋理由書意旨，對人民違反行政
法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節輕重程度為之，使責罰相當。立法者針對特別應予非難之違反行政法上義務行為，為求執法明確，以固定方式區分違規情節輕重並據以計算罰鍰金額，而未預留罰鍰之裁量範圍者，或非憲法所不許，惟仍應設適當之調整機制，以避免個案顯然過苛之處罰，始符合憲法第23條規定限制人民基本權利應遵守比例原則之意旨。
⒉本案原告違法情節如前所述，被告依關稅法第89條及管理
辦法第51條規定裁處罰鍰，因前揭處分係屬行為罰，非漏稅罰，不以漏稅為要件，違反1次即應予處罰1次。原告自97年起將系爭下腳未報經監管海關核准以非保稅物品名義售予國內課稅區之行為，依發生時間、出廠數量皆不同均為獨立行為，依行政罰法第25條及第27條規定，自應對裁處期間內之違章行為分別裁處。
⒊另管理辦法第51條規定，得「予以警告並限期改正」或「
處6千元以上3萬元以下罰鍰」，乃被告之法定裁量權限，被告自得依違規態樣、情節輕重，並視有無改正空間，於法定範圍內酌情予以適當之裁處。且本件原告之違章行為係被告於102年8月赴原告保稅工廠稽核，始查獲相關違章情事，對於自97年起已發生之違章行為，已無應先警告並限期改正之適用餘地。
㈥前財政部關稅總局亦有函文認為保稅工廠建議扣除非保稅原
料之相關修法事宜宜予緩議，原告所辯該等函文與目前衍生之爭議毫無關係，應係誤解：
⒈近年來由於關稅稅率大幅下降，保稅工廠使用保稅原料之
比重下降，被告監管之保稅工廠，對於其報廢品（包括生產過程中所產生之下腳及廢料等）經監毀後，能否扣除非保稅原料之價值有所疑義，被告乃函詢前財政部關稅總局是否有修法之必要，經其於100年7月27日及同年12月6日分別以台總局保字第1001014294號函及第0000000000號函復之意旨，均未同意渠等保稅工廠建議扣除非保稅原料之相關修法事宜。
⒉依司法院釋字第287號意旨，行政主管機關就行政法規所
為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。被告就保稅工廠之報廢品經監毀後，不得扣除非保稅部分再按其餘額核計關稅及報關補稅提領出廠所為之2份函文，係通知所轄保稅工廠重申相關規定，應自管理辦法第44條公布時即已適用，非如原告所稱係針對景碩公司產製含貴金屬之報廢PCB板（屬於保稅廢料）應如何報關補稅之問題而為函覆，且前述函文之報廢品亦包含本案系爭之下腳廢料，應依管理辦法第44條規定辦理等語。
六、按「保稅工廠業者應向所在地海關申請登記；其應具備之資格、條件、最低資本額、申請程序、設備建置、登記與變更、證照之申請、換發、保稅物品之加工、管理、通關、產品內銷應辦補稅程序及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」及「保稅工廠業者之變更登記、證照之申請、換發、保稅工廠之設備建置、保稅物品之加工、管理、通關、產品內銷應辦補稅程序或其他應遵行事項，違反依第59條第3項所定之辦法者，海關得予以警告並限期改正或處新臺幣6千元以上3萬元以下罰鍰；並得連續處罰；連續處罰3次仍未完成改正者，得停止6個月以下保稅工廠業務之一部或全部、按月彙報或廢止其登記。」為行為時關稅法第59條第3項及第89條所規定。次按「保稅工廠之保稅物品，除直接出口或售與保稅區者外，應依規定申請海關核准或向海關報備，始得出廠。保稅工廠之物品出廠時，均應由保稅工廠依規定填具出廠放行單，由駐守警衛憑放行單放行。前項出廠放行單應編列序號，按序使用，並保留其存根聯，以備查核。」、「保稅工廠保稅之次品、副產品、下腳、廢料及呆料應依下列規定辦理：一、有利用價值部分：依海關進口稅則從量或按售價核定完稅價格（次品依第40條第2項規定核計）課徵稅捐後准予內銷；或由海關予以監毀後，依其殘餘價值補稅，提領出廠。……二、無利用價值部分：由海關視需要派員或會同各有關主管機關監督毀棄。……」及「未依……第44條……規定期限繕具補稅報單並檢附相關文件辦理通關手續者，除由海關逕予核計，開發稅款繳納證補徵稅款外，海關依關稅法第89條規定得予以警告並限期改正或處新臺幣6千元以上3萬元以下罰鍰；並得連續處罰；連續處罰3次仍未完成改正者，得停止6個月以下之按月彙報，並得停止其1個月以下原料保稅進口。」復分別為行為時管理辦法第17條、第44條及第51條所明定。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
八、原告主張被告以系爭下腳乃原告之保稅工廠內生產保稅產品過程中所產出之下腳，不分所使用之原料為保稅或非保稅，而全數認定系爭下腳為保稅下腳，於法有違云云。按財政部為因應保稅工廠得以生產非保稅產品，且為便於業者遵循及海關監管，於96年8月31日增訂管理辦法第40條之1規定：「（第1項）保稅工廠得向監管海關申請核准生產非保稅產品。（第2項）前項所稱非保稅產品指保稅工廠使用自國外及保稅區並已辦理報關完稅進口之原料或向課稅區採購並取得載明營業稅應稅統一發票之原料所產製之產品。（第3項）保稅工廠生產非保稅產品，其管理方式由海關訂定並公告之。」並於管理辦法中將所有關於保稅工廠產品相關法條前加列「保稅」2字以資區隔保稅產品與非保稅產品（參見財政部96年8月31日台財關字第09605024733號函，原處分卷1-1附件3）；並依管理辦法第40條之1第3項規定，訂定「保稅工廠生產非保稅產品作業規定」。故關於生產保稅產品之相關規範並未改變，其生產保稅產品過程中產出之下腳、廢料仍應依管理辦法相關規定報關繳稅出廠。嗣後為因應海關實務管理需要及為使行為義務更明確，於98年10月21日刪除管理辦法第40條之1並增訂第27條之1規定：「（第1項）保稅工廠生產非保稅產品，應經監管海關核准及受海關監管。（第2項）前項所稱非保稅產品，指保稅工廠使用自國外進口或自保稅區輸入，並已辦理報關完稅之原料，或向課稅區採購之原料所產製之產品。」明定保稅工廠應取得海關核准，始得生產非保稅產品，且應受海關監管。準此，管理辦法第44條規定：「保稅工廠保稅之次品、副產品、下腳、廢料及呆料應依下列規定辦理：……」其立法本意係以「保稅產品製造過程之下腳」為規範對象，而均有該條規定之適用。即生產保稅產品所產生有利用價值之次品、副產品、下腳，應依規定完稅，而非對於所產生之次品、副產品、下腳等，再予區分保稅、非保稅，原告所稱若下腳來源為保稅原料產製過程中所生，為保稅下腳，若下腳之來源為非保稅之原料於產製過程中所生，則為非保稅下腳云云，應係誤解法規所致。且原告自加入保稅工廠至今均係生產保稅產品，其向國內採購之非保稅原料係可與其他保稅原料相互替代流用，按管理辦法第11條第5項規定：「保稅工廠進口或國內採購供加工外銷用之非保稅原料，如係可與其他保稅原料相互替代流用者，應一併登列於原料帳，納入管理範圍。」，其規定意旨應一併登列於原料帳，納入管理範圍，若其所生產之產品皆為保稅產品，縱使原告提供之製作流程單可證明投入多少保稅原料及非保稅原料，觀諸前開規定及說明，仍應依管理辦法第44條之規定辦理。原告所稱：何以利用非保稅原料產製產品過程中所產生之下腳，竟然會質變而成為保稅下腳云云，依前所述，核係對於法令之誤解。準此，保稅產品製造過程產生之下腳廢料屬於保稅物品，皆應依管理辦法第43條列帳管理，尚無區分保稅與非保稅之必要，且應依管理辦法第44條規定依殘值補稅後，開立出廠放行單輸往課稅區，而非逕以非保稅名義開立出廠放行單運出銷售。又按管理辦法第40條第2項第2款及海關管理保稅工廠業務執行注意事項第20點第2項規定：「內銷保稅產品有使用國產非保稅原料經海關查明屬實者，依完稅價格先扣除該項非保稅原料部分之價值後，就其餘額按有關稅率核計關稅。」、「保稅工廠內銷保稅產品申請依完稅價格先扣除使用國產非保稅原料部分之價值後，就其餘額按有關稅率核計關稅者，應依下列規定辦理：㈠內銷保稅產品應另行申請產品單位用料清表，編列不同成品料號，產品單位用料清表應報明某項用料係使用國產非保稅原料，其功能、性質相近可以替代之原物料與零組件，亦不得替代流用，以利海關查核。」經查，本件系爭原料（如銅皮、基板、PP等）係向國內廠商所購買，登載於保稅原料帳「非保稅進口數」欄位，與其他進口之保稅原料相互替代流用。又系爭貨物為原告生產保稅產品製造過程中所產生有利用價值之下腳，與保稅產品之性質不同，二者管理方式有別，參諸前開規定，並無法採用產品單位用料清表核算已審定之應用數量或實用數量，自難援引比照管理辦法第40條第2項有關保稅產品內銷之出廠補稅模式規定辦理。是以管理辦法第44條乃另採將生產保稅產品過程中所產生之下腳等報廢品，區分為有利用價值或無利用價值之方式處理（參見財政部關稅總局100年7月27日台總局保字第1001014294號函，原處分卷1附件8），並無不合。又查原告係經海關核准設立之保稅工廠，非屬經濟部核准設立之加工出口區區內事業，按關稅法第59條規定，其保稅物品之加工、管理、通關、產品內銷應辦補稅程序及其他應遵行事項應按管理辦法規定辦理，而非如原告所稱依經濟部訂定之加工出口區區內事業之廢品下腳處理辦法規定辦理，且該辦法第7條第1款亦規定，保稅之廢品、下腳，免受簽審規定之限制，由區內事業逕向轄區海關辦理通關事宜。而本件原告並未向海關申請生產非保稅產品，其所生產之產品皆為保稅產品，已如前述，自應按管理辦法第44條規定辦理，原告所稱非保稅之下腳欲輸往課稅區時毋須向海關辦理通關補稅云云，亦屬誤解。
又近年來由於關稅稅率大幅下降，保稅工廠使用保稅原料之比重下降，被告監管之保稅工廠，對於其報廢品（包括生產過程中所產生之下腳及廢料等）經監毀後，能否扣除非保稅原料之價值有所疑義，被告乃函詢前財政部關稅總局是否有修法之必要，經其於100年7月27日及同年12月6日分別以台總局保字第1001014294號函及第0000000000號函復略以：「……報廢品（保稅副產品、下腳、廢料）為生產過程中所產生，與保稅產品之性質存有差異，兩者管理上自有差別，尚難以援引比照保稅產品出廠補稅模式，貴局旨揭條法建議目前宜予緩議。」（原處分卷1-1附件4），並未同意扣除非保稅原料之相關修法事宜。故生產保稅產品過程中所產生之下腳等報廢品，仍應依管理辦法第44條規定，區分為有利用價值或無利用價值之方式處理。此外，被告就保稅工廠之報廢品經監毀後，不得扣除非保稅部分再按其餘額核計關稅及報關補稅提領出廠之相關函文（如前財政部關稅總局100年7月27日台總局保字第1001014294號函、100年12月6日台總局保字第1001025208號函、財政部臺北關務局100年8月8日北普保字第1001019239號函及100年12月13日北普保字第1001032120號函，參見原處分卷1-1附件4、原處分卷1-2附件13），係就所轄保稅工廠重申相關規定，應自管理辦法第44條公布時即已適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照），亦非如原告所稱僅係針對個別保稅工廠之保稅廢料應如何報關補稅問題之函覆。且前述函文之報廢品亦包含本案系爭之下腳廢料，應依管理辦法第44條規定辦理。原告所稱前開函文說明之內容與本件之爭議毫無關係云云，核屬誤解。是以本件原告生產保稅產品所產生有利用價值之次品、副產品、下腳，應依規定完稅，而非對於所產生之次品、副產品、下腳等，再予區分保稅、非保稅，即保稅產品製造過程產生之下腳廢料屬於保稅物品，應依管理辦法第44條規定依殘值補稅後，開立出廠放行單輸往課稅區，而非逕以非保稅名義開立出廠放行單運出銷售。原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，並非可採。
九、原告主張系爭下腳所使用之原料，係向國內課稅區營業人所購買，屬於適用零稅率，被告向原告補徵營業稅，係出於錯誤之認定，於法有違云云。按財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正77年9月17日台財稅第000000000號函（原處分卷1-2附件5）：「營業人銷售與保稅工廠之原料，如符合營業稅法第7條第4款規定者，得適用零稅率，不因該原料是否為保稅品而受影響。」本件原告向國內課稅區營業人採購之「銅皮」、「基板」及「PP」等3種原料，係屬上開適用零稅率申報之案件，且登列於經海關驗印之有關帳冊或以電腦處理之帳冊，依營業稅法第39條及營業稅法施行細則第7條之1規定意旨，屬保稅貨物，賣方營業人可申請退稅，原告製成產品或產生之下腳售予課稅區仍需經監管海關依出廠時之形態補徵進口稅捐後，始准放行出廠，尚不至生重複課稅問題。又按營業稅法第15條有關進、銷項稅額相抵之規定，係為避免重複課徵營業稅，如當期進項稅額大於銷項稅額，即產生「溢付稅額」時，為鼓勵外銷，爰立法明定凡有銷售零稅率貨物或勞務而溢付之稅額，准予退還（營業稅法第39條立法理由參照，原處分卷1-2附件8）。至銷售同法第8條第1項所規定之貨物或勞務免稅，旨在免除營業人之納稅義務，或減輕該等貨物或勞務買受人之稅負，但並不將該等貨物或勞務於產銷過程中已課徵之營業稅退還，此與零稅率之性質有所不同，故於條文中明定以前階段已納之營業稅（即進項稅額）不能退還（營業稅法第19條第2項立法理由參照，原處分卷1-2附件9）。準此，原告為經核准登記之保稅工廠，向國內廠商購買原料，並取得該廠商開立適用「零稅率」之統一發票，該原料雖未報關出口，惟依有關法規「視同外銷」，其向國內課稅區購買之原料係登載於經海關報備之電腦帳冊保稅原料帳中，係屬營業稅法第5條所稱之保稅貨物（營業稅法第7條第4款立法理由及及同法施行細則第7條之1參照，原處分卷1-2附件10），故相關交易除原告無營業稅負擔外，為鼓勵外銷，該國內廠商（即供貨商）並得依同法第39條第1項規定，檢具證明文件向管轄稽徵機關申請退還溢付稅額。又查，原告向國內課稅區營業人採購之「銅皮」、「基板」及「PP」等3種原料，係如原告所稱屬零稅率申報案件，營業人（賣方）將所開立之統一發票扣抵聯交由買受人（原告）於該聯空白處或背面簽署「本發票所列貨物或勞務確係本事業（工廠、倉庫）購買符合營業稅法第7條第4款及同法施行細則第7條之1第2項規定供營運之貨物或勞務無訛」字樣並加蓋買受人統一發票專用章，作為適用零稅率之證明文件（財政部100年11月7日台財稅字第10004520850號令，原處分卷1-2附件11）。營業人（賣方）憑此證明文件亦可申請退稅，其型態係屬完全未稅狀態，與保稅原料相互替代流用，原告在保稅產品製造過程中產生之下腳廢料售予課稅區仍需依海關進口稅則從量或按售價核定完稅價格課徵稅捐後准予內銷；或由海關予以監毀後，依其殘餘價值向海關報關補稅，始准放行出廠。本件系爭下腳依管理辦法第44條繕具G2進口報單（本地補稅案件）課徵稅捐，依財政部91年3月8日台財稅字第0910451111號令:「保稅區之保稅貨物得以保稅業者為納稅義務人完納營業稅等各項稅費，依法申報扣抵銷項稅額。」核與相關法規，並無不合。故原告以G2進口報單報關，取得之海關代徵營業稅得申請扣抵銷項稅額，進項金額填載於401表之第「78」欄或第「80」欄（原處分卷1-2附件12），且原告下腳廢料售予課稅區開立統一發票繳納營業稅係屬銷項稅，進銷項營業稅稅額可扣抵，尚不致生重複課稅問題。原告上開主張，觀諸前揭規定及說明，自非可採。
十、原告主張其善意信賴被告該管公務人員所為之行政指導，並無過失，應有信賴保護原則之適用云云。按「保稅工廠不能外銷之保稅次品及在生產過程中所產生之保稅副產品、下腳、廢料等，均應按類別、性質存儲於倉庫或經海關認可之其他場所，並應設置帳卡，隨時記錄存出情形。……」管理辦法第43條定有明文。本件原告雖稱有將保稅下腳與非保稅下腳分區存放，而證人蔡清發亦證稱原告有將保稅下腳與非保稅下腳分區存放云云（本院卷第154頁）。惟查，被告於102年8月間赴原告保稅工廠稽核時，發現該廠雖設有下腳廢料倉庫，惟並未依前揭規定辦理，乃現場開單要求該廠立即改善等情，有稽核不符事項通知單（原處分卷1-2附件6）可稽，且縱使有分區存放，然查，原告並未依行為時管理辦法第40條之1（現為第27條之1）規定向海關申請非保稅產品，則其所生產之產品即為保稅產品，而產品製造過程中產生之下腳自為保稅之下腳（管理辦法第44條之1參照），是證人所稱非保稅原料產製過程中所產出的下腳為非保稅下腳云云（本院卷第154頁），核係不諳法所致。又查，原告為設立已逾40年並聘有專責保稅業務人員之保稅工廠，對於前揭相關保稅法規及實務作法，理應有所認知，且縱有申報上之疑義，依其組織規模，亦應具備相當之專業判斷能力，以評估其申報如有錯誤所可能產生之影響。原告既就申報方式有所疑義，自97年6月至102年8月長達5年期間，就787筆累計完稅價格達281,548,266元下腳均未依前揭規定申報，核其所應具備之專業及注意程度，足堪認其就未依相關規定辦理之違章情事，有應注意，能注意而未注意之過失。原告雖稱其善意信賴監管海關即證人蔡清發口頭之行政指導，並據以辦理，應有信賴保護原則之適用云云，惟依行政程序法第165條規定：「本法所稱行政指導，謂行政機關在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一定作為或不作為之行為。」可知，就本件個案所涉之行政指導而言，因該行政行為形式並不具有法律上之拘束力，即尚難謂可構成信賴保護之信賴基礎。況行政指導如係以口頭為之者，其內容多不明確，也欠缺紀錄跡證，與嚴謹之正式書面記載尚有不同，縱認其有信賴基礎存在，其被信賴之程度從日常經驗法則判斷，亦極其薄弱，而不具社會經驗上之合理性（參見最高行政法院101年度裁字第681號、101年度裁字第1724號裁定意旨）。又原告雖稱其聽信監管海關蔡清發之行政指導將保稅下腳與非保稅下腳分區存放云云，然核與前述被告於102年8月間赴原告保稅工廠稽核時，發現該廠雖設有下腳廢料倉庫，惟並未依規定辦理等情，亦有不符，尚非可信。是以原告主張其係依監管海關口頭行政指導辦理，並無過失，且有信賴保護原則適用云云，依前所述，並不足採。
、原告復主張本件被告裁處原告高額罰鍰，不符比例原則，於法有違云云。按對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當（司法院釋字第641號解釋理由書參照），以符合比例原則之意旨。查本件原告涉有前開違章情節，被告依關稅法第89條及管理辦法第51條規定裁處罰鍰，因前揭處分係行為罰，非漏稅罰，不以漏稅為要件，違反1次即應予處罰1次。原告自97年起將系爭下腳未報經監管海關核准以非保稅物品名義售予國內課稅區之行為，依發生時間、出廠數量皆不同均為獨立行為，依行政罰法第25條及第27條規定：「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」自應對裁處期間內之違章行為分別裁處。另管理辦法第51條規定，得「予以警告並限期改正」或「處6千元以上3萬元以下罰鍰」，核屬被告之法定裁量權限，被告依法得按違規態樣、情節輕重，並視有無改正空間，於法定範圍予以適當之裁處，並無不合。且本件原告之違章行為係被告於102年8月赴原告保稅工廠稽核，始查獲相關違章情事，對於自97年起已發生之違章行為，已無應先警告並限期改正之適用餘地，原告所稱應先予警告並限期改正，若原告拒不遵守，再裁處罰鍰，方符比例原則云云，自無足採。
是以本件被告按原告之違章行為於法定額度範圍而為之裁罰，核屬妥適，並無違誤。原告上開主張，亦不足採。
、從而，本件被告就原告擅自售予國內課稅區之系爭下腳計787筆，經按發票銷售金額，核計貨物完稅價格為285,250,050元，依管理辦法第51條規定補徵進口稅款計24,339,246元，並依關稅法第89條及管理辦法第51條規定，就未逾裁處權時效之441筆違規行為，按每筆放行單銷售貨物之漏稅情節分別處原告6,000元至30,000元之罰鍰合計8,298,000元。
原告不服，申請復查，關於補徵稅款部分，因進口貨物完稅價格未逾財政部94年6月9日台財關字第09405502640號令釋之3,000元免稅限額者，計12筆，可免徵進口稅費，經被告於復查決定中就該部分予以扣除，進口稅變更為9,679,278元、營業稅變更為14,559,951元，其餘復查駁回，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分，為無理由，應予駁回。
、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 8 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 洪遠亮法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 9 月 8 日
書記官 陳清容