臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1545號105年1月6日辯論終結原 告 謝仲信訴訟代理人 許瀞心 律師
陳姵君 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 杜思思上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月21日台財訴字第10413940470號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國99年度綜合所得稅結算申報，列報配偶李○○（下稱原告配偶）取自臺灣自來水股份有限公司北區工程處（下稱自來水公司）其他所得新臺幣（下同）0元（收入26,811,695元-必要費用及成本26,811,695元），經被告核定為26,811,695元，歸課原告綜合所得總額28,842,749元，補徵應納稅額9,977,831元。原告不服，申請復查，經被告以104年4月15日北區國稅法二字第1040006224號復查決定（下稱原處分）駁回，原告循序提起訴願復遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：
㈠、本件起因於自來水公司受內政部營建署委託辦理「淡海新市鎮區外供水計畫-中繼加壓站工程」，須使用原告配偶所有新○○○區○○段236-2及237-2地號土地（下稱系爭土地），做為管線埋設、進出道路及建築線指定等用途。雙方進行協調會議時，因自來水公司表示「如以徵收或價購方式作業，恐有涉有工進時程，請臺端配合體諒地方民生供水公益，同意自來水公司以使用補償方式辦理」，故原告配偶僅能接受自來水公司所提出以系爭土地當期公告現值5%，乘以20年，計算使用補償費，並同意其使用至功能消失為止之條件。是以，本件自來水公司為提供全民生活便捷之公益目的，於原告配偶所有之土地地下安設管線，已影響原告配偶就系爭土地權利之行使，對其財產造成損害，依民法第786條、自來水法第53條、經濟部於102年10月28日依自來水法第53條訂定之「自來水工程使用土地爭議補償裁量準則」第5條、103年修正發布第7條及司法院釋字第440號解釋，自來水公司為填補原告配偶土地所有權(財產權)因此所受之損害，予其相當之使用補償費，乃係自來水公司為補償其無法自由使用、收益該土地之損失而為之給付，當屬損害補償性質。
㈡、又個人取得之補償費係用以填補個人財產權所遭受之損害，並未形成整體財產之增加，不應課徵綜合所得稅。原告配偶取得之系爭補償費係自來水公司為填補對其土地所有權人所造成之損害，屬法定損害補償之性質，並未致原告配偶總體財產數額增加；且觀諸上開自來水法之規定，該等補償費金額係由自來水公司與土地所有權人協調，如協調不成，由主管機關依法逕行核定補償費，土地所有權人如有異議，於發放或提存補償費後，即得逕行使用，故此等法定補償費並非於一般交易市場所取得，自非所得，應不予課徵綜合所得稅，而無須由原告提供憑證扣除必要費用及成本之問題。至原處分所舉之99年6月9日台財稅0000000000號函係針對營業人所作之函示，與本案係個人綜合所得稅不同，自不得比附援引。再損失補償之範圍並不包括對於所失利益所為之給付，民法第216條係針對損害賠償範圍所為之規定，應無法類推適用於損失補償；況系爭補償費係為補償自來水公司在原告配偶所有之土地埋設管線致其無法自由使用、收益之損害，顯不符合最高法院94年度台上字第1505號判決意旨所指「新財產之取得因損害事實之發生而受妨害」之情形，而非原處分所謂的「所失利益」等語。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：原告配偶所有系爭土地，為都市○○○○○道路用地（尚未徵收取得）之既成道路。自來水公司為辦理「淡海新市鎮區外供水計畫-中繼加壓站工程」，而與原告配偶訂立土地使用同意契約書，約定借用系爭土地作為管線埋設、進出道路及建築線指定等用途，使用期間至使用功能消失，使用補償費26,811,695元，系爭土地之所有權仍為原告配偶所有，是原告配偶取得系爭補償費，僅係補償其對土地無法使用、收益之所失利益，核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得。因系爭所得所支付之必要成本及費用，應由納稅義務人負協力義務，檢具相關憑證予以減除，經被告所屬淡水稽徵所於101年10月16日及102年7月5日以北區國稅淡水二字第1010001752號及北區國稅淡水綜字第1020424353號函，請原告提示系爭所得之相關成本費用證明文件供核，惟原告迄今仍未提示，且系爭土地為既成道路用地通常無其他成本費用或地價稅可資扣除。故被告核定原告配偶其他所得26,811,695元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、查原告配偶所有系爭土地，為都市○○○○○道路用地（尚未徵收取得）之既成道路。自來水公司為辦理「淡海新市鎮區外供水計畫-中繼加壓站工程」，於99年1月6日與原告配偶訂立土地使用同意契約書，約定借用系爭土地作為管線埋設、進出道路及建築線指定等用途，使用期間至使用功能消失，使用補償費26,811,695元，系爭土地之所有權仍為原告配偶所有，將來如有政府機關徵收或贈與政府之收益，悉歸原告配偶所有，自來水公司並於99年2月間給付原告配偶上開金額。原告99年度綜合所得稅結算申報，列報配偶取自自來水公司其他所得0元（收入26,811,695元-必要費用及成本26,811,695元），經被告核定為26,811,695元，歸課原告綜合所得總額28,842,749元，補徵應納稅額9,977,831元。原告不服，申經復查、訴願均遭駁回等事實，有原告配偶各類所得扣繳暨免扣繳憑單（第11頁）○○○鎮○○段236-2及
237 -2地號第2次土地取得協調會議記錄（第12-13頁）、財政部100年4月11日台財稅字第10000006420號函（第46頁）、原告與自來水公司土地使用同意契約書（第75-76頁）、原告99年度綜合所得稅結算申報書（第99-103頁）、被告99年度綜合所得稅核定通知書（第104-106頁）、被告104年4月15日北區國稅法二字第1040006224號復查決定書（第121背面-125頁）影本附原處分卷；財政部104年8月21日台財訴字第10413940470號訴願決定書（第35-42頁）影本附訴願卷（可閱覽）；系爭土地第二類謄本（第51-53頁）附本院卷可稽，且為兩造所不爭，堪信為真實。是本件爭點乃在被告以原告配偶取得之上開補償費為其他所得，因而補徵原告上開稅額，是否於法有違？
五、本院判斷如下：
㈠、依行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第8條第11款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指下列各項所得：一、……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」第14條第1項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……第二類：執行業務所得：……第三類：薪資所得：……第四類：利息所得：：……第五類：租賃所得及權利金所得：……第六類：自力耕作、漁、牧、林、礦之所得：……第七類：財產交易所得……第八類：競技、競賽及機會中獎之獎金或給與：……第九類：退職所得……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」。
㈡、次依行為時土地徵收條例第58條第1項、第2項及第5項前段規定：「（第1項）國家因興辦臨時性之公共建設工程，得徵用私有土地或土地改良物。（第2項）徵用期間逾3年者，土地或土地改良物所有權人得請求需用土地人徵收所有權，需用土地人不得拒絕。……（第5項）徵用土地或土地改良物，應發給所有權人或地上權、典權、地役權、永佃權、耕作權人使用補償費。」又行為時自來水法第52規定：「自來水事業於必要時，得在公私土地下埋設水管或其他設備，工程完畢時，應恢復原狀，並應事先通知土地所有權人或使用人。」第53條第1項、第2項及第4項前規定：「（第1項）前條使用公私土地，應擇其損害最少之處所及方法為之，如有損害，應按損害之程序予以補償，其有爭議時，由主管機關會商有關機關核定之。（第2項）前項處所、方法選擇及補償如有爭議時，自來水事業、土地所有權人或使用人得報請直轄市、縣（市）主管機關核定之。……（第4項）第2項補償核定且償金發放或提存完成後，土地所有權人或使用人不得拒絕自來水事業或直轄市、縣（市）政府之使用。自來水事業並得請求直轄市、縣（市）政府協助使用之。」再「交通部臺灣區國道新建工程局徵用私有土地及其土地改良物，由桃園縣政府依土地徵收條例第58條第1項及第5項規定核發個人之使用補償費，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。」且經財政部以100年4月11日台財稅字第10000006420號函釋有案，核乃財政部基於其主管權責，為執行母法之細節性技術性事項而予闡釋，無違立法意旨及法律保留原則，自得為所屬稽徵機關所援用。
㈢、復按所得稅法所稱之所得，係指納稅義務人之財產因收入而增加之數額，如其收入係為填補原有財產之損失致原有財產並未增加，固無所得而無庸課徵所得稅；惟納稅義務人之財產提供他人使用而不減損其價值者，其因此所取得之代價並非填補原有財產所受損失，縱其收入之名目為「補償費」，亦應認屬所得稅法上之課稅所得。承前所述，原告配偶於99年度取得系爭土地補償費，係因自來水公司辦理「淡海新市鎮區外供水計畫-中繼加壓站工程」，而與原告配偶協議借用系爭土地作為管線埋設、進出道路及建築線指定等用途，自來水公司因此給付原告配偶26,811,695元；依原告與自來水公司土地使用同意契約書第5條約定：「乙方（即自來水公司）僅就其使用部分補償甲方（即原告配偶），本約土地之所有權仍為甲方所有，將來如有政府機關徵收或贈與政府之收益，悉歸甲方所有。」足見系爭補償費係自來水公司於約定期間使用原告配偶所有系爭土地之對價，有別於土地被徵收之補償費，原告配偶仍保有系爭土地所有權，其財產本身價值並未因自來水公司使用而減少或滅失，難認系爭補償費係自來水公司致原告配偶既有財產價值減少所為之損害賠償。則被告認原告配偶取得之系爭補償費26,811,695元，核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得；有關系爭所得所支付之必要成本及費用，應由納稅義務人負協力義務，檢具相關憑證予以減除，而原告經被告所屬淡水稽徵所於101年10月16日及102年7月5日分別以北區國稅淡水二字第1010001752號及0000000000號函（見原處分卷第53及54頁），通知提示系爭所得之相關成本費用證明文件供核，雖於102年7月18日申請延期至102年9月18日提示（見原處分卷第58頁），惟迄未提示，被告審酌系爭土地為既成道路用地通常無其他成本費用或地價稅可資扣除，遂核定原告配偶其他所得26,811,695元，歸課原告綜合所得總額28,842,749元，補徵應納稅額9,977,831元。揆諸上開法令規定，尚無不合。原告主張其配偶取得之系爭補償費係自來水公司為補償其無法自由使用、收益系爭土地之損害，依法所為之給付，當屬損害補償，並非所得稅法所稱個人之所得，應不予課徵綜合所得稅，原告無須提供憑證扣除必要費用及成本云云，乃其主觀見解，洵非可採。至被告引用民法第216條有關損害賠償範圍規定，謂系爭補償費性質屬該條所指之「所失利益」，縱有未洽，惟不影響該補償費非屬免稅之損害賠償之判定。是原告執此指摘，並無足為其有利之認定。
㈣、另按司法院釋字第440號解釋：「對既成道路或都市計畫用地，主管機關在依據法律辦理徵購前，固得依法加以使用，如埋設電力、自來水管線及下水道等地下設施物，惟應依比例原則擇其損失最少之處所及方法為之；對土地權利人因此所受損失，並應給與相當之補償，以保護其財產上之利益。」乃無關「相當補償」是否為課稅所得之闡述；又原告配偶取得系爭補償費係基於與自來水公司之協議，核亦與原告指涉之自來水法第53條第2項以下有關公權力介入補償爭議處理規定無關。又最高行政法院73年度判字第1257號判決：「按所得稅法規定，凡損害賠償金，除法律另有規定或契約另有訂定外，如屬填補債權人之損害者，免課綜合所得稅，如未受損害而收受給付者，則屬所謂之其他所得依法應課計所得稅。」係表明如屬填補債權人損害之賠償金，始免課綜合所得稅，而非凡冠以損害賠償名目者，均免課綜合所得稅；大法官釋字第508號蘇俊雄大法官不同意見書亦然。再最高行政法院95年度判字第683號判決關於個人因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地（或徵收取得地上權）所領取之建築改良物補償費或拆遷補助費，為損害賠償之論述；及財政部91年1月31日台財稅字第0910450396號函、第0000000000號函、97年財政部97年5月14日台財稅字第09700242370號函：「個人依土地徵收條例第31條……規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。」、「台北市政府捷運工程局為興建大眾捷運系統工程，以協議設定或徵收取得之地上權，其依大眾捷運系統路線使用土地上空或地下處理及審核辦法第11條及第13條規定，給付個人之地上權補償費及其加成補償或地上物拆遷補償費，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。」、「○○縣政府……給付有主墳墓及供家族集中存放骨灰（骸）設施家屬之遷移補償費，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。」核其標的皆與本案不同，是俱無足供原告比附援引為其有利之論據。
六、綜上所述，原告之主張尚無可採。原處分於法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 1 月 27 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 洪慕芳法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 1 月 27 日
書記官 徐子嵐