臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1610號105年3月30日辯論終結原 告 陳由豪訴訟代理人 許祺昌 會計師
李益甄律師李威忠律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 洪淑貞
王子雄王金蓮上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月26日發文字號台財訴字第10413944370號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。……（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。……」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。原告係依稅捐稽徵法第28條第2項規定，提起本件訴訟，原聲明求為判決：㈠撤銷訴願決定及被告中華民國104年1月6日財北國稅大安綜所字第1030476470號函（下稱原處分）；㈡被告應依原告之申請，撤銷補徵原告93年度稅額新臺幣（下同）139,217,106元之處分，嗣雖於本院105年3月30日言詞辯論期日，將第㈡項聲明變更為：被告應依原告之申請，作成更正原告93年度綜合所得稅額應補徵之稅額為166,256,038元之處分，惟其請求之基礎不變，仍為前揭稅捐稽徵法條文，則其訴之變更應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告與其配偶林富美前以中華民國境內居住者方式，辦理93年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額0元，被告初查以原告漏報其本人及配偶因拍賣轉讓取自東雲股份有限公司（下稱東雲公司）、東展興業股份有限公司（下稱東展公司）、建台水泥股份有限公司（下稱建台公司）、東豐纖維企業股份有限公司（下稱東豐公司）及東盟開發股份有限公司（下稱東盟公司）之緩課股票營利所得合計1,043,167,117元，歸課核定原告當年度綜合所得總額1,043,167,117元，補徵應納稅額312,950,135元，並處罰鍰62,590,000元；嗣原告主張其於93年度非中華民國境內居住之個人，申請復查，被告因而改按非中華民國境內居住者身分核定，加計另行查獲原告該年度取自東雲公司營利所得計4,785,345元，合併歸課綜合所得總額1,018,243,814元，並按營利所得扣繳率30%核計補徵應納稅額305,473,144元。原告仍不服，申請復查及提起訴願均遭決定駁回，繼而提起行政訴訟，經本院於100年7月21日以99年度訴字第1034號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定通知書所得序號1、2、19、20、21、24、26之營利所得部分撤銷。原告其餘之訴駁回。」兩造就各自敗訴部分均提起上訴，最高行政法院則於101年2月2日以101年度判字第99號判決：「原判決關於撤銷訴願決定及原處分核定通知書所得序號1、2、19、20、21、24、26之營利所得部分及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分上訴人陳由豪在第一審之訴駁回。上訴人陳由豪之上訴駁回。」而確定。原告嗣分別於102年9月23日、103年4月2日及103年6月6日具文，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告申請退還溢納稅額，經被告於104年1月6日以原處分回復略以：原告迄未繳納93年度綜合所得稅應補徵稅額305,473,144元（滯納金、利息另計），故與稅捐稽徵法第28條第2項所定要件不符等語，而未准許其申請。原告不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠98年10月28日各類所得扣繳率標準修正，對非中華民國境內
居住個人之營利所得扣繳率，自修正前之30%改為20%，斯時伊93年綜合所得稅核課事件尚在行政救濟中而未確定，依稅捐稽徵法第1條之1第1項及中央法規標準法第18條所揭示從新從輕原則，被告應適用較有利於伊之20%扣繳率，計算伊於93年之綜合所得，被告卻誤用30%之扣繳率予以計算，適用法令顯有違誤。上述有關伊93年綜合所得稅事件應適用扣繳率為何之爭點，未據伊就被告核定伊93年度綜合所得稅應予補稅及裁罰之行政訴訟中提出爭執，自非最高行政法院就該事件所為101年度判字第99號判決之既判力效力所及，亦不生爭點效。揆諸對於適用法令錯誤而溢繳之稅款，尚得依稅捐稽徵法第28條第2項申請退稅，舉重以明輕，伊雖尚未依被告核定數額繳納93年綜合所得稅，然被告之核定既有前述適用法令錯誤情事，伊自得依稅捐稽徵法第28條第2項申請更正違法之補稅處分。
㈡伊93年所持有東雲公司及建台公司之緩課股票，於93年度係
經臺灣臺北地方法院民事執行處命該2公司向臺灣集保結算所股份有限公司（下稱集保公司）辦理上開緩課股票送存法院之強制執行專戶進行拍賣，拍賣單價遠低於股票面額10元，依88年12月31日修正前促進產業升級條例（下稱促產條例第16條規定，應依實際拍賣價格計算伊之所得；且伊為東雲公司及建台公司之特定股東，集保公司係以「分別保管」方式保管上開股票，股票經拍賣後，係以原券交付買受人，其交易方式與臺灣集中保管結算所股份有限公司業務操作辦法（下稱集保業務辦法）第6條第1項混合保管有別，故無財政部87年9月3日台財稅第000000000號函（下稱財政部87年函）有關緩課股票於送存集保公司時即放棄緩課規定之適用，且依該部89年7月26日台財稅字第0890454416號函（下稱財政部89年函）意旨，應依實際拍賣價格計算所得，被告卻以上開緩課股票係先送存集中保管後始予拍賣，應按面額課稅而非依實際拍賣價格計算所得，係增加法律所無之限制，有違憲法第19條明定之租稅法律主義。
㈢並聲明：訴願決定及原處分均撤銷；被告應依原告之申請，
作成更正原告93年度綜合所得稅額應補徵之稅額為166,256,038元之處分。
四、被告抗辯：原告對被告核定補繳93年度綜合所得稅不服，所提行政訴訟，業經最高行政法院實體審理後，以101年度判字第99號判決駁回原告之訴確定，原告主張取得東雲公司及建台公司之緩課股票，應以實際拍賣價格及面額較低者計算所得額，屬上述確定判決既判力範圍，原告再執同一主張，申請更正，難謂合法；況上述緩課股票係因法院強制執行變賣，經送存集保，與集保業務辦法第83條規定有別，自不適用財政部89年函釋。又98年10月28日修正發布之各類所得扣繳率標準第3條，係自99年1月1日施行，本件涉及之原告93年度非在中華民國境內居住期間取得之營利所得，因在99年度之前，自仍應適用30%之扣繳率；且被告核定原告93年度綜合所得稅之事件，並非中央法規標準法第18條所稱政府機關受理人民聲請許可案件，自無該條所定如遇法規有變更時，除依其性質應適用行為時之法規外，應以適用新法規為原則規定之適用。另原告未於上述前訴訟程序，就其於93年間因非在中華民國居住，應適用之扣繳率為20%一事，提出爭執，已逾復查申請期限，依最高行政法院102年度判字第128號判決意旨，已不得再就此提出救濟。況原告迄未繳納稅款，正由法務部行政執行署臺北分署執行中，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用等語，並聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有原告於102年9月23日、103年4月2日、103年6月6日所具申請書、原處分書及訴願決定書，附原處分卷第119至126、74至77、71至73、2、127至133頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告作成更正其93年度綜合所得稅額應補徵稅額為166,256,038元之處分，有無理由？經查：
㈠按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或
其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2項定有明文。準此，得依前揭規定請求稅捐稽徵機關退還所繳稅款者，以稅捐稽徵機關有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤存在，為其要件。次按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」行政訴訟法第213條定有明文。又「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院著有72年判字第336號判例意旨可資參照。
㈡經查，原告前以中華民國境內居住者方式，辦理其本人及配
偶93年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其漏報本人及配偶因拍賣轉讓取自東雲公司、東展公司、建台公司、東豐公司及東盟公司之緩課股票營利所得合計1,043,167,117元，歸課核定原告當年度綜合所得總額1,043,167,117元，補徵應納稅額312,950,135元，並處罰鍰62,590,000元；嗣原告主張其93年度非在中華民國境內居住之個人，申請復查，被告乃改按非中華民國境內居住者身分核定，並加計另行查獲該年度取自東雲公司營利所得計4,785,345元，合併歸課綜合所得總額1,018,243,814元，並按營利所得扣繳率30%核計補徵應納稅額305,473,144元。原告仍不服，申請復查及提起訴願均經決定駁回，繼而提起行政訴訟，經本院99年度訴字第1034號判決，認被告以原告取得東雲公司及建台公司之緩課股票（下稱系爭緩課股票），係依法院民事執行處之執行命令而被送存集保中心，依財政部87年函釋意旨，按面額10元計算原告之營利所得部分，不符實質課稅原則及量能課稅原則，自有違誤，訴願決定予以維持亦有未合，故將關於該部分之營利所得核定處分（即核定通知書所得序號1、2、
19、20、21、24、26之營利所得部分）及訴願決定均撤銷，並駁回原告其餘之訴。兩造對各自敗訴部分均提起上訴，嗣經最高行政法院101年度判字第99號判決，以法院強制執行債務人所有上市公司之緩課股票，於扣押取得該股票，並將股票存入集保時，債務人就該股票之緩課待遇即告終止，應課徵營利所得之時點因此發生，應依行為時促產條例第16條但書前段規定以面額計算所得課稅，並非嗣後拍賣時該股票之緩課待遇才告終止，故無同條但書後段規定之適用，是被告就系爭緩課股票，按送存集保年度及股票面額核定營利所得，並無不合，因將本院上開判決關於撤銷上開核定營利所得處分及訴願決定部分均廢棄，改判駁回原告在第一審之訴，另駁回原告所提上訴而確定等事實，業經本院依職權調閱上述行政訴訟案卷查明屬實，並有最高行政法院101年度判字第99號判決附原處分卷第48至62頁可稽。是被告對原告93年度綜合所得稅所為核課處分，業經最高行政法院認定並無違法而判決確定，被告不能予以變更，原告復自承未繳納稅款（參見起訴狀第3頁第22、23行），故無溢繳稅款可言，則其依據稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告應依其申請，作成更正其93年度綜合所得稅額應補徵之稅額為166,256,038元之處分，於法無據，被告以原處分否准其申請，自無違誤。
㈢原告雖主張：98年10月28日各類所得扣繳率標準修正，對非
中華民國境內居住個人之營利所得扣繳率，自修正前之30%改為20%，斯時伊93年綜合所得稅核課事件尚在行政救濟中，被告卻未依稅捐稽徵法第1條之1第1項及中央法規標準法第18條所揭示從新從輕原則，適用較有利於伊之20%扣繳率，計算伊93年度綜合所得，適用法令顯有錯誤云云。惟查：
⒈稅捐稽徵法第1條之1所謂「財政部依本法或稅法所發布之解
釋函令」，應限於解釋性函令，不包括財政部依法律授權或依職權所發布之法規性命令。按93年2月28日修正各類所得扣繳率標準第1條規定：「本標準依所得稅法（以下簡稱本法）第3條之2第4項、第3條之4第3項與第88條第2項及臺灣地區與大陸地區人民關係條例（以下簡稱本條例）第25條第6項規定訂定之。」（該條文嗣於98年10月28日修正為：「本標準依所得稅法（以下簡稱本法）第3條之2第4項、第3條之4第3項、第88條第3項及臺灣地區與大陸地區人民關係條例（以下簡稱本條例）第25條第6項規定訂定之。」）是以各類所得扣繳率標準，係財政部依據所得稅法及臺灣地區與大陸地區人民關係條例等法律規定之授權，訂定之法規命令，依上說明，自無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。次按98年10月28日修正發布之各類所得扣繳率標準第14條規定：「本標準自發布日施行。但中華民國98年10月28日修正發布之第2條至第5條、第9條、第13條，自99年1月1日施行……。
」故於同日修正發布之該標準第3條第1款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，……，按下列規定扣繳：一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，合作社所分配之盈餘，合夥組織營利事業合夥人每年應分配之盈餘，獨資組織營利事業資本主每年所得之盈餘，按給付額、應分配額或所得數扣取20%。」係自99年1月1日施行，從而，非中華民國境內居住之個人，於99年1月1日以前取得之營利所得，即不適用98年10月28日修正各類所得扣繳率標準第3條所定20%之扣繳率標準。被告就原告非在中華民國境內居住之93年間，因拍賣轉讓取自東雲、東展、建台、東豐、東盟等公司之緩課股票所生營利所得，及另取自東雲公司之營利所得，根據行為時各類所得扣繳率標準第3條第1款前段規定：「非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利……按給付額、應分配額或所得數扣取30%。」依30%之扣繳率計算所得，係適用當時有效之法令，並無違誤，原告指稱被告未依稅捐稽徵法第1條之1規定，適用較有利於伊之20%扣繳率，適用法令顯有錯誤，自非可採。
⒉次按人民依憲法第19條規定，有依法律納稅之義務，國家課
人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。是稅捐為法定之債，在稅捐客體發生時即成立，國家對於合致稅法構成要件而成立之稅捐債務，適用行為時之法律規定，對人民核課稅捐，與中央法規標準法第18條所定「各機關受理人民聲請許可案件」不同，並不適用該條前段：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。」之規定；是被告對原告93年度取得之上述營利所得核定補徵稅額，既非受理人民聲請許可事件，被告依行為時各類所得扣繳率標準第3條第1款前段規定，按非中華民國境內居住者扣繳率30%計算，自無不合，原告復主張被告未依中央法規標準法第18條規定，適用98年10月28日修正、對伊較為有利之20%扣繳率標準，係屬適用法令錯誤云云，洵無足取。
㈣原告復主張：系爭緩課股票係經法院命東雲公司及建台公司
向集保公司辦理送存法院之強制執行專戶進行拍賣，拍賣單價遠低於股票面額，依88年12月31日修正前促產條例第16條規定，應依實際拍賣價格計算伊之所得；且伊為東雲公司及建台公司之特定股東，集保公司係以「分別保管」方式保管上開股票，股票經拍賣後，以原券交付買受人，並非集保業務辦法第6條第1項所定混合保管，故無財政部87年函有關緩課股票於送存集保公司時即放棄緩課規定之適用，且依該部89年函意旨，應依實際拍賣價格計算所得，被告卻以系爭緩課股票係先送存集中保管後始予拍賣，應按面額課稅而非依實際拍賣價格計算所得，自屬適用法令錯誤云云。惟依前述，上開最高行政法院101年度判字第99號確定判決，已認定被告依系爭緩課股票送存集保時之93年度及面額10元核課營利所得，並無違誤，原告執為對己有利主張之財政部89年函，早在89年7月26日即已發布，原告於上開確定判決事件在101年2月2日終結前本得提出，惟其既未於該前案訴訟中提出此項攻擊方法，於本件訴訟中始予援用，並據以指稱被告就系爭緩課股票按送存集保年度及股票面額核定營利所得，係屬適用法令錯誤，而為與上開確定判決意旨相反之主張，揆諸前揭判例意旨，自與前揭確定判決所生既判力相違背，殊非有據。
七、綜上所述，被告對原告93年度綜合所得稅所為課稅處分，並無適用法令錯誤或溢繳稅款情事，原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請更正其93年度應補徵之綜合所得稅額為166,256,038元，於法無據，被告以原處分否准所請，認事用法，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，及被告應作成更正其93年度綜合所得稅額應補徵稅額為166,256,038元之處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 20 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 4 月 20 日
書記官 李 建 德