臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1554號105年6月1日辯論終結原 告 王正男訴訟代理人 林勝安 律師複 代理 人 許喬茹 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 林靜虹上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月21日台財訴字第10413926840號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國99至100年間銷售房屋，經被告查獲核定補徵營業稅並處罰鍰，該部分並經本院102年度訴字第1500號判決駁回確定在案，嗣被告以原告未辦理99年度營利事業所得稅結算申報，且其係未辦營業登記之非屬小規模營利事業，乃填具滯報通知書請原告於15日內補報，惟仍逾期辦理99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）16,957,637元、營業淨利2,890,983元、全年所得額2,890,983元及免徵所得稅之出售土地增益2,931,480元，經被告分別核定16,957,637元、2,882,798元、2,882,798元及2,738,764元，並加徵怠報金4,897元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件不服範圍係針對營利事業所得稅核定之全年所得額及怠報金部分。
㈡依財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令（下稱
財政部95年12月29日令）意旨，個人出售房屋需有固定營業場所、營業牌號、僱用員工銷售或以營利為目的等，始得課徵營業稅，同日發布另一函令財政部95年12月29日台財稅字第09504564001號函（下稱財政部95年12月29日函），個人年度銷售房屋達6戶以上，優先列入查核範圍，此兩函令為基本與補充規定。查依被告查核資料，原告99年僅出售予洪貞座落臺北市○○○路○○○巷○○號房屋一戶，金額計17,000,000元，並未達上述6戶標準，非營利活動，可參原告所提財政部102年11月1日台財訴字第10213953220號訴願決定（本院卷第85頁至第87頁），與本案性質類似，即認無固定營業場所，未僱用員工，核定為營業人之處分應予撤銷，被告於本件之處理顯然違反公平原則。
㈢依所得稅法規定之「營利事業」除以營利為目的外，尚須具
備營業牌號或場所；營業稅法規定之「營業人」並不須具備營業牌號或場所。查原告於99年僅出售房屋1戶，既未達上開財政部函釋1年6戶之查核標準，且該房屋係94年買進，持有已5年，並非經常買進賣出，即並非以營利為目的之營業行為，原告已依法申報綜合所得中之「財產交易所得」，並繳納綜合所得稅。但被告擬制原告為個人未辦營業登記，補徵營業稅已屬可議；又在原告「非以營利為目的」，且原告「不具營業牌號或場所」，故不符合所得稅法第11條第2項「營利事業」之定義情況下，認定原告為「營利事業」，徒增原告重大之租稅負擔，違反所得稅法第11條第2項及相關規定。
㈣若依原告主張，該筆房屋交易係屬所得稅法第14條第1項第7
類財產交易所得，則就出售土地部分，僅須繳納土地增值稅，免徵所得稅，但依被告認定該筆房屋交易屬盈餘分配，為所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，則除土地增值稅外，尚需課徵綜合所得稅，造成重複課稅之情形且有違所得稅法第4條第1項第16款之規定。又財政部75年12月8日台財稅第0000000號函（下稱財政部75年12月8日函）不啻是以行政解釋增加法律所無之義務。又若從現行財政部解釋中，亦可看出與財政部75年12月8日函不同見解者，例如財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號令（下稱財政部91年3月13日令）。
㈤依財政部80年8月8日台財稅第000000000號函（下稱財政部
80年8月8日函）規定，應俟營業稅部分確定後再為營利事業所得稅復查決定之參考，本件營業稅之行政救濟，尚在本院104年度訴字第1027號訴訟審理中，未為終局判決確定，被告率先作成復查及訴願駁回決定，應有未合，應請裁定停止訴訟程序等語，並聲明求為判決：（一）訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本件課稅標的：原告99年至100年間共出售臺北市○○區○
○路0段000巷00號10樓等7筆房屋及停車位，經被告查得原告短時間交易數量已超出一般供自用之特性，而構成繼續性、經常性從事於一定經濟活動，屬以營利為目的之營業人，核定補徵營業稅並處罰鍰，該部分並經本院102年度訴字第1500號判決駁回確定在案。被告基於同一事實認定，據以課徵營利事業所得稅，並依營利事業所得稅查核準則第24條之2規定，以臺北市○○區○○○路○○○巷○○號所有權移轉登記日期為99年12月30日，營利事業所得稅應歸課於99年度，故僅此筆為本件課稅標的，其餘6筆皆於100年度辦理所有權移轉登記，核課年度為100年度。
㈡原告為所得稅法上之營利事業：雖依所得稅法第11條第2項
規定觀之，營利事業應具備「營業牌號」或具有「營業場所」，始得認定為營利事業，固非無據。惟另依稅捐稽徵法第12條第1項規定解釋，涉及租稅事項之法律，應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。是個人以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所規定之營利事業（最高行政法院104年度判字第625號判決意旨參照）。查原告同一事實營業稅事件，經被告查得99年至100年間係以營利為目的銷售系爭房屋而為營業人，原告未依規定申請營業登記而營業，經被告核定在案，是本件原告應屬營利事業。
㈢依財政部95年12月29日令所指應依法課徵營業稅部分，第1
至3項（即設有固定營業場所、具備「營業牌號」、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜）為例示要件，至於第4項（其他經查核足以構成以營利為目的之營業人）則為概括要件（最高行政法院100年度裁字第2303號裁定意旨亦同），故營業人行為雖不符合例示要件，但符合概括要件時，即為以營利為目的之營業人，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。又有關6戶之規定，乃係財政部為劃一各地區國稅局就個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，應依法課徵營業稅之優先查核對象，並無銷售6戶以下者免辦營業登記，免課徵營業稅之規定。
㈣原告主張個人出售房地，其中土地交易所得免稅，但被告認
定原告為營業人，核課營利所得，土地交易所得變成必須課所得稅，違反所得稅法第4條第1項第16款規定乙節：依財政部75年12月8日函規定，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種，所得稅法並無股東得就該項盈餘免納所得稅之規定。上開函釋係財政部本於稅捐稽徵主管機關職權，為協助下級機關統一解釋法令所為之解釋，與所得稅法第14條第1項及第4條第1項第16款等規定及租稅法定主義均無違背，亦未增加法律所無限制，被告辦理相關案件，自得援用，是上開主張為無理由。
㈤原告主張依財政部91年3月13日令出售土地之所得不列入事
業之盈餘乙節，查該函釋係規範個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐徵課事宜，此與原告先後多次買進再予出售之行為，仍為求買賣不動產利潤本質，有所不同，原告主張有該令釋之適用，容有誤解。
㈥全年所得額計算：原告99年度出售臺北市○○區○○○路○○
○巷○○號，因買賣合約未將土地及其定著物分別載明售價，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第21條規定計算定著物部分之銷售價格為889,624元；於買賣總價中扣除前開定著物即房屋之銷售價格（含稅)，得出土地之營業收入為16,110,376元；再以上開房屋銷售價格889,624元，算出未稅之房屋營業收入為847,261元【889,624元÷（1＋5%）】，將土地及房屋之營業收入加總後即為未稅之營業收入總額16,957,637元。因原告未提示帳證查核，同意依所得稅法第83條第1項規定依不動產買賣業同業利潤標準淨利率17%核定其營業淨利為2,882,798元，因無營業外損益，故營業淨利即為全年所得額（詳細計算式詳本院卷第246-247頁）。
㈦怠報金：98年5月27日修正公布所得稅法第71條第2項及第75
條第4項規定，明定獨資、合夥之營利事業仍應辦理申報，僅係無須計算及繳納應納之結（決）算稅額，其營利事業所得額直接歸課獨資資本主或合夥組織合夥人綜合所得稅。是原告未辦理99年度營利事業所得稅結算申報，被告依行為時所得稅法第79條第1項規定，填具滯報通知書請原告於15日內補報，該通知書於103年4月15日合法送達，惟原告遲至103年10月20日始辦理結算申報，被告依行為時所得稅法第108條第2項規定，以核定之所得額144,034元，按當年度適用之營利事業所得稅稅率17%計算之金額為24,485元，再以20%計算怠報金4,897元（144,034元×17%×20%），核無違誤。
㈧原告主張應裁定停止訴訟程序乙節：基於與本案同一事實之
營業稅部分已經本院102年度訴字第1500號判決駁回，且未提起上訴而告確定，被告以營業稅部分確定之事實，據以核定營利事業所得稅並作成復查及訴願決定，程序並無違誤。原告主張被告未待另案申請退還溢繳營業稅及罰鍰事件之行政救濟案確定後，而為本案之復查及訴願決定，應有未合，應請裁定停止訴訟程序，核不足採等語。並聲明求為判決：
（一）駁回原告之訴。（二）訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有99年度營利事業所得稅結算申報滯報通知書（原處分卷第54頁）、前開滯報通知書之送達資料（原處分卷第55頁）、被告99年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（本院卷第28頁）、被告99年度營利事業所得稅核定稅額繳款書（本院卷第30頁）、被告104年3月24日財北國稅法一字第1040010751號復查決定（本院卷第70頁至第75頁）、財政部104年8月21日台財訴字第10413926840號訴願決定（本院卷第15頁至第22頁）等件影本在卷可稽，堪認為真正。
五、本件爭點厥在：（一）原告是否為所得稅法上之「營利事業」？（二）被告核定營利事業全年所得額為2,882,798元，並加徵怠報金4,897元，有無違誤？本院判斷如下：
甲、營利事業所得額部分：㈠按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課
徵營利事業所得稅。」「下列各種所得，免納所得稅……十
六、個人及營利事業出售土地，……」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第3條第1項、第4條第1項第16款前段、第11條第2項、第14條第1項第1類（行為時）、第24條第1項前段、第83條第1項所明定。
㈡次按「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止
，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。（第2項）獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，……。其屬獨資、合夥組織之營利事業者，稽徵機關應於核定其所得額後，將其營利事業所得額直接歸併獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」分別為行為時（98年5月27日修正公布）所得稅法第71條第1、2項、第79條第1項所明定。據此可知，依行為時所得稅法第71條第2項規定，獨資或合夥型態之營利事業所得額，雖直接歸課獨資資本主或合夥人之綜合所得稅，惟該等營利事業仍應辦理營利事業所得稅結算申報，祇是無須計算及繳納其應納之結算稅額而已。又「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」為營利事業所得稅查核準則第24條之2所明定。又「主旨：規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。
但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。……」為財政部80年8月8日函所明釋。
㈢又按行為時（98年4月22日修正公布）所得稅法第14條第1項
第1類：「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」據此，獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜合所得稅。而此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之。依同法第4條第1項第16款規定，營利事業出售土地之所得，免納所得稅，故在計算出「營利事業所得額」（土地交易所得計入）後，依上開所得稅法規定，減除該出售土地所得，以得出「營利事業課稅所得額」，而據以課徵營所稅。然此不影響「盈餘總額」應按核定之「營利事業所得額」計算規定之適用。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定。又所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」揆以解釋涉及租稅事項之法律，依上揭稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，不論其是否已辦理營業登記或有無登記之營業牌號或場所，既從事同樣經濟活動，而有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，均應認屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得稅之課徵對象（最高行政法院104年度判字第625號判決意旨參照）。
㈣經查：原告於99年至100年間共出售臺北市○○區○○路0段
000巷00號10樓○○○區○○○路○○○巷○○號及新北市○○區○路○街00巷0號、○○路000號2樓、000號、000號2樓、000號地下2樓等7筆房屋及停車位等情，為原告所不爭，並有房屋交易資料查核清單（見原處分卷第89-90頁）、土地及建物移轉登記資料（見原處分卷第56-68頁）附卷可稽。
觀諸原告於短時間交易數量已超出一般房屋為固定資產之特性，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之交易等同視之，而屬經常性、繼續性之銷售行為，再佐以前揭交易行為經被告查獲核定補徵營業稅並處罰鍰，該部分業經本院102年度訴字第1500號判決(原處分卷第103頁至第113頁)駁回原告之訴確定等情（該判決於103年3月4日確定--本院卷內之103年3月18日院貞孝股102訴01500字第1030002713號函影本參照），故被告審認原告從事前揭銷售房屋之經濟活動，已符合營利及持續性之要件，核屬所得稅法第11條第2項規定所稱以營利為目的之營利事業，應為營利事業所得稅之課徵對象，即無不合。被告基於同一事實認定，據以課徵營利事業所得稅，並依前引營利事業所得稅查核準則第24條之2規定，以臺北市○○區○○○路○○○巷○○號房屋所有權移轉登記日期為99年12月30日（原處分卷第57、65頁參照），營利事業所得稅應歸課於
99年度，故僅此筆為本件營利事業所得稅核定標的（其餘6筆皆於100年度辦理所有權移轉登記，核課年度為100年度，並非本件核定標的），即無不合。
㈤次查，原告99年度出售臺北市○○區○○○路○○○巷○○號房
屋，因買賣合約未將土地及其定著物分別載明售價（原處分卷第71-76頁不動產買賣契約書參照），被告乃參據營業稅法施行細則第21條（營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格《含營業稅》占土地公告現值及房屋評定標準價格《含營業稅》總額之比例，計算定著物部分之銷售額）之規定，計算定著物（房屋）部分之銷售價格（含稅）為889,624元（其計算式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物 房屋評定標準價格×1.05之銷售價格 ×─────────────────
土地公告現值+房屋評定標準價格×1.05）；另於買賣總價（17,000,000元）中扣除前開定著物即房屋之銷售價格（含稅)，得出土地之營業收入為16,110,376元（17,000,000-889,624）；再以上開房屋銷售價格889,624元，算出未稅之房屋營業收入為847,261元【889,624元÷（1＋5%）】；將土地及房屋之營業收入加總後即為未稅之營業收入總額（即營業收入淨額）16,957,637元（16,110,376＋847,261）。因原告未提示帳證查核，同意依所得稅法第83條第1項規定依不動產買賣業同業利潤標準淨利率17%（原處分卷第88頁--原告103年11月10日提出之說明書參照）核定其營業淨利為2,882,798元（即營業收入總額16,957,637元×17%）；因無營業外損益，故營業淨利即為全年所得額（計算式詳本院卷第246-247頁）。從而，被告以原告未辦理99年度營利事業所得稅結算申報，且其係未辦營業登記之非屬小規模營利事業，乃填具滯報通知書請原告於15日內補報，惟仍逾期辦理99年度營利事業所得稅結算申報，分別核定營業收入淨額16,957,637元、全年所得額2,882,798元及免徵所得稅之出售土地增益2,738,764元（未稅土地營業收入16,110,376元×17%），核無違誤（前揭核定之營利事業全年所得額歸併原告營利所得，被告於另案補徵原告配偶李素玉《納稅義務人》99年度綜合所得稅及裁處罰鍰《參見本院卷第47-49頁》；原告及其配偶已另案提起行政救濟《本院卷第172-177頁參照》）。
㈥原告主張99年度僅出售予洪貞臺北市○○區○○○路○○○巷
○○號房屋一戶，金額計17,000,000元，原告無營業牌號，無固定營業場所，亦未僱用員工，非經常買進賣出，且該房屋係94年買進，持有已5年，並非以營利為目的，依財政部95年12月29日令及95年12月29日函釋意旨，並未達6戶標準，並非營利活動，非屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，原告已依法申報綜合所得中之「財產交易所得」，並繳納綜合所得稅，被告認定原告為「營利事業」，徒增原告重大之租稅負擔，顯屬違法；又財政部102年11月1日台財訴字第10213953220號訴願決定，與本件性質類似，被告於本件之處理顯然違反公平原則云云；惟查：
1.「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」「自97年1月1日起個人每年度銷售房屋達6戶以上者；先行納入查核範圍；惟應再審酌其交易頻率及詳予查明其係以營利為目的，始得依法課徵營業稅。」分別為財政部95年12月29日令及95年12月29日函釋在案。
有關營業稅法就稅捐主體即營業人資格之認定，依現行法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦屬之，此即財政部上開令釋中所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之意。準此，所謂「具備營利目的之持續性出賣行為」，其實證特徵表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」，故前揭令釋中方特別指明「……將個人每年度銷售房屋達6戶以上者，先行納入查核範圍……」，並要求查核過程中特別注意「交易頻率」及「營利目的」，其規範意旨無非是就「出賣行為之持續性特徵」予以具體化。而銷售房屋戶數係稽徵機關考量查核人力優先列入選查範圍之標準，並非課稅之標準。
2.揆以銷售房屋之行為是否具有繼續性或營利目的，應就相當之期間、空間為觀察，而非侷限於各該當次之銷售行為為標的。承前所述，原告於99年至100年間共出售臺北市○○區○○路○段○○○巷○○號10樓○○○區○○○路○○○巷○○號及新北市○○區○路○街00巷0號、○○路000號2樓、000號、000號2樓、000號地下2樓等7筆房屋及停車位；原告於該段時間交易數量已超出一般房屋為固定資產之特性，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之交易等同視之，而屬基於營利目的之經常性、繼續性之銷售行為；故縱令原告99年度僅有前揭一筆房屋移轉登記之交易，仍無礙其本於營利目的，而為繼續性房屋銷售之營利事業之認定。原告主張伊無營業牌號，無固定營業場所，亦未僱用員工，非經常買進賣出，非以營利為目的，亦非所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，已依法申報綜合所得中之「財產交易所得」，被告認定原告為「營利事業」，為本件營利事業所得稅之核定，於法有違云云；尚難採據。
3.再參以營業稅與所得稅之課徵要件及規範目的本屬有別，上揭財政部令函，均係針對營業稅之課徵所為釋示，並非以所得稅為對象；而就所得稅法第11條第2項所稱「營利事業」之解釋，依稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，不論其是否已辦理營業登記或有無登記之營業牌號或場所，既從事同樣經濟活動，而有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，均應認屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得稅之課徵對象。被告審認原告於上揭時間交易房屋數量，難謂為一時性或偶發性之交易，而屬經常性、繼續性之銷售行為，已符合營利及持續性之要件，核屬所得稅法第11條第2項規定所稱以營利為目的之營利事業，洵無違誤。
4.至原告所提財政部102年11月1日台財訴字第10213953220號訴願決定，係屬營業稅補徵及裁罰事件，且係以該事件銷售之房屋（同一棟旅館），係該案訴願人於95年間購入，迄至98年間將全棟旅館（各樓層相通）售予同一買受人，能否認係出售8戶而構成經常性房屋銷售之營業人？核有再予斟酌之餘地，乃將原處分撤銷，由原處分機關另為處分（本院卷第85-87頁參照），與本件係屬營利事業所得稅之核定有別，且個案具體出售房屋之情形亦有不同，自難比附援引。原告主張該案與本件性質類似，被告於本件之處理顯然違反公平原則云云，亦非可採。
㈦原告又主張本件該筆房屋交易係屬所得稅法第14條第1項第7
類財產交易所得，就出售土地部分，僅須繳納土地增值稅，免徵所得稅；但依被告認定該筆房屋交易屬盈餘分配，為所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，則除土地增值稅外，尚需課徵綜合所得稅，造成重複課稅之情形且有違所得稅法第4條第1項第16款之規定；又財政部75年12月8日函不啻是以行政解釋增加法律所無之義務；亦與財政部91年3月13日令釋出售土地之所得不列入事業之盈餘，不同見解，是原處分顯於法有違云云；但查，「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」為財政部75年12月8日函所明釋。上開函釋係財政部本於稅捐稽徵主管機關職權，為協助下級機關統一解釋法令所為之解釋，與所得稅法第14條第1項及第4條第1項第16款等規定及租稅法定主義均無違背，符合所得稅法之立法意旨，亦未增加法律所無限制，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。依財政部75年12月8日函釋意旨，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種，所得稅法並無股東得就該項盈餘免納所得稅之規定。再參以個人及營利事業出售土地，免納所得稅，所得稅法第4條第1項第16款固有明文；核其立法理由，在於避免重複課稅，蓋土地增值稅本屬特種所得稅，於交易時既已就交易所得分離課稅，故不再課徵所得稅。從而，營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中當屬免稅所得。然該項盈餘於營利事業分配予營業主時，即屬營利所得，依所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類之規定，仍應就營業主課予綜合所得稅，且獨資組織在所得稅規範上經設計為營利事業之一環，於所得稅之課徵上本應與營業主分別觀察，不能混為一談。至財政部91年3月13日令：「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，依本部81年1月31日台財稅第000000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函規定，應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」係規範個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐徵課事宜，此與原告先後多次買進房屋再予出售之行為不同，亦難比附援引。原告上揭主張，容有誤解，並非可採。
㈧原告另主張本件營業稅之行政救濟，經本院104年度訴字第
1027號判決後，仍於最高行政法院上訴中，尚未確定，被告率先作成復查及訴願駁回決定，應有未合，應請裁定停止訴訟程序云云。經查，有關本件營業稅之行政救濟訴訟，係經本院102年度訴字第1500號判決駁回原告之訴確定在案，業如前述。又被告係於本件同一漏稅事實營業稅部分行政救濟，已經本院102年度訴字第1500號判決確定後，再為營利事業所得稅部分之復查決定（本院卷第70-75頁參照）。至原告所稱本院104年度訴字第1027號營業稅事件，係原告依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起之行政訴訟（本院卷第140-146頁--本院104年度訴字第1027號判決影本參照），其訴訟標的為該條所定退稅請求權之法律關係，核與本件營業稅之稅捐債權債務關係不同，原告據以請求裁定停止訴訟程序，洵非有據。
乙、怠報金部分：㈠按「納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理
結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20%怠報金；其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵20%怠報金。但最高不得超過90,000元，最低不得少於4,500元。」為所得稅法第108條第2項所明定。準此，獨資、合夥組織之營利事業如未依所得稅法第71條第1項規定期限內辦理結算申報，且經催報而未依期限補報者，稽徵機關應依調查核定之課稅所得額，按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵20%怠報金，但最高不得超過90,000元。
㈡經查，原告未辦理99年度營利事業所得稅結算申報，經被告
依行為時所得稅法第79條第1項規定，填具滯報通知書（原處分卷第54頁）請原告於15日內補報，該通知書於103年4月15日合法送達（原處分卷第55頁--掛號郵件收件回執參照），惟原告遲至103年10月20日始辦理結算申報（原處分卷第52頁），主觀上亦核有可歸責之過失情事，被告依行為時所得稅法第108條第2項規定，以核定之所得額144,034元（即以全年所得額2,882,798元扣除出售土地免稅增益2,738,764元），按當年度適用之營利事業所得稅稅率17%計算之金額為24,485元，再以20%計算本件怠報金為4,897元（144,034元×17%×20%），核無違誤（計算式詳本院卷第247頁）。
六、綜上所述，原告主張各情，尚非可採。被告以原告於上揭時間交易房屋數量，難謂為一時性或偶發性之交易，而屬經常性、繼續性之銷售行為，符合營利及持續性之要件，核屬所得稅法第11條第2項規定所稱以營利為目的之營利事業，據以核定營利事業（獨資）全年所得額為2,882,798元，並加徵怠報金4,897元之處分，核無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 6 月 15 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 林 玫 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 15 日
書記官 林 苑 珍