臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1594號105年1月7日辯論終結原 告 探景國際股份有限公司代 表 人 彭達峰（清算人）訴訟代理人 張旭業律師複 代理 人 楊珮君律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 龍雲裳上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月1日台財訴字第10413939360號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國98年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）0元，經被告初查依申報數核定。嗣依財政部北區國稅局（下稱「北區國稅局」）通報及查得資料，原告98年度開立不實發票1,936萬8,239元，且取具不實發票虛列營業成本4,337萬5,703元，致漏報所得額2,400萬7,464元，經補徵營利事業所得稅600萬1,866元，暨核定原告漏報稅後純益1,800萬5,598元，被告乃據以重行核定原告98年度未分配盈餘為1,800萬5,598元，並加徵10%營利事業所得稅額180萬559元，並按所漏稅額180萬559元處1倍之罰鍰180萬559元。原告不服，申請復查，嗣被告逾2個月仍未作成復查決定，遂於104年5月27日繕具訴願書向財政部提起訴願（被告於104年8月19日以財北國稅法一字第1040030914號復查決定作成「准予追減罰鍰90萬280元，其餘復查駁回」之決定），亦經財政部以台財訴字第10413939360號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：伊所營事業為水產品批發業，有固定供貨之下游通路，伊確實有向定碁有限公司（下稱「定碁公司」）訂購水產貨品，定碁公司則是向川森聯合實業有限公司（下稱「川森公司」）或紅門國際有限公司（下稱「紅門公司」）訂購水產品。北區國稅局未善盡查核之責，僅單憑川森公司登記之負責人陳志忠於臺灣臺北地方法院103年度訴字第358號刑事案件（下稱「系爭刑事案件」）審理中自述有部分違法事實，即認定定碁公司取具川森公司之統一發票屬違法取得，並進而推論伊取具定碁公司之統一發票亦屬違法取得，實屬不當。又伊曾請北區國稅局向海關查證川森公司或紅門公司所進口之水產貨品是否有海關繳納憑證，其中有多少水產貨品銷售予定碁公司，即可查明伊是否涉嫌違反所得稅法第66條之9第1項及第2項及同法第110條之2第1項等規定，惟被告對伊請求調查之證據，均置之不理，並片面認定伊有違法行為，顯非適法。另觀諸川森公司98年度營業人銷售額與稅額申報書（401）顯示，川森公司進口逾1.3億元之貨物，故定碁公司向其訂購後，並將部分水產品出售予伊後，依法開立統一發票，確實屬實而無違誤，伊並無虛列營業成本4,337萬5,703元，更無開立不實統一發票1,936萬8,239元，被告稱伊無進貨事實必須提出確實證據，不得僅依陳志忠之自述，即認定伊無進貨事實。此外，被告稽查98年間之交易事實，迄今已逾5年，伊無法提出系爭交易之買賣合約書、訂購單等物證，惟亦不能以此即認伊有違反所得稅法之行為，亦不能因伊之存款不足，即認伊有違反稅捐稽徵法及加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）等相關規定等語。並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告則以：所得稅法第66條之9規定所稱未分配盈餘，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除各法定項目數額後之餘額，北區國稅局以原告98年度無進貨事實，卻取具定碁公司等營業人開立之不實統一發票作為進項憑證，虛列營業成本4,337萬5,703元，無銷貨事實，開立不實統一發票1,936萬8,239元，併同其餘調整，核定原告98年度營利事業所得稅補徵稅額638萬9,231元及處罰鍰600萬1,866元，該部分因原告未申請復查而確定在案，是伊以原告98年度短漏報課稅所得額2,400萬7,464元，基於同一違章事實及理由，據以調增「其他（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」1,800萬5,598元，核定98年度未分配盈餘為1,800萬5,598元，並加徵10%營利事業所得稅額180萬559元，並無不合。又原告藉不實憑證虛列98年度營業成本，致短漏報當年度稅後純益及未分配盈餘1,800萬5,598元，且於辦理未分配盈餘申報時，未據實記載及申報，伊初查時依規定處1倍罰鍰，嗣參據行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條之2第1項規定，依所漏稅額改處0.5倍之罰鍰90萬279元，復查決定予以追減90萬280元，係已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當，經核尚無違誤等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有裁處書、98年度未分配盈餘申報更正核定通知書影本、98年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書影本、復查決定及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷第301、303至304、389至393頁、本院卷第14至18頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：被告以原處分重行核定原告98年度未分配盈餘1,800萬5,598元，加徵營利事業所得稅180萬559元，並按所漏稅額180萬559元裁處0.5倍之罰鍰90萬279元，是否違法？本院判斷如下：
㈠加徵10%營利事業所得稅部分：
1.按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……（第4項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項本文及第4項分別定有明文。可知，所得稅法第66條之9規定所稱未分配盈餘，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除各法定項目數額後之餘額，營利事業當年度之財務報表如經會計師查核簽證者，稅後純益應以會計師查定數為準，其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準，且自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。
2.次按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，於未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。質言之，行政處分除自始無效外，於未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。是有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。當事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍（最高行政法院97年度判字第1086號判決要旨參照）。至前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之爭訟機關或行政法院審查之，此際如後行政處分經行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使後行政處分之合法性失所依據，其救濟方式則係依行政訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴。是依據前揭所得稅法第66條之9第1項、第2項及第4項規定，稅捐稽徵機關核定營利事業當年度未分配盈餘之營利事業所得稅時，係以稽徵機關核定之該年度營利事業所得稅處分（同時確認所得額、課稅額及稅後純益）為前提。換言之，當年度之營利事業所得稅處分對同年度未分配盈餘之營利事業所得稅之核課，具有構成要件效力，在對當年度未分配盈餘之營利事業所得稅核課處分之行政爭訟程序中，訴願機關或行政法院不得審查有效之同年度營利事業所得稅處分之合法性，應以該處分為前提作成訴願決定或裁判（最高行政法院101年度判字第141號判決意旨參照）。
3.經查：⑴本件原告98年度營利事業所得稅結算申報部分，經北區
國稅局以原告98年度無進貨事實，卻取具定碁公司等營業人開立不實統一發票，作為進項憑證，虛列營業成本4,337萬5,703元，無銷貨事實，開立不實統一發票1,936萬8,239元，併同其餘調整，而以前處分核定原告98年度營利事業所得稅之全年所得額及課稅所得額均為2,590萬4,600元、應補稅額638萬9,231元及短漏報之稅後純益為1,800萬6,598元（本院卷第71頁），並於104年1月22日以公示送達方式送達予原告（答辯卷第333至334頁），且原告未申請復查（本院卷第79頁），而告確定在案。原告辯稱伊尚未收受前處分云云，與前開事證不符，洵不足採。況被告前曾於104年5月28日向原告清算人陳報前處分所核定補徵之營利事業所得稅債權（本院卷第81頁），原告豈有不知之理？惟原告迄未針對前處分提起行政爭訟，為原告自認在卷（本院卷第79頁），亦足徵前處分業已確定。
⑵於北區國稅局就原告98年度營利事業所得稅所為之前開
課稅處分未經有權機關撤銷前，該處分即有構成要件效力，則被告將之列為計算原告當年度未分配盈餘之營利事業所得稅構成要件事實之基礎，即屬有據。是被告依首揭規定，按原告98年度經稽徵機關核定短漏報之稅後純益1,800萬5,598元，減除各法定項目數額0元，核定原告98年度未分配盈餘為1,800萬5,598元，並據以加徵10%營利事業所得稅180萬559元（答辯卷第303頁），洵屬於法有據。
⑶至原告主張北區國稅局業已認定定碁公司取具川森公司
之發票並非違法取得，並註銷定碁公司97至99年度應補稅額及罰鍰，故被告自不得僅憑川森公司負責人陳志忠片面之詞，即認定定碁公司取具川森公司之發票係屬違法取得，並進而推論原告取具定碁公司之發票亦屬違法取得云云，藉以爭執原處分之適法性一節，核屬原告是否違反營業稅法及前處分是否違法之爭議，揆諸前揭說明，應由以上開課稅處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之，如本件原處分經行政訴訟判決確定為合法，而前開課稅處分嗣後為其他有權機關撤銷或變更，致使本件原處分之合法性失所依據，其救濟方式除可循更正程序辦理外，尚得依行政訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴，附此敘明。
㈡罰鍰部分：
1.按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」及「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第102條之2第1項及第110條之2第1項所明定。可知營利事業（納稅義務人）應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就前揭同法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納，其經計算之未分配盈餘縱為零或負數，仍應辦理申報。
2.次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定。且原告申報時即財政部103年4月16日修正發布前之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）關於所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項部分規定：
「一、漏稅額在新臺幣5萬元以下者，處所漏稅額0.25倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、漏稅額超過新臺幣5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人漏稅額是否超過5萬元、是否已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰等不同態樣分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。
3.經查：⑴本件原告98年度未分配盈餘為1,800萬5,598元，已如前
述，則原告自應依前揭規定於當年度未分配盈餘申報時如數辦理申報。惟原告辦理98年度未分配盈餘申報時，短漏報未分配盈餘1,800萬5,598元，業已違反所得稅法第71條第1項前段之規定，而該當現行所得稅法第110條之2第1項所定「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者」之裁罰要件。
⑵原告自96年4月9日即經核准設立登記，長期從事蔬果、
水產之批發及零售等業務（本院卷第4頁），可見原告明知營利事業有依法誠實申報未分配盈餘及計算應加徵之營利事業所得稅額並於申報前自行繳納等義務，卻於98年度未分配盈餘申報時短漏報當年度未分配盈餘1,800萬5,598元，致發生逃漏營利事業所得稅180萬559元之結果，顯具有對於構成違章之上開事實，明知並有意使其發生之直接故意，則依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
⑶被告依據查得資料，審酌原告辦理98年度未分配盈餘申
報，短漏報未分配盈餘1,800萬5,598元，漏稅額為180萬559元，且未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰等情形，以及原告之違章漏稅情節並無應另行依「裁罰倍數參考表」使用須知加重或減輕之理由等一切情狀，乃依前揭現行所得稅法第110條之2第1項規定，並參據行政罰法第18條第1項、財政部103年4月16日修正發布前之「裁罰倍數參考表」關於所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項部分關於納稅義務人短漏報未分配盈餘之規定，本於法定裁量權審酌結果，按原告所漏稅額180萬559元以原處分（即復查決定）裁處0.5倍之罰鍰90萬279元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則無違，自屬合法。
⑷至財政部雖於原告申報後之103年4月16日修正發布「裁
罰倍數參考表」關於所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項部分規定，增訂第3款：「……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」（嗣於103年8月8日、103年11月3日、104年5月7日、104年8月24日及104年12月4日就此部分均未修正）將納稅義務人故意違反申報義務之情形，明定裁處所漏稅額1倍之罰鍰。惟依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」財政部修正發布之「裁罰倍數參考表」，係以有利於納稅義務人者，始適用於尚未核課確定之案件。由於上開於裁處後始修正之規定，並非有利於原告（就故意違章行為應處所漏稅額1倍之罰鍰），於本件自無適用之餘地。此即被告復查決定將原核定裁處所漏稅額1倍之罰鍰180萬559元，予以追減90萬280元之故，併予指明。
㈢綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。被告以原告98年
度未分配盈餘申報，短漏報未分配盈餘1,800萬5,598元，乃以原處分（復查決定）核定原告98年度未分配盈餘1,800萬5,598元，除補徵10%營利事業所得稅180萬559元，並按所漏稅額180萬559元裁處0.5倍之罰鍰計90萬279元，認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 王俊雄法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
書記官 陳可欣