臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1576號105年5月26日辯論終結原 告 富味鄉食品股份有限公司代 表 人 陳錫銘（董事長）訴訟代理人 林文鵬 律師
劉彥廷 律師被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 沈榮詳（關務長）訴訟代理人 吳玉惠
陳怡伶林崇真上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國
104 年9 月21日台財訴字第10413948510 號（案號：第00000000號）、104 年9 月22日台財訴字第10413948640 號（案號：第00000000號）、104 年9 月21日台財訴字第10413949080 號（案號：第00000000號）、104 年9 月21日台財訴字第10413949680 號（案號：第000000000 號）、104 年9 月23日台財訴字第10413949820 號（案號：第00000000號）、104 年9 月23日台財訴字第10413949970 號（案號：第00000000號）104 年9 月22日台財訴字第10413950160 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人於起訴時為劉明珠，訴訟繫屬中變更為沈榮詳，業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告分別於101年11月22日、99年1月18日、99年2月2日至23日、99年5月20日至同年9月23日、99年3月11日至同年5月20日及99年9月28日至同年12月27日、100年1月19日至同年9月
1 日出具外銷品沖退稅申請書（結辦案號：142087、822858、823167等4 份、824910等19份、823725等26份、829593等36份、832784等6 份），按經濟部工業局97年12月11日工證化字第09701014850 號外銷品原料核退標準（按，每出口1公斤100%芝麻油成品，可申請退回進口原料芝麻2.26公斤之關稅，下稱工業局97年12月11日外銷品原料核退標準），申請沖退出口油品「100%芝麻油（100% PURE SESAME OIL）」及「調和芝麻油（BLENDED SESAME OIL）」之進口原料芝麻（粒）關稅，經被告核准在案。嗣臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）檢察官，查獲原告之前負責人等，自98年12月起變更油品成分配方，於其產製並標榜頂級、特級、高級100%黑麻油（下稱「頂、特、高」100%黑麻油）【100%（PURE）BLACK SESAME OIL】之3 項油品內，摻入低價黃麻油及調色用特黑油，銷售予不知情之廠商及通路商，涉犯10
2 年6 月21日修正施行之食品衛生管理法（下稱食品衛生管理法）第49條第1 項製造、販賣攙偽食品罪及修正前刑法第
339 條第1 項詐欺取財罪，於102 年10月31日以102 年度偵字第8492號起訴書向臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）提起公訴後（按，原告因其前負責人等涉犯食品衛生管理法製造、販賣攙偽食品罪部分，經彰化地院102 年度矚易字第2號刑事判決有罪，復經智慧財產法院103 年度刑智上易字第94號刑事判決無罪定讞；另原告之前負責人等涉犯修正前刑法詐欺取財罪部分，則經前開2 刑事判決均判決有罪，業已定讞），原告旋於102 年11月7 日以2013鄉字第072 號函，向財政部關務署（下稱關務署）（收文日期: 同年月8 日）表明其外銷油品亦有加入黃麻油及特黑油，而出口退稅僅申報使用芝麻原料之情事，並陳明願繳回溢退稅額。案經被告查核結果，審認原告出口系爭芝麻油品，就其添加非使用進口芝麻（粒）原料製成之黃麻油及特黑油部分，仍申請沖退進口芝麻（粒）原料關稅，涉以不正當方法請求退稅，乃依海關緝私條例第43條及第44條規定，以103 年12月27日103年第00000000號等93份處分書，按溢沖退稅額處2 倍之罰鍰總計新臺幣（下同）41,307,282元，並追徵溢沖退稅額總計20,653,641元。原告不服，依序申請復查、訴願，未獲變更後，遂向本院提起本件行政訴訟。。
三、原告起訴略以：㈠關於「原告之主動陳報是否早於『海關或其他協助查緝機關進行調查』之發動調查開始日」之部分：
⒈鑑於本院於105年4月12日準備程序中要求被告明確說明究
係於何時發動調查，被告先於105年4月12日準備程序中稱本件發動調查開始日為102 年10月31日，並以財政部關務署102 年10月31日台關業字第1021024719號函（下稱關務署102 年10月31日函）為其憑據（見105 年4 月12日準備程序筆錄第3 頁倒數第11行以下），經鈞院表示關務署10
2 年10月31日函看不出與原告本件芝麻油溢沖退稅之違章行為有何關連性，要求被告提出資料證明財政部關務署10
2 年10月31日函與原告公司之間有產生關連（鈞院更於當庭已清楚舉例，請被告提出如關務署102 年10月31日函之簽核過程所檢附之媒體報導係針對原告等資料），詎料，被告眼見無法提出關務署102 年10月31日函與原告有產生關連之簽核過程及媒體報導資料，被告竟直接於行政訴訟陳報狀中改口，於第2 頁倒數第1 行以下稱：「經查關務署102 年11月7 日（11月6 日簽陳決行）即以台關業字第1021025044號函，請各關就原告前揭調和油標示不實影響進出口通關乙案，查報說明，實係就原告油品攙混之事實啟動調查」、於第4 頁倒數第4 行以下稱「綜上，本件原告溢退稅款之違章行為，關務署已於102 年11月7 日展開調查，調查範圍雖非直接涉及本案訴訟各筆稅款之報單，實不能否認被告已著手進行調查之事實。」云云，姑且不論該主張是否屬實（實則此處亦為被告張冠李戴，與客觀事實並不相符，詳後述），被告此舉實已自承最初主張之發動調查開始日「102 年10月31日」並不足採，關務署10
2 年10月31日號函更與原告公司間並無產生關連，自不能謂海關或其他協助查緝機關已開始進行調查。
⒉次以，被告雖於105 年5月6日行政訴訟陳報狀中改稱發動
調查之開始日為102年11月7日，惟此有明顯之謬誤，依照臺北高等行政法院98年度訴字第401 號判決：「被告主張「電腦核定日」即相當「調查基準日」，忽略「調查」係針對某特定違章事實發動其調查權，以明該特定違章行為是否存在之法定程序」，可知減免處罰標準第17條所稱之「海關或其他協助查緝機關進行調查」，必係針對某特定違章事實發動其調查權，以明該特定違章行為是否存在之法定程序方屬之，不容任何人恣意攀附援引，將「調查」之範圍無限擴大，故被告於本案中本應明確指出所謂「針對原告外銷芝麻油溢沖退稅違章事實」發動調查之時點為何，更應檢附其針對「原告外銷芝麻油溢沖退稅違章事實」此一特定違章行為是否存在進行調查之相關資料為佐，方屬應當，惜被告不此之圖，不僅無端攀附援引多項與本件原告「外銷芝麻油溢沖退稅違章行為」無關之函文試圖混淆視聽，更刻意延宕、拖延至開庭前最後一刻始提出行政訴訟陳報狀，更將行政訴訟陳報狀中所有重要相關函文附件均對原告隱匿，意圖使原告無法得知被告答辯所依據之函文原始內容，此舉顯已嚴重侵害原告之訴訟權！原告對此提出嚴正之抗議！萬幸鈞院未遭被告蒙蔽，已當庭諭示要求被告提出相關附件使原告得以就部份內容進行閱覽，原告就此向鈞院致上最深之敬意，然被告此種不願將相關資料接受原告檢驗，千方百計、無理剝奪原告合法權利及訴訟程序中武器公平之舉，除證明其心虛外，更將原告於復查、訴願程序中一再遭被告無理駁回之態樣表露無遺，望鈞院鑒查！⒊為求釐清真相、還原事實，原告謹製作「被告105年5月6
日行政訴訟陳報狀卷附公文與本案溢沖退稅無涉之彙整說明表」供鈞院參酌，由附表4 可知，被告實係將「臺灣新北地方法院檢察署針對內銷油品中添加棉籽油涉及標示不實之偵查」及「原告請求關務署協助影響進出口通關事宜」二事移花接木、張冠李戴，刻意將此二事與風馬牛不相及之「本件原告外銷芝麻油溢沖退稅之違章事實」混為一談，甚至據此稱其已「開始進行調查」云云，此實屬荒謬，更與客觀事實不符，謹分述如下：
⑴關於被告引用臺灣新北地方法院檢察署（下稱新北地檢署）與關務署間往返函文資料部分：
①被告於行政訴訟陳報狀中檢附新北地檢署102 年10月
23日新北檢玉贊102他5329字第34019號、財政部關務署102年10月25日台關督字第1021 024270號函及財政部關務署102 年10月31日台關業字第1021024213號函而稱早已開始進行調查云云，惟此顯屬張冠李戴、魚目混珠之語。即便被告行政訴訟陳報狀第2頁第2行以下亦載明：「彰化縣衛生局102 年10月22日公告最新消息『彰化縣衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向』及新北市政府衛生局102 年10月24日公告焦點新聞『富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰』等可知，彰化縣衛生局於102 年10月21日赴原告處稽查時，即已查得原告……等油品均有摻入棉籽油；另新北市政府衛生局亦於同年10月21日赴原告五股區處，就油品摻混棉籽油乙事進行查核，嗣原告之前負責人於同年10月23日坦承於內銷24項調合芝麻香油中摻有棉籽油，另於『調和花生油』中添加花生香料後，該局乃進一步表明將就原告所涉相關刑事不法事項移送檢調機關擴大偵辦」云云，顯見被告早已自承，當時彰化縣衛生局、新北市衛生局及移送檢調機關擴大偵辦之「調查事項」，均係針對原告公司於「內銷」油品中添加「棉籽油」所為，根本與本件原告「外銷」芝麻油溢沖退稅之違章事實無關。
②次以，依照彰化地檢察署102 年度偵字第8966號、第
8967號不起訴處分書第1頁第3行以下之記載：「本件臺灣新北地方法院檢察署檢察官簽分及新北市政府函請臺灣新北地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令移轉本屬偵辦意旨略以：被告富味鄉食品股份有限公司……於民國100 年起，自國外進口共計高達5,828 公噸之棉籽原油，再精煉成棉籽油，以供外銷出口，然被告富味鄉公司所精煉之棉籽油僅出口1,
851.53公噸……以庫存之精煉棉籽油，假冒為大豆油，添加於該公司所出產如附表所示之24項調合芝麻香油內，而於該24項調合芝麻香油產品標示上，就品質為虛偽之標記，表示該等調合油品係以芝麻油及大豆油調合而成，而於國內販售……未構成假冒或攙偽之犯嫌……依刑事訴訟法第252 條第10款為不起訴之處分。」由此可知，新北地檢署及彰化地檢署之調查，自始至終均係針對原告公司「以庫存之精煉棉籽油，假冒為大豆油，添加24項內銷調合油品」而涉及食品衛生法第49條第5 項假冒或攙偽之犯嫌部分，此顯與本件原告之違章事實（芝麻油溢沖退稅）全然不同，兩者不僅案涉油品類型並不相符（前者為棉籽油、後者為芝麻油），新北地檢署所調查者更係針對24項添加棉籽油之「內銷」油品（有附表可稽），而本件原告溢沖退稅則均係針對「外銷」油品。被告竟將此二者混為一談，實屬無稽。
③再者，原告之前負責人於新北地檢署及彰化地檢署偵
查後亦獲不起訴處分，被告竟仍以此作為本案拒不依法免罰之依據，顯見被告之說詞及作法對原告極不公平！⑵針對被告引用關於「進出口通關」之往返函文資料部份：
①被告於行政訴訟陳報狀中檢附原告102年11月1日2013
鄉字第063號函、關務署102年11月7日台關業字第1021025044 號函（即被告於行政訴訟陳報狀中改口稱發動調查之依據）、財政部台中關保稅組102 年10月31日中保電字第102022號傳真電文、財政部台中關稅局102年11月1日一次告知單、被告102年11月8日北普業二字第1021030739號函、臺中關102 年11月12日中關保字第1021018093號函、高雄關102 年11月15日高關港字第1021021909號函、臺北關102 年11月15日北關業二字第1021030555號函及關務署102 年11月25日台關業字第1021026246號函，姑且不論其中諸多函文之日期均晚於原告主動陳報之時點（如被告102 年11月
8 日北普業二字第1021030739號函、臺中關102 年11月12日中關保字第1021018093號函、高雄關102 年11月15日高關港字第1021021909號函、被告102 年11月15日北關業二字第1021030555號函及關務署102 年11月25日台關業字第1021026246號函），客觀上已不符合被告所主張之「發動調查日早於原告主動陳報之時點」，稍觀該等往返函文之內容亦可知，該等函文均係針對「進出口通關」事宜，與本件原告芝麻油溢沖退稅之違章事實無關，自不能謂海關或其他協助機關已開始調查！②依照原告102年11月1日2013鄉字第063 號函之記載即
可得知，高雄關針對原告報運出口之油品乙批，因對原告公司所提之切結書及油品SGS 脂肪酸組成分析報告持懷疑態度，因此留置貨物，擬待化驗先符後才放行（針對該批貨物改採C3查驗通關），此舉致使該批貨物無法及時出口，嗣後原告無奈下亦申請註銷該批貨物之出口。
③次以，台中關於102年11月1日以「一次告知單」通知
原告公司之報關業者，因原告公司恐有營運惡化之虞，停止原告公司自行具結記帳而改採其他方式通關，告知請以現金、押款或授信機構擔保方式通關（詳見財政部台中關保稅組102年10月31日中保電字第102022號傳真電文及台中關102年11月1日一次告知單）。
④原告因前揭兩項進出口通關事件已遭受極大困擾，故
於102年11月1日以2013鄉字第063 號函發函予給關務署，請求關務署居於輔導廠商之立場協助加速通關。
⑤關務署因此於102年11月7日以台關業字第1021025044
號函通知臺北關、臺中關、高雄關及通關業務組，以原告公司102年11月1日2013鄉字第063 號函為附件，請各關查明具報，顯見該函之目的在於請各關回報是否有原告公司102年11月1日函所述之情，此顯與啟動調查毫無關聯，更絕非針對原告公司「溢沖退稅」違章事實進行調查！⑥嗣後，被告於102年11月8日以北普業二字第10210307
39號函通知原告及業務二組，表示因原告公司商譽嚴重受損，故停止原告公司外銷品進口原料稅自行具結記帳資格；臺中關於102年11月12日以中關保字第1021018093 號函函覆關務署，說明針對原告所稱影響進出口通關乙案，其已於11月1 日以「一次告知單」通知原告公司委託之報關業者以現金、押款或授信機構擔保方式通關，且表示此僅為臺中關為加速通關並避免影響原告公司營運所為之個案善意建議；高雄關則於102 年11月15日以北關業二字第1021030555號函函覆關務署，提及關於原告公司所稱影響進出口通關乙案，為防止公司冒退進口原料關稅，僅於102 年10月28日原告報運出口油品乙批，由C2應審免驗改採C3應審查驗通關。由此顯見，被告、臺中關及高雄關之回函內容均僅在說明進出口通關方式不同，自非屬「啟動調查」。況被告、臺中關及高雄關之前揭函文，其發文時點均在原告主動陳報之後，自不能作為其發動調查時點在原告主動陳報前之佐證，被告102年11月15日北關業二字第1021030555號函及關務署102年11月25日台關業字第1021026246號函亦均係針對前揭原告進出口通關障礙請求協助部份為說明，且時間更遠晚於原告主動陳報之時點，自不能將此二者混為一談，甚至稱被告或其他協助查緝機關已於原告主動陳報前進行調查。
⑦綜上可知，被告前揭所引用之往返函文資料，皆係關
務署函詢各關協助查明及辦理原告公司所請求協助之事項，內容皆係針對「進出口通關」事宜，顯然均未涉及原告公司「溢沖退稅」案件，更未針對本件「芝麻油溢沖退稅」之部份有任何啟動調查之具體作為。
⑶關於被告於行政訴訟陳報狀中所引之內部簽具意見部分：
①雖該內部簽具意見因被告聲請禁止原告閱覽影印以致
無法取得詳細資料，惟就原告訴訟代理人於當庭閱覽中印象所及，該內部簽具意見已特別載明係針對原告所涉「棉籽油」事件，認有依據外銷品沖退原料稅辦法第17條第1項第2款（營業狀況顯有惡化）規定而停止外銷品進口原料稅自行具結記帳資格。
②次以，該內部簽具意見更檢附原告公司在102 年10月
間於公開資訊觀測站所發布之公告為佐，然其所檢附之公告「全數」均係針對媒體報導原告公司所涉「棉籽油」之相關說明。
③綜上可知，該內部簽具意見可證被告所稱之「進行調
查」云云，僅為被告移花接木之語，該內部簽具意見實係針對原告內銷油品添加「棉籽油」經揭露後，認原告之營業狀況恐有惡化，故要求原告停止自行具結記帳而改採其他方式「通關」，其內容及考量仍係針對「進出口通關」事宜，顯非針對本件原告「外銷芝麻油溢沖退稅」之違章事實所為，自不符合減免處罰標準第17條所稱之「海關或其他協助查緝機關進行調查」。
⒋實則，兩造爭執「原告之主動陳報是否早於『海關或其他
協助查緝機關進行調查』之發動調查開始日」已為時數年，被告過去從未提出關務署102年11月7日台關業字第1021025044號函作為其開啟調查之佐證，甚至原告與被告於103年7月14日即經李應元立法委員召開第一次協調會中已獲致結論：「⑴原告於102年11月7日2013鄉字第072 號函主動函請關務署申報補繳溢領退稅案，本次協調會確認無疑義。……本案是否符合海關緝私案件減免處罰標準第17條之規定，關務署俟其函請其他機關查證結果始確認。」嗣後於104 年9月3日，在立法委員李應元之召集下，原告與被告人員（含劉明珠前關務長等多人）在立法委員李應元之國會辦公室進行第二次之協調會，被告之前關務長劉明珠於104 年9月3日協調會中當場表示：「其於立法委員李應元第一次協調會時確實已於103年2月26日函詢並取得彰化地檢署之起訴書，然該起訴書看不出來與外銷油品溢沖退稅有關，故其方需另行函請其他機關查證。」由此可見，被告至少於103年7月14日李應元立法委員第一次協調會時，根本不認為關務署102年10月31日函、102年11月7 日台關業字第1021025044號函及彰化地檢署之起訴書與本件外銷油品溢沖退稅有關，自不符合本件之「開啟調查」要件，顯見被告嗣後於行政訴訟中憑空辯稱該等函文或彰化地檢起訴書「客觀上有助於海關續行查緝本件違章情事」云云，均屬事後攀附之詞，根本與客觀事實相悖！⒌減免處罰標準第17條所稱之「調查」，係針對某特定違章
事實發動其調查權，以明該特定違章行為是否存在之法定程序：
⑴依照本院98年度訴字第401 號判決：「被告主張「電腦
核定日」即相當「調查基準日」，忽略「調查」係針對某特定違章事實發動其調查權，以明該特定違章行為是否存在之法定程序；……原告雖於電腦核定C2通關後翌日，即被告得知原告之違章行為前，主動向被告通報其違章事實，核與海關緝私條例第45條之1 情節輕微認定標準第15條：『於海關．．．接獲檢舉或進行調查前，因．．．報關業者主動陳報．．．，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。』規定相符，原告之漏列行為縱過失構成違反海關緝私條例第41條第1 項之規定，因其行為情節輕微，而應予免罰。被告誤以為電腦核定時點即調查基準日之時點，容有擴張調查基準日之時點，其因而裁處原告系爭罰鍰，自有未合。」，由此可見，調查係針對某特定違章事實發動其調查權，以明該特定違章行為是否存在之法定程序，而不容行政機關以先「射箭後劃靶」之方式，將與認定本案外銷油品溢沖退稅無關之彰化地檢及新北市衛生局、彰化縣衛生局，列為減免處罰標準第17條所訂「進行調查」之態樣。⑵次以，被告之行政訴訟答辯狀第12頁第8 行以下稱減免
處罰標準第17條應參酌稅捐稽徵法第48條之1 第1 項就內地稅違章案件所訂免罰規定，然稅捐稽徵法第48條之
1 第1 項所認定之「調查範疇」及「調查之認定」，係有清楚而明確之界線，此即「調查基準日」，財政部賦稅署81年7 月22日台稅二發第000000000 號函載明：「貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準……在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。」，然在本件中亦未見復查決定或訴願決定加以援引或認定原告之主動陳報是否屬「調查基準日」之前，甚至在認定本案外銷之「100%芝麻油」及「調和芝麻油」與彰化地檢署查得之內銷「頂、特、高」100%黑麻油分屬不同產品之後，被告及訴願決定以透過擴大解釋、不管「產品細項類別」之方式（即以棉籽油及芝麻油都屬油品為由，以「油品添加」之角度）將之認定屬同一案件，認定彰化地檢及新北市衛生局及彰化縣衛生局已進行調查而拒不適用減免處罰標準第17條，然此種說詞實悖離客觀事實！本件所涉之違章行為為外銷油品有溢沖退稅之情，自係針對「出口油品」方有此一情狀，內銷油品顯無任何溢沖退稅之問題，被告迄今亦全然無法具體說明在「內銷油品」並無溢沖退稅之情況下，究係如何以「油品添加之角度」而將「內銷油品」與本件違章事實視為同一案件，由此可見被告之辯詞顯不合乎邏輯及法規。
⑶再者，本件所涉之違章行為既屬外銷油品有溢沖退稅之
情，依照減免處罰標準第5條第3項「第一項溢沖退金額之計算，以原申報出口貨物可得申請沖退稅額減去實到出口貨物可得申請沖退稅額之差額計算。」，換言之，必係針對個別申報出口貨物去進行認定或調查，且需取得「原申報出口貨物可得申請沖退稅額」及「實到出口貨物可得申請沖退稅額」此二種資料，方有可能發覺或查得有所謂溢沖退稅之情狀，試問怎有可能因為「棉籽油」或「內銷芝麻油」之調查，而認定或發覺「外銷芝麻油」有溢沖退稅之可能？被告及訴願決定之說詞實屬不當。
⒍減免處罰標準第17條所謂「海關或其他協助查緝機關接獲
檢舉或進行調查」，應係指針對違反海關緝私條例情事之「進出口貨物之海關報運及查緝走私等違反行政義務案件」接獲檢舉或進行調查者方屬之。
⑴「海關緝私條例」第45條之1 之修法意旨載明：「鑑於
違反本條例行政義務之情節輕微行為，……爰參照稅捐稽徵法第四十八條之二規定修正本條」，故依其法文及修法意旨可知，海關緝私條例第45條之1 係針對進出口貨物之海關報運及查緝走私等違反行政義務案件授權訂定減免處罰之標準，且「海關緝私案件減免處罰標準」之法規名稱既已指明係針對「海關緝私條例」行政不法違章案件，故非涉及海關緝私條例之行政不法違章案件」（包括但不限於刑事不法偵查案件），則應非前開法規涵攝範圍。
⑵據此，「減免處罰標準」第17條所稱「於海關或其他協
助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」，當係指「接獲違反海關緝私條例行政不法違章案件之檢舉或對此進行調查」而言，如行為人在海關或其他協助查緝機關接獲「海關緝私條例」行政不法違章案件之檢舉或開啟「海關緝私條例」案件之調查前，主動陳報或提供相關違法事證，主管機關仍應依「減免處罰標準」第17條規定，予以免罰。
⑶再者，財政部關務署104年7月22日台關緝字第10410068
82號函亦清楚載明：「『其他協助查緝機關』，依文義解釋應指協助海關查緝違反海關緝私條例（以下稱本條例）情事之其他機關，其他機關倘已依法定職權就特定事實行使調查權，所為之調查有助於海關認定或查獲違反本條例情事者，即當屬之」，顯見上開函釋明確可知：1.「其他協助機關」係指協助海關查緝違反海關緝私條例情事之其他機關；2.其他機關所為之調查需有助於海關認定或查獲違反海關緝私條例情事者方屬之。其他協助機關自以協助海關查緝違反海關緝私條例案件為前提。
⑷綜觀「減免處罰標準」之全文，其均僅限於涉及海關緝
私條例之行政不法違章案件，彰化縣衛生局及新北市衛生局係針對原告「銷售國內產品是否含有棉籽油涉及標示不實」進行調查，彰化地檢則係針對刑事攙偽不實部份進行偵查及追訴，故無論彰化縣衛生局、新北市衛生局及彰化地檢之調查、偵查或查扣資料為何，均與海關緝私案件無關，更非有助於被告認定或查獲原告有違反海關緝私條例之情，依照財政部關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函釋之意旨，彰化縣衛生局、新北市衛生局及彰化地檢顯不屬「減免處罰標準」第17條所稱「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之情狀，被告及財政部訴願決定自不得以此為由，而排除原告依照「減免處罰標準」第17條依法所賦予免罰之權益保障。
⒎於原告主動陳報之前，並無任何「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之情。
⑴被告及財政部訴願決定所稱原告不符減免處罰標準第17
條之「於海關或其他協助查緝機關進行調查前」主動陳報或提供違法事證之要件者，無非援引彰化地檢102 年10月31日102 年度偵字第8492號起訴書及彰化縣衛生局
102 年10月22日公告最新消息「彰化縣衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向」、新北市政府衛生局102 年10月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰」為據，然由始至終，原告本件外銷油品之溢沖退稅全然與「棉籽油」無關，兩者根本風馬牛不相干，實不容混淆！況彰化縣衛生局及新北市衛生局從未針對原告違反海關緝私條例進行任何調查，亦未發函或要求被告「續行偵查或調查」，而被告更從未向彰化縣衛生局及新北市衛生局函調任何其調查棉籽油之資料，故彰化縣衛生局及新北市衛生局之調查顯無助於本件海關緝私條例案件之調查，故無論由邏輯、論理抑或客觀事實認定上，彰化縣衛生局及新北市衛生局均顯然與本件外銷油品之溢沖退稅完全無涉！⑵於彰化地檢102 年10月31日102 年度偵字第8492號起訴
書之部分，不僅最終經智慧財產法院104年6月30日作成
103 年度刑智上易字第94號終局確定判決清楚載明：「富味鄉食品股份有限公司無罪。」，被告更清楚坦承10
2 年度偵字第8492號起訴書看不出來與外銷油品溢沖退稅有關（詳後述），顯然彰化地檢之偵查不僅無助於本件外銷油品溢沖退稅之認定，更與本件外銷油品之溢沖退稅全然無關，由此可知，於原告主動陳報之前，根本並無任何「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之情！⒏彰化縣政府衛生局及新北市政府衛生局所調查之「棉籽油
」事件，根本與本件外銷油品「有添加黃芝麻油、特黑油」之溢沖退稅無關，彰化縣政府衛生局及新北市政府衛生局甚至從未檢附任何資料予被告，亦未曾要求被告「續行調查或查核」，被告更未曾就本件溢沖退稅案向彰化縣政府衛生局及新北市政府衛生局函調任何資料，顯見彰化縣衛生局及新北市政府衛生局之調查自不屬減免處罰標準第17條所稱之「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」。
⑴關於財政部訴願決定所稱「衛生局及地檢署等機關查得
訴願人涉有油品摻混之行為，客觀上既有助於海關續行查緝本件違章情事，則該等機關當屬『協助查緝機關』無疑」云云，此實大謬不然，試問何謂「客觀上有助海關查緝本件違章情事」？何謂「海關續行查緝本件違章情事」？財政部訴願決定中對此均未置一語而輕忽帶過，然則，被告於復查決定書第4 頁第13行以下已自承：
「前後歷經1 年，多次反覆溝通過程，並經本關派員實地查核約談，……並向申請人調閱相關明細資料，方得以確定違法溢退進口原料稅款之行為及具體內容與溢沖退金額」，由此可見，衛生局及彰化地檢之調查根本無助於被告認定本件外銷油品溢沖退稅之違章情事，且在原告主動陳報前，被告根本無從得知原告有本案之外銷油品溢沖退稅之情。被告實係經原告主動陳報，且在派員實地查核後，方得以確定溢沖退稅行為及具體內容，自與衛生局之調查及彰化地檢之偵查無關，不可能有任何「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之情。
⑵次以，依照被告檢附予財政部之行政救濟案卷宗資料可
知，甚至在被告之原處分及復查決定中，亦未曾援引彰化縣政府衛生局及新北市政府衛生局之任何公告、調查甚或資料，試問在毫無函詢、全未取得彰化縣衛生局及新北市政府衛生局調查資料、甚至完全並未援引彰化縣衛生局及新北市政府衛生局調查資料之情況下，為何財政部能憑空認定「彰化縣衛生局及新北市政府衛生局之調查「客觀上有助海關查緝本件違章情事」？財政部訴願決定不僅對此客觀事實視若無睹，反無中生有而假稱「原處分機關基於訴願人前開油品摻混情事，續行查得本件出口油品涉有虛報成分，溢沖退進口原料關稅之違章」云云，更以此作為拒不免罰之藉口，實屬荒謬。試問被告係「基於」何項彰化縣政府衛生局及新北市政府衛生局之調查資料而查得本件外銷油品溢沖退稅？又是從彰化縣政府衛生局及新北市政府衛生局之何件調查中「續行查得」？財政部訴願決定之說詞顯屬虛構捏造，實不可採。
⑶過往原告與被告多次攻防及說明中，被告亦未曾援引彰
化縣衛生局102年10月22日公告及新北市政府衛生局102年10月24日公告作為抗辯，質言之，在毫無函詢、更全未取得彰化縣衛生局及新北市政府衛生局調查資料之情況下，財政部訴願會為何突然憑空認定「彰化縣衛生局及新北市政府衛生局之調查有助於海關認定本件原告違反海關緝私條例之情事」？又何於104年7月23日言詞辯論中被告及財政部訴願會均未提及或質問，由此即可得知，財政部之訴願決定竟惡意魚目混珠、張冠李戴意將彰化縣衛生局及新北市政府衛生局對於「棉籽油」之調查與本案混為一談，顯係刻意入原告於罪之舉，其錯謬可見一斑。
⒐本案之核心爭執，自然在於彰化地檢署之偵查是否已啟動
動外銷品溢沖退稅之調查，彰化地檢署在完全未曾掌握任何申請沖退稅資料下，如何推論及認定原告有溢沖退稅之事？⑴彰化地檢102年31日102年度偵字第8492號起訴書均係針
對原告於國內銷售之「頂級100％黑麻油」、「特級100％黑麻油」及「高級100 ％黑麻油」（下稱頂、特、高內銷油品）三項油品進行偵查，皆為內銷產品，更非「涉及海關緝私條例之行政不法違章案件」，被告誤以彰化地檢於原告主動陳報前已對原告國內銷售之油品進行偵查並提起公訴為由，而排除原告依照「減免處罰標準」第17條依法所賦予免罰之適用，顯已謬誤。此與原告本件外銷油品之溢沖退稅亦全然無涉，彰化地檢之調查自不合減免處罰標準第17條所稱「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之情。
⑵彰化地檢早於102 年10月31日即以新聞稿公告偵查終結
，而「偵查終結」即為搜查事證業已完備，故檢察官於偵查終結後，方可將偵查結果公告於外界。今彰化地檢既已偵查終結，則彰化地檢所偵查之內容及偵辦之方向，當以其偵查終結公告及起訴書所載為限，不容被告自行衍生擴張，恣意將非屬彰化地檢系爭起訴書所載述之「原告外銷油品溢沖退稅」之部分包含其中。本案所涉溢沖退稅者既已可確認非屬彰化地檢署偵查之範疇，於原告主動陳報當時，又無其他司法偵查機關針對原告溢沖退稅進行調查，原告亦未接獲海關或任何機關之立案調查通知，故原告於102年11月7日主動陳報之前，並無任何「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之情狀，實無庸置疑。
⑶根據原告訴願後至財政部閱卷所取得之資料可知，被告
係直至103年2月26日始以北普松字第1031005846號函函詢彰化地檢署，經彰化地檢署於3月5日以彰檢文字102偵8492字第8326號函提供起訴書乙份，並無其他機關進行調查。另依該文條戳之註記，本案應於103年3月14日以前辦結，由此可知，被告確係因原告主動陳報，方始向彰化地檢函詢，且彰化地檢之回函中並無任何本案外銷油品溢沖退稅之資料，若彰化地檢真有掌握原告外銷品溢沖退稅之具體資料或事證，則被告自應早在103 年3月14日之前即作成相關處分，絕無需再於103年11月25日派員赴原告工廠進行實地查核之必要，更不需依照原告提供之資料（包含原申報出口貨物及實到出口貨物資料）作成本案之原處分。
⑷雖彰化地檢署僅有檢附起訴書影本予被告，而根本並未
檢送任何查扣資料之完整內容，試問被告如何能以此認定原告有外銷油品溢沖退稅之情？彰化地檢署進行偵查、起訴之際，完全未曾針對原告「外銷品溢沖退稅」部份有任何具體事證，且彰化地檢署對「外銷品有溢沖退稅」乙事渾然一無所知，此由系爭起訴書並未記載「移送行政機關續行調查」亦未由被告賡續辦理即可得知。
⑸由此可知，財政部訴願決定所稱「衛生局及地檢署等機
關查得訴願人涉有油品摻混之行為，客觀上既有助於海關續行查緝本件違章情事，則該等機關當屬『協助查緝機關』無疑」云云，均悖於客觀事實。
⒑依照被告行政訴訟答辯狀第15頁第15行以下所舉之實務範
例，更顯示本案中之情況並不屬「續行查緝」或「報請其服務機關通知海關迅速處置」者，彰化地檢署、新北市衛生局及彰化縣衛生局之調查顯與本件違章事實無關，更無助於被告之調查，自不符合減免處罰標準第17條「其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之要件：
⑴被告行政訴訟答辯狀第15頁第15行以下稱：「實務運作
上，即常見海關依法院判決或地檢署偵辦刑事案件（如違反刑法、懲治走私條例或毒品危害防制條例等）查得之事實內容或事證資料，續行查緝有無違反海關緝私條例者；另觀諸海關處理走私漏稅密報作業要點第9 點規定：「海岸巡防、軍警、治安、司法或其他協助查緝機關人員於執行公務時，如發現有走私漏稅事項，應立即報請其服務機關通知海關迅速處置，......」亦認司法機關係屬其他協助查緝機關。」云云。
⑵由被告所舉之範例可知，若欲認定其他司法機關屬減免
處罰標準第17條之「其他協助查緝機關」者，需「海關依照法院判決或地檢署偵辦刑事案件查得之事實內容或事證資料續行查緝」，或「其他機關執行公務發現有走私漏稅事項而通知海關處理」，然由本件復查決定及被告檢卷之記載可知，被告根本從未向彰化縣衛生局或新北市衛生局函查任何資料，彰化縣衛生局或新北市衛生局亦未曾通知被告查緝本件違章事實，顯見本件被告由始至終均未依照彰化縣衛生局或新北市衛生局針對「棉籽油」查得之事實內容或事證資料續行查緝！⑶復以，本件所針對者為外銷之「100%芝麻油」及「調和
芝麻油」，與彰化地檢署查得之內銷「頂、特、高」100%黑麻油分屬不同產品，被告於103年2月26日始以北普松字第1031005846號函詢彰化地檢署，彰化地檢署則於103年3月5日彰檢文字102偵8492字第8326號函覆被告，然彰化地檢署僅僅檢送「102 年度偵字第8492字案件起訴書」乙份，全然未曾檢附任何其他附件（彰化地檢並未檢附任何查扣資料予被告，僅有單單起訴書影本乙份），更未曾要求被告續行查緝！基此，被告不僅於103年7 月14日立法委員李應元第一次協調會中與原告作成：「本案富味鄉食品股份有限公司（以下簡稱富味鄉公司）於102 年11月7日2013鄉字第072號函主動函請關務署申報補繳溢領退稅案，本次協調會確認無疑義。……⑶本案是否符合海關緝私案件減免處罰標準第十七條之規定，關務署將俟其函請其他機關查證結果始確認。」之會議結論，被告更於104 年9 月3 日第二次協調會中當場表示，被告於立法委員李應元第一次協調會時確實已於103 年2 月26日函詢並取得彰化地檢署之起訴書，然該起訴書看不出來與外銷油品溢沖退稅有關，故其方需另行函請其他機關查證。顯見被告絕非依照彰化地檢查得之事實內容或事證資料續行查緝！⒒最高行政法院對於牽連案件之情形，認為牽連案件調查基
準日之認定，係以稽徵機關查得牽連案件之具體違章事證之日為準，並非以原先調查他案之始日為準。
最高行政法院94年判字第122 號判決理由略以：「於『牽連案件』之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，自應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準。」尚有最高行政法院94年判字第1397號判決、95年判字第685號判決、99年判字第882號判決、100年判字第109號判決等同旨可證，縱使新北市衛生局、彰化縣衛生局及彰化地檢為其他協助查緝機關，所調查之牽連案件「棉籽油」、「內銷油品」，均與外銷品溢沖退稅毫無關聯，因此查獲具體違章之日應以被告103年11月11日立案發文為本案調查之基準日，為原告102年11月7日主動陳報一年之後。
⒓綜上，被告於105年4月12日準備程序中稱本件發動調查開
始日為102年10月31日（以關務署102年10月31日函為其憑據）云云並不可採，被告於行政訴訟陳報狀中改稱發動調查日為102年11月7日（以關務署102年11月7日台關業字第1021025044號函為憑）亦為拼湊捏造之詞，至於「新北市衛生局」、「彰化縣衛生局」之部分，其均係針對「棉籽油」事件為調查，根本與本件外銷油品「有添加黃芝麻油、特黑油」之溢沖退稅無關，彰化縣政府衛生局及新北市政府衛生局甚至從未檢附任何資料予被告，亦未曾要求被告「續行調查或查核」，被告更未曾就本件溢沖退稅案向彰化縣政府衛生局及新北市政府衛生局函調任何資料，顯見彰化縣衛生局及新北市政府衛生局之調查自不屬減免處罰標準第17條所稱之「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」，被告一再試圖以與本件違章事實（原告外銷芝麻油溢沖退稅）無關之函文，作為拒不依照減免處罰標準第17條予以免罰之憑據，然此顯與法不合，更嚴重侵害原告公司之權益，故本件訴願決定及原處分（含復查決定）關於裁處罰鍰部分自應予以撤銷。
㈡爭點2 ：原告是否符合減免處罰標準第17條所列之『主動陳
報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為』之要件：
⒈減免處罰標準係針對行為人所訂定之客觀標準，根本不涉
及行為人之主觀想法或動機，故被告主張「主動陳報」需具有「高度誠懇真摯性」云云，實屬無稽：
⑴減免處罰標準第17條係財政部依照海關緝私條例第45-1
條規定：「依本條例規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微及減免標準，由財政部定之。」所訂，另參酌海關緝私條例第45-1條96年03月21日之立法理由：「三、人民違反法律規定應予處罰之行為，是否情節輕微得免予處罰，因涉及人民權利義務，爰增訂第二項授權由財政部訂定其認定標準。
」，換言之，財政部訂定認定減免處罰標準之目的，即在將人民屬情節輕微而得免予處罰之態樣，透過事先訂定明確及客觀之「標準」來達到人民權利義務之保障，則又豈能容許主管機關透過自行擴張解釋「主動陳報」之方式，使減免處罰標準之認定基準浮動，甚至是否屬於「主動陳報」完全存乎主管機關之一心？顯見被告及訴願決定所稱之「欠缺主動陳報之真摰性」云云，確已逾越法解釋之文義解釋及目的解釋，實屬不當。
⑵減免處罰標準第17條究竟有無賦予主管機關懲罰行為人
主動陳報之「動機」或「主觀心態」之裁量餘地存在？以下分別從「減免處罰標準第17條本身規定」、「立法意旨」及「比較刑法第62條（自首）及減免處罰標準第17條（主動陳報）及稅務違章案件減免處罰標準第16-2條（自動報備）」進行分析。
①減免處罰標準第17條之法規本身：
A.減免處罰標準第17條規定：「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」，由此可見，凡符合「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」、「因違法行為人主動陳報或提供違法事證」及「因而查獲或確定其違法行為」等三項要件者，即發生「免予處罰」之法效果，由減免處罰標準第17條之文字用語可知，其並無任何賦予主管機關得針對違法行為人之「主觀想法」或「主動陳報之動機」進行裁量之明文，主管機關自無裁量餘地可言。
B.次以，財政部104年3月18日台財關字第1041004670號書函清楚載明：「……二、……凡該當『海關緝私案件減免處罰標準』各條規定之減免要件，應認屬情節輕微並賦予各該條規定之減免處罰效果。三、……是以，應依本條例規定處罰鍰之違法行為人，若於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，已主動陳報或提供違法事證，以致查獲或確定其違法行為者，已符合本條規定而認屬情節輕微，自應依該條規定予以免罰。』基此，違法行為人得否適用減免處罰標準第17條之免罰規定，僅須視其是否符合該條所定免罰要件即可。」，由此可知，違法行為人凡符合減免處罰標準第17條所訂免罰要件者，即應予以免罰，並無賦予主管機關就「行為人之主觀心態或動機」享有任何審查權限或裁量餘地。
②就減免處罰標準第17條之立法意旨或立法理由以觀：
A.依照被告歷次復查決定所載：「揆諸該條之立法意旨，在於鼓勵違章行為者於相關違法事證經檢舉或進行調查前主動陳報，以期自新，並節省國家機關之行政調查成本，乃對主動陳報之行為人予以免罰之寬典。」，若減免處罰標準第17條之立法意旨確如被告歷次之復查決定所載，則減免處罰標準第17條之立法意旨顯在於「鼓勵主動陳報以期自新」及「節省行政調查成本」，此與懲罰違法行為人主動陳報時之「動機或主觀想法」顯屬無涉，復查決定及訴願決定自不得以行為人主動陳報時之「動機或想法」不符立法理由或不符立法意旨為由，駁回行為人之聲請。
B.復以，遍查減免處罰標準、「海關緝私條例第四十五條之一情節輕微認定標準」（即減免處罰標準之前身）及海關緝私條例之歷次公布函文及修法理由，均未如復查決定所稱有載明減免處罰標準第17條之立法理由及意旨，故實不知復查決定及訴願決定以「不符立法理由」或「不符立法意旨」為由駁回行為人之聲請，其法律依據究竟何在。
③比較刑法第62條（自首）及減免處罰標準第17條（主
動陳報）及稅務違章案件減免處罰標準第16-2條（自動報備）：
A.刑法第62條前段有關自首減輕其刑之規定，業於民國94年2月2日修正公布，自95年7月1日起施行，自首由必減輕其刑，修正為得減輕其刑，其修法理由為：「自首之動機不一而足，有出於內心悔悟者，有由於情勢所迫者，亦有基於預期邀獲必減之寬典者。對於自首者，依現行規定一律必減其刑，不僅難於獲致公平，且有使犯人恃以犯罪之虞。必減主義，在實務上難以因應各種不同動機之自首案例。
惟得減主義，既可委由裁判者視具體情況決定減輕其刑與否，運用上較富彈性，真誠悔悟者可得減刑自新之機，而狡黠陰暴之徒亦無所遁飾，可符公平之旨，宜予採用。」換言之，「必減主義」本無考量「自首之動機」之餘地，故方有將刑法第62條前段修法改採「得減」之必要。
B.次以，減免處罰標準第17條係依照「海關緝私條例」第45條之1所訂，「海關緝私條例」第45條之1則於修法意旨中載明：「鑑於違反本條例行政義務之情節輕微行為，……爰參照稅捐稽徵法第四十八條之二規定修正本條」，故自可比照稅捐稽徵法第48-2條（及據此所訂之稅務違章案件減免處罰標準第16-2條）之規定及架構，進一步釐清減免處罰標準第17條之意涵。
C.相較於刑法第62條前段有關自首減輕其刑之規定，減免處罰標準第17條之主動陳報，及稅務違章案件減免處罰標準第16-2條之自動報備，於法文本身係直接規定凡該當各款法定要件者即「免予處罰」，屬「必減主義」而非「得減主義」，此顯已與刑法之自首做出明確區分，故無論由立法架構及文義解釋之最大範圍觀之，減免處罰標準第17條之主動陳報，及稅務違章案件減免處罰標準第16-2條之自動報備，均不應涉及行為人主觀想法或動機之檢驗，其目的應在於鼓勵行為人主動陳報或報備以達成行政稽核成本之節省，重點在於行為人客觀上是否有達成減免處罰標準第17條之主動陳報，及稅務違章案件減免處罰標準第16-2條之自動報備之各款要件，若有者即賦予其「免予處罰」之法效果，行政機關又豈能越俎代庖、逾越立法者所訂定之範疇，利用扭曲各款客觀法定要件之解釋而對行為人之「主觀動機或想法」進行懲罰？對此期期以為不可。
④由此可知，無論由減免處罰標準第17條之法規本身規
定、復查決定所稱之立法意旨，甚或將減免處罰標準第17條與刑法第62條（自首）及稅務違章案件減免處罰標準第16-2條（自動報備）等進行比較，均可得出減免處罰標準第17條並無考量違法行為人主動陳報時之「動機」或「主觀想法」之餘地，故顯見行政機關實不應以其自行認定之「行為人主動陳報之動機」或「主觀想法」作為是否適用減免處罰標準之衡量基礎，被告及訴願機關以「本件主動陳報不具高度誠懇真摯性」云云駁回原告之請求而拒不依法免予處罰，自屬無稽。
⒉依照減免處罰標準第17條之法文記載可知，「主動陳報」
與「提供違法事證」為兩種不同之意涵及態樣，且僅需二者擇一即已符合減免處罰標準第17條對行為人之要求，不容被告惡意扭曲，甚至將二者混為一談：
⑴前已述及，訂定減免處罰標準之目的即在於建立客觀可
依循之標準，避免主管機關過度擴張或放大自身之權限及裁量餘地，將「是否得減輕或免予處罰」淪為任憑主管機關主觀決定之事項，故主管機關自應完全按照減免處罰標準之規定而依法辦理，不得濫行以自身之主觀認定扭曲甚或變更減免處罰標準之適用。
⑵減免處罰標準第17條清楚規定：「於海關或其他協助查
緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」，故依照減免處罰標準第17條之明文，其係規定「因違法行為人主動陳報或提供違法事證」並因而查獲或確定其違法行為者，即免予處罰，而非違法行為人需主動陳報且同時提供違法事證者，方能免予處罰，行為人僅需擇一為之即可，顯然主動陳報者並不需同時提供違法事證，只需違法行為係因違法行為人之主動陳報而查獲者，即屬減免處罰標準第17條所欲鼓勵之情狀，而符合主動陳報免予處罰之要件，此為法律解釋之當然，且「因而查獲或確定其違法行為」亦僅需二者擇一即已符合其要件，據此以觀，舉凡「違法行為人主動陳報並因而查獲」、「違法行為人提供違法事證並因而查獲」、「違法行為人主動陳報並因而確定其違法行為」、「違法行為人提供違法事證並因而確定其違法行為」此四種情狀，均屬減免處罰標準第17條所規範而應予以免罰，絕無將「主動陳報」與「提供違法事證」混為一談，甚至稱主動陳報之意涵即指「提供具體違法事證」之理。
⑶據此以觀，被告104年12月10日行政答辯狀第12頁自第7
行以下所稱：「關於本條『主動陳報』之內涵為何，減免處罰標準無明文規定……該條所謂『主動陳報』，應係指違章行為人積極主動陳報具體違章事證，提供海關相關資料達到得以釐清事實俾憑辦理之程度，且其陳報的內容與主動性應具有高度誠摯真摯性，使海關得以查知行為人於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額」云云之部分，顯然違背減免處罰標準第17條之明文規定（法文已清楚區分「主動陳報」與「提供違法事證」為兩種不同態樣，且僅需二者擇一即已符合減免處罰標準第17條之規定），自不足採。被告此種藉由其自身之曲解，將減免處罰標準第17條限縮至僅有「違法行為人提供違法事證並因而確定其違法行為」者得請求免予處罰，等同將減免處罰標準第17條所明訂之「主動陳報或……因而查獲或」部份全數刪除，更憑空剝奪「違法行為人主動陳報並因而查獲」、「違法行為人提供違法事證並因而查獲」、「違法行為人主動陳報並因而確定其違法行為」此三種行為人得依法請求免予處罰之權限，此已明顯悖離法規之明文。更有甚者，若照被告之主張，甚至連「行為人提供違法事證並因而確定其違法行為」者，仍需經主管機關判定「具有高度誠摯真摯性」方可請求免罰，顯然屬自行違法擴權，致使主管機關享有無上之權限而可對行為人生殺予奪，此實屬荒謬至極！被告此種說詞及主張顯悖離法律保留之最低限度要求，被告迄今對此亦無法提出任何解釋，益見其理屈詞窮，其拒不依法免予處罰，顯屬不當侵害原告之合法權益。
⒊本件原告不僅主動陳報，更持續積極提供違法事證，故無
論由何種角度或標準觀之，原告均已符合減免處罰標準第17條之主動陳報要件：
⑴被告於行政訴訟答辯狀第8 頁倒數第12行以下記載：「
被告自接獲關務署函轉原告102年11月7日函文，即展開與原告一連串溝通過程如下」云云，由此已可證被告已自承係因原告向關務署提出102年11月7日函文主動陳報之後，被告始展開針對本件違章事實之調查及與原告進行後續之溝通及聯繫，則本件自屬「原告主動陳報並因而查獲」之情，實無任何容被告推諉矯飾之空間。
⑵被告又於行政訴訟答辯狀第13頁第1 行以下稱：「本案
原告執意主張本件各案得免予處罰，無非以102年11月7日2013鄉字第072 號函為據，……方得以確定其違法溢退進口原料稅款之行為及具體內容與溢退金額」，然被告此語更可證本件違章事實之查獲，確係因原告主動提出102年11月7日2013鄉字第072號函（下稱原告102年11月7日函文）所致，被告係在接獲原告102年11月7 日函文之後，方開始對原告發函並進行後續溝通，在原告與被告進行歷經1 年左右之彼此溝通及配合、並在被告派員實地查核後，方得以確定其違法溢退進口原料稅款之行為及具體內容與溢退金額。實則，本案不僅最初即為原告主動陳報，嗣後原告更一再積極協助且提供具體事證，被告方因此而查獲或確定其違法行為，被告於原告主動陳報前，對原告有溢沖退稅之情全然未曾知悉，且被告於原告主動陳報後，不僅消極不作為，更向原告坦承接獲「首宗主動陳報案件」從未處理納稅義務人主動陳報溢沖退稅之前例，故相關格式、陳報資料及處理方式均係由及原告往返溝通、討論及協調後方能確認（詳附表2 之大事紀），此為被告於行政訴訟答辯狀中所不敢否認，由此可知，本件完全合乎減免處罰標準第17條所訂之「主動陳報」要件，原告更係持續以主動、積極之態度向被告提供違章事實之相關事證，無論由何種角度論之，均難謂「原告之主動陳報不具誠懇真摯性」！⑶原告之主動陳報既為被告所接獲之「首宗主動陳報案件
」，被告亦坦言從未處理納稅義務人主動陳報溢沖退稅之前例，試問在連被告自身亦不清楚主動陳報溢沖退稅之格式及所需資料之情況下，又豈能要求原告於主動陳報時第一時間即完整提供並檢附被告所需而得以釐清事實俾憑辦理之資料？由此可知，被告稱減免處罰標準第17條之「主動陳報」需具體陳報違章事證、提供海關相關資料達到得以釐清事實俾憑辦理之程度（見被告行政訴訟答辯狀第12頁倒數第7 行以下）云云，僅為悖離實務之空言虛語，根本與本件事實不合，更無實際運作之可能。
⒋關於被告於行政訴訟答辯狀第12頁第8 行以下主張減免處
罰標準第17條之「主動陳報」意涵應參諸稅捐稽徵法第48條之1第1項就內地稅違章案件所定免罰規定云云之部分，實悖離修法意旨之記載，更屬自相矛盾之語：
⑴被告於行政訴訟答辯狀第12頁第8 行以下主張：「關於
本條『主動陳報』之內涵為何，減免處罰標準無明文規定，惟參諸稅捐稽徵法第48條之1第1項就內地稅違章案件所定免罰規定……所謂『主動陳報』應係指違章行為人積極主動陳報具體事證」云云，此顯屬荒唐無稽之說詞。
⑵前已多次敘及，減免處罰標準第17條已明訂「因違法行
為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」，故顯見減免處罰標準清楚將主動陳報與提供違法事證分別列為兩種不同態樣，僅需二者擇一即已符合減免處罰標準第17條之要件，此有法律規定明文歷歷在目，實不容被告以「減免處罰標準無明文規定」為由而將「主動陳報」與「提供違法事證」混為一談，更遑論被告甚至反過頭來要求行為人於「主動陳報」時需同時檢具「違章期間內係因何筆出口報單、涉案油品名稱、外銷油品實際用料比例、何筆退稅案件及溢退金額等詳情（見被告行政訴訟答辯狀第13頁第10行以下）」全數列出，使海關得以查知行為人於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額，方可稱為「主動陳報」而給予免罰云云，被告之無理要求及惡意曲解法律已達匪夷所思之程度。
⑶次以，實際上減免處罰標準第17條係依照「海關緝私條
例」第45條之1所訂，「海關緝私條例」第45條之1則於修法意旨中載明：「鑑於違反本條例行政義務之情節輕微行為，……爰參照稅捐稽徵法第四十八條之二規定修正本條」，故縱欲參酌稅捐稽徵法之相關規定，自應比照稅捐稽徵法第48-2條（及據此所訂之稅務違章案件減免處罰標準第16-2條）之規定及架構為解釋，豈有置「海關緝私條例」第45條之1 修法意旨於無物，於毫無依據下，自行改參酌稅捐稽徵法第48條之1第1項之理？⑷稍觀稅捐稽徵法第48-2條規定：「依本法或稅法規定應
處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」、稅務違章案件減免處罰標準第16-2條規定：「依加值型及非加值型營業稅法第四十七條第二款規定應處罰鍰案件，於未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動向稽徵機關報備實際使用情形者，免予處罰。」即可知此更為貼近海關緝私條例及減免處罰標準第17條之法文及架構，且稅捐稽徵法第48-2條（及據此所訂之稅務違章案件減免處罰標準第16-2條）並無任何「須納稅義務人於被檢舉或調查前自動補報並補繳所漏稅款，始得免予處罰」之規定，此更能彰顯海關緝私條例及減免處罰標準第17條目的在於促使行為人主動陳報而達成行政稽核成本之節省，自應採取較為寬容之解釋，而無刻意限縮或嚴格要求主動陳報要件之限制。
⑸原告於行政訴訟補充理由（一）狀第6至第9頁，主要係
說明減免處罰標準第17條係依照「海關緝私條例」第45條之1所訂，「海關緝私條例」第45條之1則於修法意旨中載明：「鑑於違反本條例行政義務之情節輕微行為，……爰參照稅捐稽徵法第48條之2 規定修正本條」，故被告縱欲參酌稅捐稽徵法之相關規定，自應比照稅捐稽徵法第48條之2 （及據此所訂之稅務違章案件減免處罰標準第16條之2 ）之規定及架構為解釋，豈能置「海關緝私條例」第45條之1 修法意旨於無物，自行改參酌稅捐稽徵法第48條之1第1項之理。縱若被告或訴願機關認減免處罰標準應參酌稅捐稽徵法第48條之1第1項作為解釋之標準，何以被告或訴願機關卻對本件不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項所謂「調查前」有明確之「調查基準點」認定標準乙事視而不見？由此可知，被告及訴願機關顯係採取兩套標準，藉此以各種理由及藉口拒不依法予以免罰，其心態已表露無遺。
⑹惟被告未能對此正面答覆，竟續行採取兩套標準之託詞
，不僅忽略原告所一再強調之稅務減免處罰標準第16條之2 「自動報備」有明確「調查基準點」之要求，更稱減免處罰標準第17條應按稅務減免處罰標準第16條之2而需對其報備為清楚明確之陳報云云，惟查，減免處罰標準第17條法文所載係：「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」，對照稅務減免處罰標準第16條之2 之規定：「依加值型及非加值型營業稅法第四十七條第二款規定應處罰鍰案件，於未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動向稽徵機關報備實際使用情形者，免予處罰。」，由此可見，減免處罰標準第17條之「主動陳報」類型與稅務減免處罰標準第16條之2在「主動向稽徵機關陳報或報備」之規定上兩者截然不同，不僅並無「自動向稽徵機關報備實際使用情形」之文字，更非僅限於一種「自動報備」之情況。
⑺由此可知，減免處罰標準第17條之「主動陳報或提供違
法事證」此一要件，顯與稅務減免處罰標準第16條之2所載「自動向稽徵機關報備實際使用情形」之要件不同，被告對此法規明文之差異竟假作不識，更選擇性濫行刪選套用、試圖扭曲減免處罰標準第17條「主動陳報或提供違法事證」此一要件之解釋，顯逾越法律保留原則之最基本要求，自不足採。
⒌被告早已認定原告102年11月7日函文符合減免處罰標準第17條之「主動陳報」，不容被告再行改口否認：
⑴原告與被告於103年7月14日即經李應元立法委員召開第
一次協調會並獲致結論：「（1）原告於102 年11月7日2013鄉字第072 號函主動函請關務署申報補繳溢領退稅案，本次協調會確認無疑義。」顯見被告早已於該次會中確認本案為主動陳報無疑義，並特以會議結論記載在案。
⑵嗣後於104 年9月3日，在立法委員李應元之召集下，原
告與被告人員（含劉明珠前關務長等多人）在立法委員李應元之國會辦公室進行第二次之協調會，會中原告向被告表示，依訴願中向財政部閱卷資料顯示，被告於103年2月26日北普松字第1031005846號函詢彰化地檢署，彰化地檢署於103年3月5日彰檢文字102偵8492字第8326號函覆，檢送102 年度偵字第8492字案件起訴書乙份，依被告內部之公文戳記，本案應於3 月14日以前辦結，經查被告未據此立案調查通知原告，且「102 年度偵字第8492字案件起訴書」之取得係在立法委員李應元第一次協調會（即103年7月14日）前已取得，與會人員為分關長、退稅課長均知悉此事，當時第一次協調會會中仍作成第三點結論：「本案是否符合海關緝私案件減免處罰標準第17條之規定，關務署俟其函請其他機關查證結果始確認。」，顯見被告並不認為其已取得之「彰化地檢署起訴書」即為減免處罰標準第17條所列之：「其他協助查緝機關已進行調查」之佐證，否則自可於當次協調會中清楚表明，絕無於協調會結論第三項中表示尚需另行函請其他機關查證，更於協調會結論第一項中清楚確認原告已於102年11月7日主動陳報之理。
⑶被告面對前揭質疑，於104 年9月3日協調會中當場表示
：「其於立法委員李應元第一次協調會時確實已於103年2 月26日函詢並取得彰化地檢署之起訴書，然該起訴書看不出來與外銷油品溢沖退稅有關，故其方需另行函請其他機關查證。」由此可見，被告及財政部訴願決定嗣後引用彰化地檢署之起訴書作為其處分依據，甚至憑空辯稱其「客觀上有助於海關續行查緝本件違章情事」云云，顯屬事後攀附之詞，根本與客觀事實相悖！⑷依照減免處罰標準第17條之明文，其係規定「因違法行
為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，即免予處罰，」而非違法行為人需主動陳報且同時提供違法事證者，方能免予處罰，行為人僅需擇一為之即可，顯然主動陳報者並不需同時提供違法事證，只需違法行為係因違法行為人之主動陳報而查獲者，即屬減免處罰標準第17條所欲鼓勵之情狀，而符合主動陳報免予處罰之要件，此為法律解釋之當然，且「因而查獲或確定其違法行為」亦僅需二者擇一即已符合其要件，應非被告所稱將「主動陳報」與「提供違法事證」同時具有列為必要條件，甚至稱主動陳報之意涵即指「提供具體違法事證」。被告原先率以其自行創設且減免處罰標準第17條中所無規定之「個案情節非屬輕微」為由，拒不依照減免處罰標準第17條予以免罰，嗣經財政部作成104年3月18日台財關字第1041004670號函，明確表示「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。凡該當『減免處罰標準』各條規定之減免要件，應屬情節輕微並賦予各該條規定之減免效果，是以應依本條規定處罰鍰之違法行為人，若於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，已主動陳報或提供違法事證，以致查獲或確定其違法行為者，已符合本條規定而認屬情節輕微，自應依該條規定予以免罰」，至此，本案依上開規定及釋示即可免罰，至臻明確。被告眼見其違法拒不免罰之情已遭揭穿，竟改弦易轍、另以曲解減免處罰標準第17條法文及創設於法無據之「高度誠摯真摯性」「主動陳報之真摯性」等要件之方式，稱原告不符合減免處罰標準第17條之要件而拒不予以免罰，再繼之以原告主動提供具體資料係「協力義務」，故意曲解「協力義務」而排除減免處罰標準第17條免罰之適用，種種理由旨在誤導訴訟，為科罰找理由。
⒍被告雖試圖以原告向其主動陳報及提供資料僅為「協力義
務」云云置辯，然依照行政程序法、稅捐稽徵法及最高行政法院對「協力義務」之界限及闡釋可知，稅捐事實之調查為稽徵機關應負擔之義務，納稅義務人只負有「配合調查」之義務，協力義務應在此觀點下理解，自無法改變稅捐機關負有職權調查及發動調查之義務，本件溢沖退稅最初完全係原告向被告所主動陳報，被告對此事先並無任何瞭解或知悉，更未曾對此進行任何調查或要求原告提出任何資料，由此可知，被告係因原告之主動陳報始開始進行本案之調查，此適足證明本案原告確已符合減免處罰標準第17條之「主動陳報」要件：
⑴行政機關所謂「行政調查」，係基於職權調查主義，行
政機關負有調查「義務」，依照行政程序法第39條、40條之規定，行政機關基於調查事實及證據之必要，得以「書面通知」相關之人陳述意見及「要求」當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，此即行政程序中所賦予行政調查權限之依據，然由前揭法規明文可知，即便行政機關欲進行調查，亦應主動先採取調查行動，以「書面通知」而要求當事人或第三人提供資料為前提，故倘若行政機關尚未開啟或履行其「書面通知」或「主動要求」之基本調查義務，當事人根本並無「配合調查」之協力義務可言，洵屬無疑。
⑵次以，自稅法理論以觀，稽徵機關於租稅稽徵程序應適
用職權調查原則，據此，稽徵機關為稽徵程序的主宰者，得自行決定調查課稅資料之方法以及範圍，不受當事人表明或申請證據之拘束；稽徵機關應運用一切闡明事實所必要即可獲致之事實材料，以認定真正之事實。雖然如此，考量到稽徵機關之調查能力，以及相關課稅事實原發生於納稅義務人或其他第三人所可支配之範圍，因此方課予納稅義務人或相關第三人「接受調查並作成相應配合之行為之義務」，此即係租稅義務人或第三人在稽徵程序中之協力義務。具體觀察稅捐稽徵法之規定，稅捐稽徵法賦予稅捐稽徵機關得行使之調查方法，包括向有關機關、團體或個人「要求提示」有關課稅資料之文件；「通知」納稅義務人到達調查人員辦公處所備詢，被調查者不得拒絕（稅捐稽徵法第30條第1 項）。
如拒絕調查或拒不提示有關課稅資料、文件者，應受罰鍰之處罰（稅捐稽徵法第46條）。對於逃漏所得稅及營業稅涉有犯罪嫌疑之案件，得敘明事由，「聲請」當地司法機關簽發搜索票後，會同當地警察或自治人員進入藏置帳簿、文件或證物之處所實施搜查。經搜索獲得有關帳簿、文件或證物，統由參加搜查人員會同攜回該管稽徵機關依法處理（稅捐稽徵法第31條1 項）。由前揭規定可知，即便稅捐稽徵法中有明文要求民眾負有「協力義務」之法規，亦均要求必由行政機關先行發動且以書面通知，始足該當。
⑶再者，關於調查義務、舉證責任與協力義務三者之關係
，最高行政法院101 年度判字第895 號判決對此有深入說明及分析：「當稅捐機關（即本案之被上訴人）依營業稅法第39條第1 項之規定踐行稅捐稽徵程序上之調查義務時，其固然可以依稅捐稽徵法第30條第1 項之規定，要求上訴人履行協力義務，而交付相關會計資料。然而稽徵程序中，稅捐事實之調查本是稅捐機關自行應負擔之義務，稅捐債務人只有配合調查之義務，協力義務應在此觀點下理解。因稅捐機關調查退稅請求權成立及金額大小之過程中，其要求營業人履行協力義務之前提，必須是對請求權成立及營業人主張範圍之真實性已有合理懷疑基礎存在，而需對應之文件來澄清。而不可毫無節制地任憑己意，要求當事人提出『難以提供、又與待證事實認定無關』之相關資料。不然人民之『協力義務』即失其『協力』之意涵，而變成稅捐機關刁難人民，拒絕退稅之藉口。」，該最高行政法院判決更經臺灣大學法律學院財稅法學研究中心與資誠教育基金會合作舉辦之2013年「臺灣年度最佳稅法判決評選」活動，評選為年度最佳稅法判決決選，對該最高行政法院判決釐清調查義務、舉證責任與協力義務三者之關係及糾正現行實務上人民協力義務過於寬泛之現象等部份極為推崇，顯見該最高行政法院判決之見解，確屬我國實務及學界針對「協力義務」與「調查義務」彼此關係及界限之極重要論據。
⑷綜上觀察可知，課予協力義務當然並非全無節制，故應
在同時考量行政程序法第36條的職權調查原則下，依行政程序法第39條及第40條劃定其範圍，以界定出行政程序中當事人一般協力義務的範圍。質言之，協力義務之劃定，不應「旨」在減輕行政機關自身之調查義務，成為行政機關遁逃之管道或藉口。稅捐機關所負有之職權調查義務，乃係憲法上法治國原則之延伸，故落實公正程序及依法行政原則，為探究「協力義務」之形塑時，不可棄守之底限，如此方能達成行政上具有相當程度公益及行政目的之追求。
⑸本件所涉溢沖退稅之情，確係由原告於102年11月7日以
函文主動陳報後，被告方始知悉其情並進而與原告聯繫、開始調查，被告迄今對此亦未能加以否認，僅一再以兩造間溝通及資料往來屬原告之「協力義務」云云置辯，然被告之答辯顯係刻意曲解「協力義務」之意涵，更對其自身並未盡「調查義務」及「於原告主動陳報前，從未主動開啟調查程序」之部分迴避不提，故被告確係因原告之主動陳報始開始進行本案之調查，此適足證明本案原告確已符合減免處罰標準第17條之「主動陳報」要件，何況被告正式立案行文通知調查已在原告主動陳報一年之後，又如何能以「協力義務」等詞將原告於主動陳報後積極與被告聯繫及提供資料之努力一筆帶過？被告此語顯為自身遮掩未善盡調查義務之託詞藉口罷了。
㈢被告是否得以減免處罰標準第17條所無規定之「個案情節非屬輕微」為由，拒不依法予以免罰：
⒈被告原先率以其自行創設且減免處罰標準第17條中所無規
定之「個案情節非屬輕微」為由，拒不依照減免處罰標準第17條予以免罰，經財政部作成104年3月18日台財關字第1041004670號函，明確表示「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。凡該當『減免處罰標準』各條規定之減免要件，應屬情節輕微並賦予各該條規定之減免效果，是以應依本條規定處罰鍰之違法行為人，若於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，已主動陳報或提供違法事證，以致查獲或確定其違法行為者，已符合本條規定而認屬情節輕微，自應依該條規定予以免罰」至此，本案依上開規定及釋示即可免罰，至臻明確。
⒉至於被告援引鈞院過往早期之判決，稱被告自身有權以減
免處罰標準第17條所無規定之「個案情節非屬輕微」為由，拒不依法予以免罰云云，僅為濫行曲解早期判決內容之舉，更不符合財政部104年3月18日台財關字第1041004670號函之明確說明，自不足採。
㈣本案確因原告之主動陳報而查獲，且原告之主動陳報及提供
違法事證，確有助被告確定其違法行為及行政稽核成本之大幅減少：原告前已多次詳細說明本件原告主動陳報及兩造間往來溝通之經過（見附表2 之大事紀、原證35之「富味鄉主動陳報溢沖退稅案請求依法免罰事件重點紀要」及原證36「富味鄉主動陳報溢沖退稅案時間簡圖」），實則本件係因10
3 年7 月14日李應元委員召開協調會，與會相關單位主管（包含被告）皆確認原告確屬主動陳報無疑義。原告亦依照前述會議結論所述期間，依法自行「一次陳報」五年共224 案之完整案件資料，並檢具光碟及製作excel 表供被告參酌，被告嗣後亦完全依照原告所檢具之資料為實地抽查核驗，證實原告所提供之資料正確，顯見本案原告不僅主動陳報，嗣後更積極向被告提供違章證據資料，確有助於行政稽核成本之大幅減少，故自應依照減免處罰標準第17條之規定予以免罰。
㈤綜上所述，依法行政原則乃支配法治國家行政權與立法權之
首要原則，亦即一切行政行為應遵守之必要原則。若行政權可透過任意自行解釋法規，達到架空法律要件之結果，則此舉已違反法律保留之最基本要求，不僅我國法制之分權及制衡將淪為空談，人民更將無法信賴政府之任何作為，原告確已符合減免處罰標準第17條之各款要件及財政部104年3月18日台財關字第1041004670號函釋，實不容被告自行創設法所無據之「主動陳報真摯性」或「個案情節非屬輕微」等要件，並以此為由拒不依法免罰等情。並聲明求為判決：
⒈訴願決定、原處分（含復查決定）關於裁處罰鍰部分（第
1筆：1,162,252元、第2筆：663,340元、第3筆：899,334元、第4筆：6,808,462元、第5筆：10,175,076元、第6筆：16,791,254元、第7 筆：4,807,564 元，總計：41,307,282元）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告答辯略以：㈠原告攙混之黃麻油或特黑油是否可食用、生產及販售，與被
告查得本件出口油品涉有虛報成分，溢沖退進口原料關稅之違章無涉；另原告怠忽誠實申報之義務，虛報出口產品成分、溢額沖退進口芝麻原料稅情事，顯有虛報出口油品成分之故意，依行政罰法第7條第1項規定，自不能免罰。
⒈原告及其前負責人等所涉食品衛生管理法第49條第1 項製
造、販賣攙偽食品罪，雖分別經彰化地檢署檢察官103年6月1日102年度偵字第8966號及第8967號不起訴處分書予以不起訴處分（按，內銷24項調和芝麻香油摻入棉籽油部分）及智慧財產法院104 年6月30日103年度刑智上易字第94號判決無罪（按，內銷「頂、特、高」100%黑麻油摻入黃麻油及特黑油部分），然依前開不起訴處分書及判決書所載，均認原告確有於內銷24項調和芝麻香油及3 項100%黑麻油內摻混他項油品，足以認定原告明知所產製黑芝麻油品並未使用100%黑芝麻原料，惟仍以100%黑芝麻油申請沖退進口芝麻（粒）原料關稅，被告據以認定原告出口油品以摻偽不實之方式申請沖退稅，即屬以不正當方法請求退稅，並無一語論及「原告摻添不可食用之物質」，且被告補稅論罰基礎，亦僅在於原告以100%黑芝麻油申請沖退進口芝麻（粒）原料稅，卻於產製黑芝麻油品中攙混黃麻油及特黑油等不實情事（另查調和芝麻油所使用之黑芝麻原料比例亦有不實），未依實際使用黑芝麻原料申請沖退進口芝麻原料稅，涉有溢退進口黑芝麻原料稅款之違章，核與原告攙混之黃麻油或特黑油是否可食用、是否可生產販售等均屬無涉。至於該等摻混之油品是否可供食用，核屬食品安全衛生管理之範疇，尚與被告基於原告前開油品摻混情事，續行查得本件出口油品涉有虛報成分，溢沖退進口原料關稅之違章無涉，此為財政部訴願決定書所肯認。⒉又原告陳稱係因其承辦帳務人員未即時知悉，而有計算錯
誤之情事，且一再重申出口外銷之芝麻油滲入部分之黃芝麻油，係為調整油品之成分配方，且係為配合客戶需求，而於外銷出口之芝麻油中使用芝麻粒原料及黃芝麻油。然查原告對外銷油品所含各項原料製成率當知之甚詳，而油品無論黑芝麻或黃芝麻，均為經濟部工業局核准外銷品原料核退標準之品項，惟原告於申報出口時，均未於報單內敘明系爭「100%芝麻油」及「調和芝麻油」含有黃麻油、特黑油成分及所占比率；又原告為退稅大廠，當具備一定之專業知能，稍加核算應能得知，倘未如實按各項油品製造使用原料及製成率申請退稅，將肇致溢沖退稅之違章，是其所稱未考慮油品原料製成率、因承辦帳務人員未即時知悉，計算錯誤溢沖退稅等，實為推諉之詞，其怠忽誠實申報之義務，虛報出口產品成分、溢額沖退進口芝麻原料稅情事，顯有虛報出口油品成分之故意，依行政罰法第7條第1項規定，自不能免罰。
⒊按「外銷品進口原料關稅，除經財政部公告取消退稅之項
目及原料可退關稅占成品出口離岸價格在財政部核定之比率或金額以下者，不予退還外，得於成品出口後依各種外銷品產製正常情況所需數量之原料核退標準退還之（第1項）。外銷品進口原料關稅，得由廠商提供保證，予以記帳，俟成品出口後沖銷之（第2 項）。外銷品應沖退之原料進口關稅，廠商應於該項原料進口放行之翌日起1年6個月內，檢附有關出口證件申請沖退，逾期不予辦理（第3項）。……」為關稅法第63條所明定。外銷成品須以進口原料製成，始得辦理進口原料關稅之沖退稅；而此沖退進口稅制度之目的，乃透過原料進口稅捐之退還，藉以降低廠商之生產成本，進而達成鼓勵產品外銷及增加產品競爭力之意旨。又自國外進口貨物，依關稅法本應課徵進口稅（關稅），故沖退進口稅乃國家本於政策目的，經由法律規定，將原課徵之進口稅又退還出口者。故報運貨物出口，若無以進口原料加工製作成品之事實，而使海關誤以為符合沖退原料關稅規定，致為退稅者，即形成其原應繳納之進口稅卻未繳納，實質與逃漏進口稅捐相同之結果，應依海關緝私條例第43條規定處罰（本院101 年度訴字第51號判決）。
⒋對於原告自認其所為之陳報，被告前所核發之處分書即係
對於原告主張為一准駁之性質；本案原告以摻偽之方式虛報外銷成品規格（成分），且明知其所報運出口之貨物摻混其他油品，仍向被告申報100%芝麻油或調和芝麻油，提供相對應進、出口報單申請退稅，外銷成品之沖退原料進口稅捐，係以外銷成品使用進口原料為要件，原告未誠實申報其實際使用進口原料之比例，並據以申退較高額之原料芝麻粒稅款，自屬以不正當方法請求沖退稅，已構成海關緝私條例第43條之違章情事，並審認未符合減免處罰標準第17條主動陳報之要件，對其違反海關緝私條例第43條之違章行為予以處分，被告依法核處，旬屬妥適。
㈡被告接獲原告102年11月7日函文後，被告即已進行內部作業
，並行文原告要求提供相關資料，原告所述彰化地檢署於10
3 年3 月5 日回函被告，該函文下方條戳註記本案應於103年3 月14日辦結等語，僅係被告內部公文作業流程之時效，原告據此指摘被告未依職權調查事實及證據，實有誤解：
⒈本件系爭油品之調配比例是否屬原告事先規劃抑或屬客製
化產品，並非被告查核本案是否構成溢沖退稅款所應審酌之事項：
原告陳稱其外銷油品均屬依照國外知名廠商訂單所客製化之產品，依照客戶要求調配，並強調其油品之品質完全符合我國國家標準食用芝麻油標準及食用調和植物油標準云云，惟查油品之調配比例是否屬原告事先規劃抑或屬客製化產品，並非被告查核本案是否構成溢沖退稅款所應審酌之事項，而在於原告就進口原料申報退稅之比例與其外銷油品進口原料實際用料比例是否相符。原告主張其係依照國外客戶之要求而生產，惟原告是否依照客戶要求生產，僅係原告與客戶間之契約關係，原告於公法上所應盡誠實申報之義務，並不因客製化之要求而改變。且原告明知此情，更應誠實申報出口油品用料比例，竟圖謀獲利、溢沖退稅款、侵蝕國課，被告予以追徵稅款，依法裁罰，洵無違誤。
⒉本案外銷之「100%芝麻油」及「調和芝麻油」，縱與彰化
地檢署查得之內銷「頂、特、高」100%黑麻油分屬不同產品，惟就原告「油品摻混」之違章行為而言，則並無二致：
原告雖辯稱彰化地檢署起訴書未就外銷油品溢沖退稅部分有任何具體事證，亦未記載「移送行政機關續行調查」，然起訴書所載僅為檢察官依刑事訴訟法追訴犯罪權限所及之罪名與違法情事，原告產製油品攙混違法行為之客觀事證，已遭檢調查獲並掌握，起訴書查扣物品表單列有配方表130 份、產品配方變更或新增內部審核表及進、出口報單等，無從排除油品外銷攙混情事，且經海關查核確認自98年起外銷油品亦有攙混事實，與起訴書所載攙混起始點98年吻合，彰化地檢署所查扣相關證據證物及違法事證，亦無內銷產品與外銷產品之區分；亦查得原告於內銷「頂、特、高」100%黑麻油之3 項油品中，摻有黃麻油及特黑油，並於同年10月31日提起公訴，朝原告於產製內、外銷油品內摻混他項油品之方向進行查核，而本件溢沖退稅違章，亦係以原告於產製外銷油品內摻混他項油品為基礎事實，是以本案外銷之「100%芝麻油」及「調和芝麻油」，縱與彰化地檢署查得之內銷「頂、特、高」100%黑麻油分屬不同產品，惟就原告「油品摻混」之違章行為而言，則並無二致。
⒊被告自接獲關務署函轉原告102年11月7日函文，即展開與原告一連串溝通過程如下：
⑴被告於102 年11月21日以北普松字第1021031415號函原
告儘速檢具所稱溢退稅額之相關資料憑辦，並於同日下午與原告第1 次談話紀錄即要求原告提供溢退稅相關資料，旋於102年12月2日以電子郵件請原告依資料格式提供相關明細；續於同年12月11日以北普松字第1021033938號函請原告依據102 年11月21日談話紀錄結論，於文到7 日內，檢具所稱溢退稅額之相關資料，以釐清案情，原告迄於102年12月19日始以2013鄉字第106號函（收文日期:同年月20日，卷1 附件14）提供1案明細（結辦案號149393）可供核計，另提供1 年無法核計之溢退稅款帳冊報表。
⑵為確保國課，被告於103年1月8日以北普松字第1021034
971號函原告暫依自行估算之溢沖退金額約2,400餘萬存入被告專戶，未獲配合辦理。原告卻於103年2 月7日以2014鄉字第011 號函（收文日期：同年月11日）要求以經濟部工業局103年1月6日工證化字第10200995960號外銷品原料核退標準重新估算前開溢沖退金額，業經被告於同年月25日以北普松字第1031004169號回覆該標準生效期間不適用已出口之案件。
⑶原告於103年3月17日又以2014鄉字第022 號函（收文日
期：同年月19日）稱適用標準錯誤，致產生溢退稅款，被告再於103 年4 月3 日與原告第2 次談話紀錄中，告知欲更改適用標準應先向出口地海關申請更正相關資料後憑辦並請就無法核計之溢退1 年稅款資料做進一步說明，原告竟於103 年4 月10日以2014鄉字第029 號（收文日期：同年月11日）函請關務署行文出口地海關針對已逾修改期限之報單進行修改，並請求以七折核退尚未辦結之退稅案件。歷經多次溝通聯繫，原告方於103 年
7 月15日以2014鄉字第047 號（收文日期：同年月17日）來函願依法繳回近5 年溢退稅款，距102 年11月7 日之函文已歷時9 個月之久，103 年7 月31日始以2014鄉字第051 號函（收文日期：同年8 月1 日）檢送近1 年（101 年11月7 日至102 年11月6 日）溢沖退稅明細資料。
⑷期間原告於103年8月11日、103年9月2日、103年10月2
日、分別以2014鄉字第056 （收文日期：同年月12日，）、070、078（收文日期：同年月3 日）多次行文被告，請求被告認定原告為自動補報，符合減免處罰標準第17條，免予處罰，並陳稱經被告認定免罰後再行陳報。
被告於103年11月4日赴廠查核並就請原告配合提供相關資料明細事宜作成談話紀錄，另於103 年11月11日以北普松字第1031033752號函通知原告。原告方於103 年11月12日以2014鄉字第091 號函（收文日期：同年月13日），提供近2 至4 年溢沖退稅明細資料。被告積極溝通及內部作為等詳見歷程表。
⒋原告另稱被告於其主動陳報3個月後，於103 年2月26日始
函詢彰化地檢署，且認被告未於同年3 月14日前辦結，認被告未依職權調查事實及證據云云。惟，被告於接獲原告102年11月7日函文前，已接獲關務署102 年10月31日台關業字第1021024719號函通報被告對出口油品廠商冒退高稅率原料關稅之情事加強查緝。嗣被告接獲原告102年11 月
7 日函文後，被告即已進行內部作業，並行文原告要求提供相關資料，業如前述，至於被告函詢彰化地檢署僅係請其協助提供相關文書以供參考。原告所述彰化地檢署於103年3月5日回函被告，該函文下方條戳註記本案應於103年
3 月14日辦結等語，僅係被告內部公文作業流程之時效，原告據此指摘被告未依職權調查事實及證據，實有誤解。㈢原告溢沖退進口原料稅款之行為，不符減免處罰標準第17條
之要件，被告復查決定及財政部訴願決定遂作成不合免罰要件之決定，與法並無不合：
⒈按「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，
因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」減免處罰標準第17條定有明文。申言之，本條免罰之情形須合於下列要件：⒈於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前、⒉行為人主動陳報或提供違法事證、⒊因而查獲或確定其違法行為、⒋行為人之主動陳報、提供事證與海關查獲其違法行為間具有直接因果關係。
⒉次按財政部104年3月18日台財關字第1041004670號書函，
原處分機關對於「情節輕微」並無裁量權限，惟該書函亦明釋，需該當減免處罰標準各條規定之減免要件，始賦予各該條規定之減免處罰效果。減免處罰標準第17條訂有「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」、「違法行為人主動陳報或提供違法事證」及「因而查獲或確定其違法行為」等要件，此為原告所不爭執，而該等要件核屬事實認定，被告自得就本案事實予以認定，判斷是否該當免罰要件。本案原告溢沖退進口原料稅款之行為，雖於102年11月7日函報關務署願繳回溢退稅款，然經被告復查決定及財政部訴願決定業就減免處罰標準第17條上開要件逐一審查，遂作成不合免罰要件之決定，與前揭財政部書函意旨無違。
⒊復按原告以不正方法請求退稅已如前述，原則上即應依海
關緝私條例第43條、第44條處罰並追徵稅款，亦為原告所不爭執，而所謂情節輕微得予免罰，係海關緝私條例第45條之1 所為之例外規定，基於法律體系之解釋，減免處罰標準第17條所設情節輕微態樣，應秉持「例外規定從嚴判斷」之解釋方法，其要件，亦應採嚴格解釋，以免架空原則規定之規範目的。關於本條「主動陳報」之內涵為何，減免處罰標準無明文規定，惟參諸稅捐稽徵法第48條之1第1 項就內地稅違章案件所定免罰規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。……」可知，於內地稅違章案件，須納稅義務人於被檢舉或調查前自動補報並補繳所漏稅款，始得免予處罰。相較而論，減免處罰標準第17條僅規定行為人於被檢舉或調查前「主動陳報」，毋須同時補繳稅款，即得獲致免罰（而非減輕處罰）之極大寬典，直接完全排除法律原則上對於違章行為賦予的處罰效果，故該條所謂「主動陳報」，應係指違章行為人積極主動陳報具體違章事證，提供海關相關資料達到得以釐清事實俾憑辦理之程度，且其陳報的內容與主動性應具有高度誠懇真摯性，使海關得以查知行為人於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額，法律對於其原則上應處罰的違章行為給予完全免罰之優惠寬典，方能謂相當。
⒋本案原告執意主張本件各案得免予處罰，無非以102 年11
月7日2013鄉字第072號函為據，原告主觀上認為上開函文屬於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前所為之主動陳報，惟查上開函文內容僅謂：「……內部發現公司的外銷油品，也有加入黃麻油及特黑油之情事，而出口退稅僅申報使用芝麻原料，……並責由生管、國貿及會計部門全面釐清近一年來所有退稅案件，列表造冊送請貴署重審，並繳回溢退之稅額。……」僅概括陳述外銷油品有添加黃麻油及特黑油情事及表明欲釐清近1 年退稅案件及願繳回溢退稅額等，對於違章期間內係因何筆出口報單、涉案油品名稱、外銷油品實際用料比例、何筆退稅案件及溢退金額等詳情，均未具體陳報，尚經被告多次函催，前後歷經1 年之多次反覆溝通過程，耗費諸多查核調閱程序，向原告調閱相關詳細明細資料，並派員實地查核約談，方得以確定其違法溢退進口原料稅款之行為及具體內容與溢退金額，足見本案原告溢退進口原料稅款之追繳與處罰，係基於被告之查核調閱。原告僅以一紙內容空泛、含糊籠統之函文，函報關務署之行為，實難認屬所謂「主動陳報」，與減免處罰標準第17條鼓勵違章行為人提供違法事證供海關認定事實，減輕海關行政成本，予以免罰之意旨有違，欲就歷年來多筆溢額沖退稅款案件，一筆勾銷，全部免罰，實屬牽強。
⒌被告經關務署函轉上開原告102 年11月7 日函文，旋即以
102 年11月21日北普松字第1021031415號、102 年12月11日北普松字第1021033938號函行文原告儘速檢具溢退稅額相關資料以釐清案情，惟未獲復，迄102 年12月19日始提供1 案明細樣本（載明摻入黃芝麻油、大豆油、特黑油等）及無法核計溢退稅款之1 年帳冊報表。嗣經多次溝通聯繫，原告於103 年8 月1 日始檢送近1 年溢沖退稅明細資料。且原告又分別以103 年8 月11日2014鄉字第056 號、同年9 月2 日2014鄉字第070 號函及10月2 日2014鄉字第
078 號函請求被告認定原告為自動補報，符合免罰標準第17條，免予處罰，並陳稱經被告認定免罰後再行陳報，實欠缺主動陳報之誠懇真摯性；且據原告於復查申請書、訴願補充理由書及起訴書一再強調，外銷油品係依照國外知名大廠訂單所客製化產品，顯見原告本即知悉系爭外銷芝麻油品亦有滲入黃麻油，非如原告於102 年11月7 日函文所述「在各部門重新檢討之際，由內部發現公司的外銷油品，也有加入黃麻油及特黑油之情事，而出口退稅僅申報使用芝麻原料」係於嗣後檢討之際始發現上開情事，揆諸前揭說明，原告辯稱係因承辦帳務人員僅按進口芝麻原料申報退稅，然原告既對其出口油品之配方清楚知悉，向被告申請退稅時亦應相當清楚其所申報之用料比例與其實際出口油品使用之用料比例不相符，原告陳報之內容亦非屬實，實難認屬減免處罰標準第17條所謂之主動陳報。
⒍減免處罰標準第17條所謂「其他協助查緝機關」雖無明文
定義，解釋上除受海關請求協助緝私之機關（如海關緝私條例第16條第1 項所稱軍警機關等）外，其他機關依其法定職權進行調查所得之事實內容或事證資料，如客觀上有助於海關查緝違反海關緝私條例案件者，即當屬之，不以該等機關主觀上認知查得事證內容涉有違反海關緝私條例並續行移送海關查緝為必要，關務署104 年7 月22日台關緝字第1041006882號函，亦同此旨。蓋行政領域各有其權責劃分及高度專業性，是以實難期待並要求其他機關均能就海關所轄法規業務有相當程度之掌握及瞭解（反之亦然），若要求該等機關均須於主觀上認知查得事證涉有違反海關緝私條例並續行移送海關查緝，始符合本條所稱「協助查緝機關」，則於實務運作上，恐將造成行為人之後續陳報得否免罰，完全取決於前階段調查機關主觀上是否已有緝案違章認知之不公平現象。又「協助查緝機關」，並不以行政機關為限，法院及檢察署等司法機關亦包含在內。按「檢察官因告訴、告發、自首或其他情事知有犯罪嫌疑者，應即開始偵查。」刑事訴訟法第228 條第1 項定有明文，檢察官為發動犯罪調查之人，地方法院檢察署為法律賦予調查權之機關，準此，地方法院檢察署同為減免處罰標準第17條所稱之「其他協助查緝機關」。實務運作上，即常見海關依法院判決或地檢署偵辦刑事案件（如違反刑法、懲治走私條例或毒品危害防制條例等）查得之事實內容或事證資料，續行查緝有無違反海關緝私條例者；另觀諸海關處理走私漏稅密報作業要點第9 點規定：「海岸巡防、軍警、治安、司法或其他協助查緝機關人員於執行公務時，如發現有走私漏稅事項，應立即報請其服務機關通知海關迅速處置……」亦認司法機關係屬其他協助查緝機關。
⒎本案原告經彰化地檢署查獲自98年起產製之芝麻油品涉嫌
在應為100%黑麻油油品內攙入黃麻油、特黑油等銷售，並於102 年10月31日提起公訴，原告於彰化地檢署就其產製油品攙混不實之違法事實進行調查，查獲並扣押違法事證，並提起公訴後，始於102年11月7日向關務署提出2013鄉字第072 號函文。彰化地檢署就原告產製油品攙混不實之違法行為，既已進行調查，且就原告產製內、外銷油品內摻混他項油品之方向查核，有助被告認定原告溢沖退稅之違章行為，是以，原告102年11月7日所提出之上開函文，於時間點上已不合於前揭「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」主動陳報之要件。
⒏揆諸減免處罰標準第17條之立法意旨，在於鼓勵違章行為
者於相關違法事證經檢舉或進行調查前主動陳報，以期自新，並節省國家機關之調查行政成本，乃對此主動陳報之行為人予以免罰之寬典。然原告違章行為長達數年，涉有
200 多筆溢額沖退稅案件，累計金額龐大，原告並為海關沖退進口原料稅款之大廠，就其出口油品芝麻原料攙混不實、溢退進口原料稅款等情，無從諉為不知，亦難認屬一時計算錯誤，卻遲至檢察官大動作進行調查、掌握查扣產製油品攙混不實之違法事證，並偵查終結起訴後，始發函向海關陳明涉有溢退進口原料稅款情事，顯見原告係憚於違法事證已遭檢調司法機關查扣掌握，始有上開向海關陳報之行為，實不合乎前揭「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」主動陳報之免罰要件，無從主張免罰。原告明知而為不實申報，並據以溢退稅款，其行為結果涉及龐大溢退進口原料稅款，造成國庫損失，原告亦因此獲有鉅額溢退進口原料稅款之不法利益，對國家社會及商業交易公平正義衝擊影響甚鉅，亦不合於海關緝私條例所設免罰規定之立法精神，原告所為主張，核無足採。
⒐按漏稅違章案件得否免罰，悉由稽徵機關就查得事實依法
判斷核定。原告既經被告多次函催提供資料，依法即應盡力配合提供以利被告認定事實，再由被告判斷是否合於免罰要件，豈有請求被告先予認定免罰，始再行陳報提供之理？況且原告自98年至102 年間出口芝麻油品確有虛報用料溢額沖退稅之事證，且攙混比例逐年升高，與彰化地檢署102 年10月31日起訴書所載攙混起始點98年吻合。本件溢退進口原料稅款案件違章情節及溢退稅款金額之查核與認定，均係被告多次發動職權調查始告確定，並非直接基於前揭原告102年11月7日籠統空泛之函文，二者並無直接因果關係，揆諸上開說明，原告猶執102年11月7日函文做為主動陳報並據以免罰之依據，顯與減免處罰標準第17條之要件不符，被告依法追徵稅款及裁罰並無違誤。
⒑稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大
量行政之事務本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故為貫徹公平實現稅捐債權及合法課稅之目的，稅法上多課予納稅義務人於稽徵程序應主動提供課稅資料之協力義務（100 年判字第1353號判決）。司法院釋字第537 號解釋亦闡明：「……租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務……」，納稅義務人對於所支配管理範圍內之事項，負擔共同責任，對於稽徵機關調查事實關係應予以協力之義務。協力義務之成立，基於法律保留原則，有特別的法律依據，部份基於稅法直接規定，例如稅捐申報義務或帳簿記載及憑證保持之義務，部分基於稽徵機關依據稅法規定之協力要求，性質上為裁量行政處分。此項協力，須對於課稅事實關係之查明，為適當的、必要的且符合比例的。若因違反協力義務而稽徵機關亦窮盡自己之調查手段，仍無法查明事實時，則可對課稅基礎進行推估。（陳清秀，稅法總論，頁485~486 ）。按「海關對於報運貨物進口、出口認有違法嫌疑時，得通知該進口商、出口商、貨主或收貨人，將該貨物之發票、價單、帳單及其他單據送驗，並得查閱或抄錄其與該貨物進口、出口、買賣、成本價值、付款各情事有關之帳簿、信件或發票簿。」海關緝私條例第42條第1 項定有明文，被告依據上開規定本得依職權向納稅義務人調閱帳證資料，以認定事實，原告依法即有配合提供相關帳證資料之協力義務，被告先後多次函文原告提供相關資料供核，已如前述，復於10 3年11月25日派員實地查核，實係被告依職權行使查核調查權，原告自應善盡協力義務，就其掌有之油品產製用料相關帳證資料，據實提供被告供核，此等經被告函文及實地查核之要求而提供之帳證資料，係納稅義務人於租稅法上協力義務之履行，難謂屬免罰標準第17條所謂之主動陳報，原告所稱，僅係一己主觀之誤解。況查，倘原告未據實提供相關帳證資料供核，被告亦得依經濟部工業局核發之外銷品原料核退標準，查核原告之原料進口報單及油品出口報單，據其產出油品數量，核算推估其製成品之合理黑芝麻原料用料數量，據以推估其實際得准予沖退之進口原料稅款；被告就原告提供之帳證資料明細，抽核15案，採信其資料之正確性，其餘部分未逐一重新核驗，係基於稅務行政上追求行政效率，並採取最有利於納稅義務人之認定，合於行政程序法第9 條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定與意旨。原告反而據此主張應予免罰，實屬誤解。⒒末按行政罰與刑罰構成要件不同，行政處分與刑事判決，
原可各自認定事實，然仍須有證據足資認定構成行政罰之事實存在，為財政部84年9月14日台財關字第000000000號函核示在案，原告稱智慧財產法院103 年度刑智上易字第94號判決原告無罪，惟該號判決所稱無罪之部分，係原告於食品衛生管理法第49條製造、販賣攙偽或假冒食品罪部分為無罪之認定，然被告溢退稅款之認定與食品衛生無涉，與刑事部分是否有罪亦無必然關聯性。被告今係就原告未依其外銷油品實際用料比例誠實申報，溢退進口原料稅之行為予以補稅處罰，其構成要件與刑事判決所涉各罪名之構成要件均有不同，原告未誠實申報出口油品用料比例，虛報出口貨物品質，並據以申請沖退原料進口稅款，已構成海關緝私條例第43條以不正方法請求退稅之違章，無從據刑事判決結果脫免行政法上責任。
㈣原告遲至102年11月7日，始向關務署函報本件違章情事，實
已不符合減免處罰標準第17條所定「於其他協助查緝機關進行調查前」主動陳報之免罰要件：
⒈減免處罰標準第17條規定海關或其他協助查緝機關接獲檢
舉或進行調查前，係指協助海關查緝違反海關緝私條例情事之其他機關，其他機關倘已依法定職權就特定事實行使調查權，所為之調查有助於海關認定或查獲違反本條例情事者，即當屬之。從而，其他協助查緝機關已就違反本條例情事之相關事實進行調查，嗣後縱經違法行為人主動陳報違法，亦不得適用旨揭規定而予免罰，此為關務署104年7 月22日台關緝字第1041006882號函說明在案。本案依彰化地檢署檢察官102 年10月31日起訴書所載，雖係就原告內銷「頂、特、高」100%黑麻油之3 項油品內摻入比例不等之黃麻油及特黑油，涉有食品衛生管理法第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪等，提起公訴，惟據彰化縣衛生局102 年10月22日公告最新消息「彰化縣衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向」及新北市政府衛生局102 年10月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰」等可知，彰化縣衛生局於102 年10月21日赴原告處稽查時，即已查得原告外銷之「調和玉米油」、「調和香油（芝麻油）」、「調和花生油」及「調和辣椒油」等油品均有摻入棉籽油；另新北市政府衛生局亦於同年10月21日赴原告五股區處，就油品摻混棉籽油乙事進行查核，嗣原告之前負責人於同年10月23日坦承於內銷24項調和芝麻香油中摻有棉籽油，另於「調和花生油」中添加花生香料後，該局乃進一步表明將就原告所涉相關刑事不法事項移送檢調機關擴大偵辦，並針對國內流通及出口產品全面清查；又彰化地檢署檢察官就原告之產品配方表、產品配方變更或新增內部審核表及進、出口報單等全部產品之資料而為查扣後，亦查得原告於內銷「頂、特、高」100%黑麻油之3 項油品中，摻有黃麻油及特黑油，並於同年10月31日提起公訴。觀諸原告所涉食品衛生管理法第49條第1 項：「有第15條第1 項第7 款第10款行為者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣8 百萬元以下罰金。」及同法第15條第1 項第7 款：「食品或食品添加物有下列情形之一者，不得製造、加工、調配、包裝、運送、貯存、販賣、輸入、『輸出』、作為贈品或公開陳列：……七、攙偽或假冒。」之規定可知，外銷產品亦涵括於食品安全衛生管理之規範內。由前開查核歷程及法規內容觀之，彰化縣、新北市政府衛生局及彰化地檢署等機關於調查初始，即係朝原告於產製內、外銷油品內摻混他項油品之方向進行查核，而本件溢沖退稅違章，亦係以原告於產製外銷油品內摻混他項油品為基礎事實。是以本案外銷之「100%芝麻油」及「調和芝麻油」，縱與彰化地檢署查得之內銷「頂、特、高」100%黑麻油分屬不同產品，惟就原告「油品摻混」之違章行為而言，則並無二致，有助被告認定原告違反海關緝私條例之情事。準此，新北市政府衛生局既已於102 年10月21日展開調查，查得原告涉有油品摻混之行為，則原告遲至102 年11月7 日，始向關務署函報本件違章情事，實已不符合減免處罰標準第17條所定「於其他協助查緝機關進行調查前」主動陳報之免罰要件。
⒉又原告稱牽連案件之調查基準日之認定，係以稽徵機關查
得牽連案件之具體違章事證之日為準，然本案衛生局及地檢署調查之事實，即係朝原告於產製內、外銷油品內摻混他項油品之方向進行查核，而本件溢沖退稅違章，亦係以原告於產製外銷油品內摻混他項油品為基礎事實，如僅限縮以產品細項類別，而非以整體違章行為界定調查範疇，則由於各機關之調查詳情均掌握於違法行為人手中，恐將導致行為人存有「視各機關查核情形及偵辦進度，而決定是否向海關陳報以獲取免罰」之僥倖觀望心態，此非減免處罰標準第17條規定主動陳報免罰，以期鼓勵行為人自新及改正錯誤之立法本旨。申言之，本案係對整體違章行為之調查，以原告於產製內、外銷油品摻混他項油品為基礎事實，非屬再行發現之其他牽連案件，並無原告所稱以稽徵機關查得牽連案件之具體違章證物之日為準，當以其他協助查緝機關之調查日為基準日。
㈤原告稱承辦帳務人員未即時知悉，於出口退稅時僅按進口芝
麻原料申報退稅，計算錯誤致溢沖退稅之說法，與事實大相逕庭，油品摻混之調查與溢沖退稅間並無原告所稱有不當連結：
⒈彰化地檢署偵查原告產品標示不實之行為，知悉原告油品
實際之用料成分，進而查得原告油品有攙混之行為，此一行為由起訴書查扣物品表單列有配方表130 份、產品配方變更或新增內部審核表及進、出口報單等，並未排除油品外銷攙混之情事，係針對整體違章情事為偵查，而分就詐欺取財罪及違反食品安全衛生管理法之部分論述。經被告查核確認自98年起外銷油品亦有攙混事實，此均與原告10
2 年11月7 日函至財政部關務署（以下稱關務署）所述「發現公司的外銷油品，也有加入黃麻油及特黑油之情事，而出口退稅僅申報使用芝麻」相吻，在原告自身之說明、地檢署之偵查及經由被告查核確認之事實，均指陳原告油品有摻混之情況下，如何說明油品之添加與溢沖退稅係毫無關聯。又本件係因原告有油品摻混之行為，縱衛生福利部撤銷對原告攙偽或假冒不實情事之裁罰，亦僅表示其行為未構成食品安全衛生管理法規定之構成要件，油品摻混之行為依舊存在。而被告所斟酌者即係因原告未誠實申報其實際用油、未告知其實際生產油品摻混之比例，進而構成不正當退稅之要件。退步言之，原告油品摻混行為之整體違章情節實為檢方所掌控，而溢沖退稅違章之事實，即係原告於產製外銷油品未向被告誠實申報出口之油品規格（成分），嗣後依此辦理沖退稅之基準自屬有誤，違章行為相同，並無二致。
⒉原告向被告辦理外銷品沖退稅之申請，需檢附外銷品沖退
稅申請書、經濟部工業局（以下稱工業局）核定之原料核退標準、退稅用進口報單及出口報單等文件，原告於出口報單上申報100%芝麻油或調和芝麻油，此即係品名之呈現與產品之標示，市場上多有廠商為使消費大眾知悉其產品用料成分，而出具報單以證明之；再者，原料核退標準係工業局對於個別外銷品使用原料之品名、規格及重(數)量，予以規定，以供有關廠商及經辦機關憑以計算外銷品可沖退原料之標準，又成品出口前須取得該標準始得辦理退稅。外銷品沖退原料稅辦法第9條復規定，外銷廠商於「開始製造時」即須填具製成品所需用料計算表（外銷品原料核退標準申請表）、產品製造流程說明書，並檢附有關外銷文件、用量資料送請工業局審核。申言之，原告為申請沖退稅所填具之出口相關資料係於成品出口前即應據實填報，且若涉及沖退稅用之外銷品使用原料及其供應商資料清表，與出口報單規格（成分）申報不實，即為出口虛報之違章行為。依上揭規定，亦加證明原告自始即知悉其實際用料之成分與比例，其產品使用進口原料有芝麻粒、黃麻油、黑麻油及其他油品等多項原料，則原告即應申請含多項原料（芝麻粒應用數量較低）之核退標準，並據實申報，而非以低應用數量假冒高應用數量，據以申退原料芝麻粒之較高退稅款。原告前所稱係承辦帳務人員未即時知悉，於出口退稅時僅按進口芝麻原料申報退稅，計算錯誤致溢沖退稅之說法，與事實大相逕庭，因而油品摻混之調查與溢沖退稅間並無原告所稱有不當連結之情形。
㈥原告實已不符合海關減免處罰標準第17條所定「於其他協助查緝機關進行調查前」主動陳報之免罰要件：
⒈按「依本條例規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減
輕或免予處罰。」「前項情節輕微及減免標準，由財政部定之。」及「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」分別為海關緝私條例第45條之1第1項、第2 項及海關緝私案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第17條所明定。查減免處罰標準係財政部依據法律授權所訂定，以作為海關緝私條例罰則之補充規定，而海關緝私條例第45條之1第1項既明文規定情節輕微者得減輕或免予處罰，故情節輕微係法定之減免處罰要件。易言之，基於母法規定及合目的性解釋，非情節輕微之海關緝私案件當不得減輕或免予處罰，即該等案件無減免處罰標準之適用，始不致有逾越母法授權範圍之虞。至所稱情節輕微之認定，仍須依行政罰法第18條規定，審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益（本院103 年度訴字第1950號判決）。原告溢沖退外銷芝麻油品之進口原料芝麻（粒）關稅之違章行為長達數年，期間涉有200 多筆溢沖退稅案件，核屬故意且長年之違章行為，其結果涉及龐大溢沖退進口原料稅款，造成國庫重大損失，原告亦因此獲有鉅額溢沖退進口原料稅款之不法利益，被告本得考量原告之違章程度，裁處較高倍數之罰鍰，惟審酌原告事後配合被告之職權調查提供相關事證資料，確有助於行政稽徵成本之節省，爰於法定2 至5 倍之裁罰額度範圍內，按溢沖退稅額裁處最低倍數之2 倍罰鍰，並追徵溢沖退稅額，洵屬適法允當。
⒉次按減免處罰標準第17條旨在鼓勵違章行為人提供違法事
證供海關認定事實，減輕海關行政成本，予以免罰。原告102年11月7日之函文僅簡述其內部發現外銷油品也有加入黃麻油及特黑油情事，而出口退稅僅申報使用芝麻原料，將釐清近一年來所有退稅案件，繳回溢退稅額；然違法溢退進口原料稅款之行為、具體內容及溢退金額，實係經被告之查核始知悉，原告僅憑相當含糊之陳述，且函文陳述之時點緊接於彰化地檢署提起公訴後，即希冀涉有200多筆溢額沖退稅之案件予以免罰，並不合於海關緝私條例所設免罰規定之立法精神。
⒊復查對彰化縣政府衛生局及新北市政府衛生局等協查機關
，不以該等機關主觀上認知查得事證內容涉有違反海關緝私條例並續行移送海關查緝，為認定「協查機關」之必要。原告認衛生局之調查非有助於海關查緝案件之協查機關，惟據彰化縣衛生局102 年10月22日公告最新消息「彰化縣衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向」及新北市政府衛生局102 年10月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰」等可知，彰化縣衛生局於102 年10月21日赴原告處稽查時，即已查得原告外銷之「調和玉米油」、「調和香油(芝麻油)」、「調和花生油」及「調和辣椒油」等油品均有摻入棉籽油；另新北市政府衛生局亦於同年10月21日赴原告五股區處，就油品摻混棉籽油乙事進行查核，嗣原告之前負責人於同年10月23日坦承於內銷24項調和芝麻香油中摻有棉籽油，另於「調和花生油」中添加花生香料後，該局乃進一步表明將就原告所涉相關刑事不法事項移送檢調機關擴大偵辦，並針對國內流通及出口產品全面清查，由前開查核歷程及法規內容觀之，衛生局及地檢署等機關於調查初始，即係朝原告於產製內、外銷油品內摻混他項油品之方向進行查核，而本件溢沖退稅違章，亦係以原告於產製外銷油品內摻混他項油品為基礎事實，蓋如僅限縮以產品細項類別，而非以整體違章行為界定調查範疇，則由於各機關之調查詳情均掌握於原告手中，恐將因此導致原告存有「視各機關查核情形及偵辦進度，而決定是否向海關陳報以獲取免罰」之僥倖觀望心態，此絕非減免處罰標準第17條規定主動陳報免罰，以期鼓勵行為人自新及改正錯誤之立法本旨。衛生局及地檢署等機關查得原告涉有油品摻混之行為，客觀上既有助於海關續行查緝本件違章情事，則該等機關當屬「協助查緝機關」無疑，而既已於102 年10月21日展開調查，則原告遲至同年11月7 日，始向關務署函報本件違章情事，實已不符合海關減免處罰標準第17條所定「於其他協助查緝機關進行調查前」主動陳報之免罰要件。
⒋關於減免處罰標準第17條與稅務違章案件減免處罰標準（
下稱稅務減免處罰標準）第16條之2 自動報備之比較乙節，查原告認減免處罰標準第17條應比照稅務減免處罰標準之規定架構解釋，按稅務減免處罰標準第16條之2 規定：
「依加值型及非加值型營業稅法第47條第2 款規定應處罰鍰案件，於未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動向稽徵機關報備實際使用情形者，免予處罰。」該條規定納稅義務人已自動向稽徵機關報備實際使用情形，且亦無同時補繳稅款之規定，即得免予處罰，自應對其報備為清楚明確之陳報，換言之，須報備統一發票轉供他人使用之實際狀況，包含發票號碼、轉供使用之對象、開立發票之金額等；減免處罰標準第17條應為相同之解釋，違章行為人積極主動陳報具體違章事證，提供海關相關資料達到得以釐清事實俾憑辦理之程度，且其陳報內容與主動性應具有高度誠懇真摯性，使海關得以查知行為人於違章期間內之具體違章情節及金額，始給予完全免罰之優惠寬典，方能謂相當。
⒌末按課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事實固
有舉證之責任。惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537 號解釋參照），故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提示帳證之協力義務(臺北高等行政法院104年度訴字第746 號判決）。原告於102年11月7日陳報之函文僅謂：「……內部發現公司的外銷油品，也有加入黃麻油及特黑油之情事，而出口退稅僅申報使用芝麻原料，……並責由生管、國貿及會計部門全面釐清進一年來所有退稅案件，列表造冊送請貴署重審，並繳回溢退之稅額。……」其陳報內容未提及相關帳證之明細或內容，申言之，相關帳證資料，實係經被告行使調查權，多次函文原告提供相關資料供核，並派員實地查核所查得，從而原告帳證資料之提供，實係源於納稅義務人租稅法上協力義務之履行，非屬原告主動陳報，原告所稱不足為採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造主要爭點厥為：被告依海關緝私條例第43條及第44條規定，按溢沖退稅額處2倍之罰鍰總計41,307,282元，是否適法？原告於102年11月7日陳報之函文是否符合海關緝私條例減免處罰標準（即減免處罰標準）第17條「主動陳報」之要件，而應予免罰？
六、本院判斷如下：㈠按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退
稅額2倍至5倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。……」及「依本條例規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減輕或免予處罰。」「前項情節輕微及減免標準，由財政部定之。」為海關緝私條例第43條、第44條及第45條之1 第1 項、第2 項所明定。
㈡次按「本標準依海關緝私條例（下稱本條例）第45條之1第2
項規定訂定之。」「依本條例規定應處罰鍰案件，其情節輕微合於本標準規定者，得減輕或免予處罰。」及「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」復為海關緝私案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第1條、第2條及第17條所規定。是適用減免處罰標準第17條規定免罰之要件，本件而言，為被告開始啟動調查原告之上開違法行為之前，原告有主動陳報其違法行為或提供違法事證，被告因而查獲或確定其違法行為者，始有該條免予處罰規定之適用。
㈢查本件案經被告查核結果，審認原告出口系爭芝麻油品，就
其添加非使用進口芝麻（粒）原料製成之黃麻油及特黑油部分，仍申請沖退進口芝麻（粒）原料關稅，涉以不正當方法請求退稅，乃依海關緝私條例第43條及第44條規定，以103年12月27日103 年第00000000號等93份處分書，追徵溢沖退稅額總計20,653,641元，並按溢沖退稅額處2 倍之罰鍰總計41,307,282元。原告對於被告上開追徵溢沖退稅額總計20,653,641元部分並不爭執，僅對被告按溢沖退稅額處2 倍之罰鍰部分為爭執，業據原告於本院105 年4 月12日準備程序中陳明在卷（見本院卷3 第168 頁）。是本件兩造主要爭執在：本件原告是否符合減免處罰標準第17條「主動陳報」之規定，應予免罰？對此，原告主張被告係於原告以原證3 之函文（即102 年11月7 日2013鄉字第072 號函）主動陳報，始於103 年11月11日，開始立案啟動本件溢沖退稅金額之調查，此可參起訴書附表二項次35之公文（即被告103 年11月11日北普松字第1031033752號函）等語（見同上筆錄，即本院卷3 第169 頁）；被告則主張參考被告102 年10月31日台關業字第1021024719號函，可知本件被告係於102 年10月31日即對原告之違法行為發動調查等語。據上可知，本件首要釐清為被告對原告之違法行為發動調查之基準日是否為「102年10月31日」。而在此所謂「調查基準日」，應係指被告對原告本件溢沖退稅案件認有違法嫌疑開始立案啟動調查，開始依職權發動蒐集違章資料文件之調查程序者而言。以下分述之：
⒈查原告主張其係以102 年11月7日2013鄉字第072號函，主
動向被告本件溢沖退稅金額違法行為之陳報，故其主動陳報日期為102年11月7日等語。審諸該函發文日期為「102年11月7 日」，主旨欄位載為：「為本公司出口芝麻油，使用進口芝麻原料申報退稅事宜，謹具文報請鑒核示遵。」說明欄位，記載：「以上所述純屬實情，爰依外銷品沖退原料稅辦法第28條之規定向貴署提出申請（……）。
」（見本院卷2 第8-9 頁，即原證3 ）堪信原告上開主張其主動陳報本件違法行為之日期為102 年11月7 日，並無不合。
⒉被告固主張參考財政部關務署「102 年10月31日」台關業
字第1021024719號函，可知本件被告係於「102 年10月31日」即對原告之違法行為發動調查等語。惟查，被告在此所指「102 年10月31日」台關業字第1021024719號函，其主旨欄位，載為：「近來媒體頻報導以棉子油混充其他高價油品銷售，為防範不肖廠商藉此冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻），請加強相關出口油品之查核，……。」（見被告原處分卷2 ，附件2 ）。對此卷，被告原標示不得閱覽，經當庭詢問，被告同意提示原告閱覽）固記載「為防範不肖廠商藉此冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻），請加強相關出口油品之查核」等文字，但對於違法主體為何人？違法具體行為為何？均不夠明確而無法得知是否針對本件原告之上開違法行為而為，即難據以與本件原告及其違法行為產生關聯，而未能證明本件被告對原告上開違法行為之調查基準日為「102 年10月31日」。
⒊次查，被告復提出財政部關務署於「102 年10月24日」收
受之臺灣新北地方法院檢察署（下稱新北地檢署）「102年10月23日」新北檢玉贊102 他5329字第34019 號函（下稱新北地檢署102 年10月23函，見原告行政訴訟證物卷2，附件3 ）：「主旨：惠請提供下列資料過署，並請注意保密，請查照。」說明欄位：「惠請提供富味鄉食品有限公司（統一編號：00000000，登記地址：新北市○○區○○路○○號…）最近3 年間於貴署各關之進口、出口報單。……」及財政部關務署「102 年10月25日」台關督字第1021024270號函（見原告行政訴訟證物卷2 ，附件4 ）覆新北地檢署：「主旨：檢送貴署函調富味鄉食品有限公司（統一編號：00000000）近3 年申報進口、出口通關電腦報單明細資料電腦磁紀錄磁片1 片（如附件），請查照。
」⒋而財政部關務署於「102 年10月24日」收受新北地檢署10
2 年10月23日函後，亦以「102 年10月31日」台關業字第1021024213號函（見原告行政訴訟證物卷2 ，附件5 ）轉知所屬各關（基隆關、被告臺北關、臺中關、高雄關），副本並抄送新北地檢署，主旨記載：「關於臺灣新北地方法院檢察署函請提供富味鄉食品有限公司最近3 年之進、出口報單乙案，請貴關就業管部分（電子檔附件1 ）核辦逕復，並副知本署，請查照。」而財政部關務署復另以上開102 年10月31日台關業字第1021024719號函通令各關，加強相關出口劣油品之查核，且未限定於特定油品之調查。
⒌據上，足見財政部關務署於「102 年10月24日」收受新北
地檢署「102 年10月23日」函後，除以「102 年10月31日」台關業字第1021024213號函轉知所屬各關針對原告最近
3 年之進、出口報單予以核辨外，亦以「102 年10月31日」台關業字第1021024719號函通令各關就相關出口劣油品加強查核，洵堪認定。
是單就財政部關務署「102 年10月31日」台關業字第1021024719號函而言，固無法自其公函文字內容得知與原告之上開違法行為有所關聯，但與財政部關務署於「102 年10月24日」收受新北地檢署102 年10月23日函後，以「102年10月31日」台關業字第1021024213號函轉告各關（包括本件被告在內）之文字合併觀之，自可發現被告確實自
102 年10月31日起即依職權發動蒐集對原告上開違章行為資料文件之調查程序，亦明；亦即，揆諸上開規定與說明，「102 年10月31日」自得為被告指定相關調查人員進行調查之基準日。原告以被告103 年11月11日北普松字第1031033752號函主旨：「為查明貴公司（指本件原告）外銷油品成分乙事，……派員赴貴公司實施查核……。」（見本院卷3 ，第173-174 頁）因認本件被告調查基準日應為
103 年11月11日等語，核屬被告「102 年10月31日」發動蒐集對原告上開違章行為資料文件後之一環，尚非調查基準日之發動，原告主張103 年11月11日為被告針對本件之調查基準日，既與查證之事實有忤，容有誤解，自屬無法憑採。
㈣末查，本件原告涉有溢沖退外銷油品之進口原料芝麻（粒）
關稅，經被告審認構成海關緝私條例第43條以不正當方法請求退稅之違章部分，原告業已表示不爭執，並表示願意補繳溢沖退之進口稅款，有如前述。而原告溢沖退外銷芝麻油品之進口原料芝麻（粒）關稅之違章行為長達數年，期間並涉有多筆溢沖退稅案件（原告言詞辯論意旨狀第50頁，記載5年共224 件，），是其本件多年違章行為核屬故意，可堪認定。原處分考量原告違章之時間、程度，所涉溢沖退進口原料稅款之金額高低及造成國庫稅款損失之多寡等責難因素，情節難謂輕微，未符稅捐稽徵法第48條之2 規定，暨審酌原告事後配合被告之職權調查提供相關事證資料，確有助於行政稽徵成本之節省，爰於法定2 至5 倍之裁罰額度範圍內，按溢沖退稅額裁處最低倍數之2 倍罰鍰，並追徵溢沖退稅額，復查決定遞予維持，並無不合。故而，原告主張其係於本件被告調查基準日「102 年10月31日」前（即102 年11月7日），依上開減免處罰標準第17條「主動陳報」因而查獲其違法行為，自應按溢沖退稅額處2 倍之罰鍰部分，予以免罰等語，即屬無據，要無足採。被告嗣於105 年5 月6 日（本院收文日期戳章）行政訴訟陳報狀第2-3 頁又改稱「關務署
102 年11月7 日（11月6 日簽陳決行）即以台關業字第1021025044號函請各關就原告前揭調和油標示不實影響進、出口通關乙案，查報說明，實係就原告油品攙混之事實啟動調查」等文字，分別有被告102 年11月6 日簽稿併陳文稿及財政部關務署102 年11月7 日台關業字第1021025044號函（附被告行政訴訟證物卷2 ，附件1 、7 ）足佐，雖與上述查證基準日為「102 年10月31日」之公函內容有別，但仍係於102年11月6 日即由被告所屬人員就原告上揭違章行為予以調查簽稿併呈，並於次日發文，仍屬於原告102 年11月7 日主動申報繳納日之前，而仍不影響本件原告未能適用減免處罰標準第17條「主動陳報」免罰規定之要件，一併敘明。
七、從而，本件原處分關於原告以不正當方法請求退稅而追徵溢沖退稅額總計20,653,641元部分，原告並不爭執，並無違誤，至於被告按溢沖退稅額處2 倍之罰鍰部分，因原告陳報日期102 年11月7 日，已於被告102 年10月31日發動本件調查日之後，而未符上揭減免處罰標準第17條「主動陳報」因而查獲違法行為，應予免罰之規定，亦無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告固執前詞僅就本件罰鍰部分訴請撤銷，為無理由，均應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。至原告請求命被告提出103 年2 月6 日北普松字第1031005846號函，以瞭解海關是否已對本件芝麻油溢沖退稅為調查，暨聲請傳訊原告職員即證人林佳慧，證明原告與被告間從頭到尾之聯絡及提供資料過程等情，因原告在此所為證據之聲請均不足影響本件被告對原告上開違法行為發動調查日期之認定，且本件事證已明，有如上述，並無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 16 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 畢乃俊法 官 陳鴻斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 16 日
書記官 林俞文