臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1623號105年2月25日辯論終結原 告 華南塑膠製品廠股份有限公司代 表 人 楊國欽（董事長）訴訟代理人 林金發（會計師）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 陳幸梅上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
4 年9 月23日台財訴字第10413949890 號、00000000000 號、00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國98至100 年度未分配盈餘申報，列報其他經財政部核准之項目分別為新臺幣（下同）11,761,824元、25,738,897元及15,519,106元，列報未分配盈餘分別為
0 元、0 元及17,410,287元，被告原依書面審查暫按申報數核定。嗣被告查得原告將98至100 年度稅後純益分別為11,761,824元、25,738,897元及15,519,106元轉回已彌補虧損之土地重估增值準備，致漏報未分配盈餘分別為11,761,824元、25,738,897元及15,519,106元，乃核定98至100 年度未分配盈餘分別為11,761,824元、25,738,897元及32,929,393元，加徵10％營利事業所得稅分別為1,176,182 元、2,573,88
9 元及3,292,939 元，應補稅額分別為1,176,182 元、2,573,889 元及1,551,911 元。原告不服，申經復查，分別經被告104 年7 月2 日北區國稅法一字第1040010907號（98年度）、第0000000000號（99年度）、第0000000000號（100 年度）復查決定（以上合稱原處分）駁回，分經提起訴願，均遭駁回，原告猶未甘服，遂合併提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠稅法之修正，應自公布日起適用新法規定，不應追溯適用。
經濟部對上市櫃公司釋放利多，為提高股東可分配盈餘，遂修正商業會計法，修正後公司資產重估增值，不必列在資本公積，改列為股東權益下的「未實現重估增值」，無須再來彌補虧損，同時認為財政部90年9 月25日台財稅字第0900454830號函（下稱財政部90年9 月25日函釋）以盈餘轉回資產增值準備准予列為未分配盈餘減項之規定，已無所附麗，不予認列，此獨厚大型企業，苛求中小企業，致使原告須補繳98年、99年、100 年共3 年計530 餘萬元稅款，行政院復配合修正發布「營利事業資產重估價辦法」（下稱資產重估價辦法）部分條文，刪除第41條規定，惟查稅法為行政法規，適用行為時法，如行為時並無課徵之積極規定，自不得對人民課徵稅捐，反之行為時如無消極限制之規定，亦不得以事後公布之法令追溯適用，此為法律適用之基本原則，如房地合一稅，亦本此原則，訂定自105 年1 月1 日開始適用之日出條款。行政院亦自97年7 月15日修正資產重估價辦法，應自該日起辦理資產重估價始有其適用，而原告於97年度之前適用修正前之資產重估價辦法，不應追溯適用，故被告補徵原告未分配盈餘稅款，實屬違法之行為。
㈡信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及
人民信賴利益而有保護之必要者，不限於行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護；修正資產重估價辦法第41條規定前，重估增值資本公積彌補虧損者，嗣後於盈餘發生年度，依規定自盈餘轉回重估增值資本公積之數額，得准予列為所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘之減除項目；惟修正後，修正前已撥補而尚未轉回之重估增值資本公積數額卻不得自盈餘轉回重估增值資本公積，進而無法列為所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘之減除項目。資產重估價辦法僅係屬行政法規，故其修訂如造成納稅義務人實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或以法律明訂且不應追溯適用，俾減輕損害，方符信賴保護原則。
㈢依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅
依法律所訂之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅減免而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明訂之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，司法院釋字第217 號及第210 號著有解釋，行政機關依前後行政命令變更納稅人之租稅負擔，即非憲法之租稅法律主義所許。企業以資本公積彌補虧損，僅係會計科目之轉列，事實上虧損仍屬存在，公司內部會計自可予以轉回，恢復未彌補前累積虧損之狀態。依所得稅法第66條之9 規定，當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。所稱未分配盈餘係指營利事業依商業會計法規定處理之稅後純益，減除彌補以往年度之虧損後之餘額。原告雖於92年度以土地重估所產生之資本公積，彌補91年度以前之虧損，以美化帳面，惟依資產重估價辦法第41條規定，營利事業之虧損如以資產增值準備彌補，此後年度發生之盈餘，除依照公司法、所得稅法之規定分配外，其餘應轉回資產增值準備科目項下，在原撥補數額未轉回前，不得分派股息之相關規定以健全公司財務結構，依法其承認公司事實上有累積虧損存在，為免弱化公司體質以符資本維持原則，故有此規定；況利用資本公積－資產重估增值準備彌補虧損，只是公司內部會計處理中會計科目之轉列，並非如減資彌補虧損，須經過主管機關之核准，產生法律之效力，故原告自可配合商業會計法之修訂，將原先資本公積沖銷累積虧損之金額轉回，恢復累積虧損之狀態，並適用所得稅法第66條之9 ，將當年度之稅後純益適用該條第1 項第2 款減除轉回之以往年度虧損。
㈣復依財政部66年5 月27日台財稅第33448 號函（下稱財政部
66年5 月27日函釋）規定「經核定之虧損雖以現金或公積彌補仍可盈虧互抵」及財政部71年10月14日台財稅第37492 號函（下稱財政部71年10月14日函釋）「辦理減資彌補累積虧損者，其經核定前十年虧損仍得互抵」之釋示，仍舊承認公司虧損存在之事實，並賦予虧損互抵之租稅利益，故原告雖帳列虧損已依資產重估增值產生之資本公積予以沖銷，惟其實際虧損仍屬存在，應可比照上列財政部函釋之立法精神予以同等適用；被告違反稅法不溯既往原則、憲法信賴保護原則、租稅法定原則及昧於原告實際仍有累積虧損之存在，而作違法之處分，訴願決定未予糾正，亦有未合等語。並聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被告抗辯略以：㈠依所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項第10款之規定以及行
為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條第2項之規定及經濟部97年11月7 日經商字第09702145120 號函釋（下稱經濟部97年11月7 日函釋）意旨，原告係經營未分類其他橡膠製品製造業，98至100 年度未分配盈餘申報，列報其他經財政部核准之項目分別為11,761,824元、25,738,897元及15,519,106元，列報未分配盈餘分別為0 元、0 元及17,410,287元，被告原依書面審查暫按申報數核定。嗣被告查得原告列報其他經本財政部核准之項目為「在原以資產增值準備彌補虧損數內，實際轉回資產準備科目部分」，惟因相關法令已於97年度修正刪除有關營利事業以重估增值準備彌補虧損者，此後年度發生之盈餘，在原撥補數額未轉回前，不得分派股息及其他用途之禁止規定，原告之盈餘已無不得分配予股東之限制，自無再從未分配盈餘中減除之適用，乃予剔除，核定98至100 年度未分配盈餘分別為11,761,824元、25,738,897元及32,929,393元，加徵10％營利事業所得稅分別為1,176,182 元、2,573,889 元及3,292,939 元，應補稅額分別為1,176,182 元、2,573,889 元及1,551,911 元。
㈡依所得稅法第66條之9 第1 項之規定，自87年度起，營利事
業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。惟依行政院97年7 月15日院臺財字第0970020981號令（下稱行政院97年7 月15日令）修正前之資產重估價辦法第41條規定，營利事業之虧損，如以資產增值準備彌補，此後年度發生之盈餘，除依照公司法、所得稅法之規定分配外，其餘應轉回資產增值準備科目項下，在原撥補數額未轉回前，不得分派股息及其他用途，造成適用上開規定之營利事業之盈餘因法令禁止規定，致無法作分配，卻須依所得稅法第66條之9 第1 項規定，加徵10％營利事業所得稅之結果。因此，財政部乃以90年9 月25日函釋（因資產重估價辦法已修正刪除相關規定，該函已停止適用）：營利事業以固定資產、遞耗資產、無形資產辦理資產重估價或土地調整帳面價值所發生之資產增值準備彌補虧損者，嗣後於盈餘發生年度，依規定自盈餘轉回資產增值準備之數額，准予列為所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘之減除項目；嗣行政院97年7 月15日令修正資產重估價辦法第41條規定，主要係配合90年11月12日修正公布之公司法刪除第238 條與修正第241 條規定，暨95年5 月24日修正公布之商業會計法修正第52條規定等法令而修正，其理由為資產重估增值原列為資本公積項目，現改列為業主權益項下之「未實現重估增值」，不得再適用資本公積彌補虧損之規定，是資產重估價辦法第41條規定，既經行政院97年7 月15日令修正刪除，則有關資產增值準備彌補虧損未轉回前不得分派股息及其他用途之禁止事由即已消失，核無列為未分配盈餘減除項目之適用，原告自應依所得稅法第66條之9 第1 項規定，就未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅；且「資產重估增值準備」與「稅後純益」（即盈餘）係屬不同之會計科目，原告既以92年度土地重估增值準備彌補91年度以前之虧損，且虧損數既已彌補，自無法再以98至100 年度以後發生之盈餘，重複彌補前開之虧損數額；再者本件系爭年度為98至100 年度，被告依行政院97年7 月15日令及經濟部97年11月7 日函釋意旨核定，據以補徵10％營利事業所得稅。從而，被告以原告98至10
0 年分別列報未分配盈餘減項「其他經財政部核准之項目」11,761,824元、25,738,897元及15,519,106元，屬以資產增值準備彌補虧損數額，實際轉回資產增值準備科目部分，已無法令依據，乃核定該項為0 元，並分別核定98至100 年度未分配盈餘分別為11,761,824元、25,738,897元及32,929,393元，加徵10％營利事業所得稅分別為1,176,182 元、2,573,889 元及3,292,939 元，應補稅額分別為1,176,182 元、2,573,889 元及1,551,911 元，揆諸首揭規定，並無不合。
㈢原告主張依財政部66年5 月27日函釋及財政部71年10月14日
函釋之釋示，仍舊承認公司虧損存在之事實，並賦予虧損互抵之租稅利益，故原告雖帳列虧損已依資產重估增值產生之資本公積予以沖銷，惟其實際虧損仍屬存在，應可比照上列財政部函釋之立法精神予以同等適用乙節，茲分述如下：
⒈按所得稅法第39條第1項規定，以及財政部66年5月27日函
釋及財政部71年10月14日函釋等意旨，營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，屬損益之計算（損益表），其本旨係認公司組織之營利事業，其前十年內各期虧損之扣除，須該公司本年度內有盈餘，且在可扣抵期間內，公司有經稽徵機關核定虧損，始符合上開要件，是所得稅法第39條之立法精神係著重於提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量。又前揭函釋之適用係屬「經稽徵機關核定之前十年虧損」核定在先，嗣發生以現金、公積（包括盈餘公積或資本公積）或減資彌補累積虧損者，其經稽徵機關核定之前十年虧損，仍得適用所得稅法第39條規定，自本年度純益額中扣除後，再行核課；其函釋之立法精神則著重於「經稽徵機關核定之前十年虧損」，得適用所得稅法第39條規定，自其本年度純益額中扣除後核課所得稅，而非其累積虧損如何彌補，亦非原告所指仍舊承認公司虧損存在之事實，並賦予虧損互抵之租稅利益，故原告主張雖帳列虧損已依資產重估增值產生之資本公積予以沖銷，惟其實際虧損仍屬存在，應可比照上列財政部函釋之立法精神予以同等適用，係屬誤解。
⒉況本件為未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，未分配盈
餘之計算，自94年度起，已修正為以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益為基礎，且鑑於公司法修正刪除第238 條規定後，資本公積之項目及會計處理，應回歸商業會計法規定辦理；另商業會計處理準則第52條亦修正刪除處分資產利益淨額應轉列資本公積之規定，改列為業主權益項下之「未實現重估增值」，不得再適用資本公積彌補虧損之規定，應改列為未實現重估增值，核無列為未分配盈餘減除項目之適用，是原告自應依所得稅法第66條之9 第1 項規定，就未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有財政部104 年9 月23日台財訴字第10413950190 號（100 年度）、00000000000 號（99年度）、00000000000 號（98年度）訴願決定書及被告104 年7 月2 日北區國稅法一字第1040010913號（100 年度）、第0000000000號（99年度）、第0000000000號（98年度）復查決定書（參見本院卷第18～24頁、第26～32頁、第34～40頁、訴願卷100 年度第2 冊第46～50頁、訴願卷99年度第2 冊第38～42頁、同卷第43～47頁）附卷可稽，自堪信為真正。
五、本院之判斷：㈠按「（第1 項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未
作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……其他經財政部核准之項目。」所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項第10款定有明文。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法……等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法……及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」行為時查核準則第2 條第2 項亦定有明文。再按資產重估價辦法第41條（業於97年7 月15日刪除）規定：「營利事業之虧損，如以資產增值準備彌補，此後年度發生之盈餘，除依照公司法、所得稅法之規定分配外，其餘應轉回資產增值準備科目項下，在原撥補數額未轉回前，不得分派股息及其他用途。」，查前揭條文刪除之立法理由為：「……九十年十一月十二日修正公布之公司法業刪除第二百三十八條及修正第二百四十一條規定，資產重估增值之資本公積，不得再轉作資本。另依九十五年五月二十四日修正公布之商業會計法第五十二條規定，資產重估增值，原列為資本公積項目，應改列為業主權益項下之『未實現重估增值』，不得再適用資本公積彌補虧損之規定，本條爰配合刪除。」。又按「固定資產、遞耗資產及無形資產，得依法令規定辦理資產重估價。自用土地得按公告現值調整之。」「（第1 項）依前條辦理重估或調整之資產而發生之增值，應列為業主權益項下之未實現重估增值。（第2 項）經重估之資產，應按其重估後之價額入帳，自重估年度翌年起，其折舊、折耗或攤銷之計提，均應以重估價值為基礎。」95年5 月24日修正公布之商業會計法第51、52條第1 、2 項亦定有明文。另按經濟部97年11月7 日函釋：「按行政院97年7 月15日院臺財字第0970020981號令修正發布『營利事業資產重估價辦法』部分條文，刪除第41條『營利事業之虧損，如以資產增值準備彌補，此後年度發生之盈餘，除依照公司法、所得稅法之規定分配外，其餘應轉回資產增值準備科目項下，在原撥補數額未轉回前，不得分派股息及其他用途』規定，有關營利事業已以重估增值資本公積彌補虧損者，此後年度發生之盈餘，在原撥補數額未轉回前，不得分派股息及其他用途之相關規定，不再援用。」；復按財政部90年9 月25日函釋：「營利事業以固定資產、遞秏資產、無形資產辦理資產重估價或土地調整帳面價值所發生之資產增值準備彌補虧損者，嗣後於盈餘發生年度，依規定自盈餘轉回資產增值準備之數額，准予列為所得稅法第六十六條之九規定計算未分配盈餘之減除項目。」；財政部66年5 月27日函釋：「公司組織之營利事業，其經稽徵機關核定之以前三年（已改為十年）虧損，如以現金或公積（包括盈餘公積或資本公積）彌補者，雖無帳面虧損，但仍得適用所得稅法第三十九條規定，自其本年度純益額中扣除後核課所得稅。」；財政部71年10月14日函釋：「公司組織之營利事業，如依規定辦理減資彌補累積虧損者，其經稽徵機關核定之前三年（已改為十年）虧損，仍得適用所得稅法第三十九條規定，自本年度純益額中扣除後，再行核課。」㈡查原告係經營未分類其他橡膠製品製造業，其98至100 年度
未分配盈餘申報，列報其他經財政部核准之項目分別為11,761,824元、25,738,897元及15,519,106元，列報未分配盈餘分別為0 元、0 元及17,410,287元，被告原依書面審查暫按申報數核定。嗣被告查得原告列報其他經財政部核准之項目為「在原以資產增值準備彌補虧損數內，實際轉回資產準備科目部分」，惟因相關法令已於97年度修正刪除有關營利事業以重估增值準備彌補虧損者，此後年度發生之盈餘，在原撥補數額未轉回前，不得分派股息及其他用途之禁止規定，原告之盈餘已無不得分配予股東之限制，自無再從未分配盈餘中減除之適用，乃予剔除，核定98至100 年度未分配盈餘分別為11,761,824元、25,738,897元及32,929,393元，加徵10％營利事業所得稅分別為1,176,182 元、2,573,889 元及3,292,939 元，應補稅額分別為1,176,182 元、2,573,889元及1,551,911 元等情，分據兩造陳明在卷，且有原告98、
99、100 年度未分配盈餘查核簽證申報查核報告書、98、99、100 年度未分配盈餘申報書、被告98、99年度未分配盈餘申報更正核定通知書、被告100 年度未分配盈餘申報核定通知書等附於原處分卷可稽（參見98年度原處分可閱覽卷第18～20頁、第84頁、第92頁；99年度原處分可閱覽卷第18～20頁、第88頁、第95頁；100 年度原處分可閱覽卷第18～20頁、第86頁、第116 頁），上情自堪信為真正。原告不服被告原處分，主張略以：原告以資本公積彌補虧損，僅係會計科目之轉列，事實上虧損仍屬存在，公司會計自可予以轉回，恢復至未彌補虧損前累積虧損之狀態；稅法之修正，應自公布日起適用，不應追溯適用，行政院自97年7 月15日修正資產重估價辦法，應自該日起辦理資產重估價始有其適用，原告係以帳面上之土地重估增值之資本公積轉帳沖銷以往年度之虧損，100 、101 年之營利事業所得稅及未分配盈餘均經被告查核，屬經被告核定之項目，至102 年度被告竟否認虧損存在之事實，並追溯補徵以往年度之未分配盈餘稅款，違反不溯及既往原則、租稅法定原則、信賴保護原則等語，資為爭執。
㈢茲查依所得稅法第66條之9 第1 項之規定，自87年度起，營
利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。又依同條第2 項之規定可知，所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除該條項所列各款後之餘額。其立法理由乃「為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第二項，規定營利事業自計算九十四年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定。」，惟依行政院97年7 月15日令修正前之資產重估價辦法第41條規定，營利事業之虧損，如以資產增值準備彌補，此後年度發生之盈餘，除依照公司法、所得稅法之規定分配外，其餘應轉回資產增值準備科目項下，在原撥補數額未轉回前，不得分派股息及其他用途，造成適用上開規定之營利事業之盈餘因法令禁止規定，致無法作分配，卻須依所得稅法第66條之9 第1 項規定，加徵10％營利事業所得稅之結果。因此，財政部乃以90年9 月25日函釋：「營利事業以固定資產、遞耗資產、無形資產辦理資產重估價或土地調整帳面價值所發生之資產增值準備彌補虧損者，嗣後於盈餘發生年度，依規定自盈餘轉回資產增值準備之數額，准予列為所得稅法第六十六條之九規定計算未分配盈餘之減除項目。」以資援辦。惟嗣行政院97年7 月15日令修正刪除資產重估價辦法第41條規定，主要係配合90年11月12日修正公布之公司法刪除第238 條與修正第241 條規定，暨95年5 月24日修正公布之商業會計法修正第52條規定等法令而修正，其理由為資產重估增值原列為資本公積項目，現改列為業主權益項下之「未實現重估增值」，不得再適用資本公積彌補虧損之規定，應改列為未實現重估增值。是以，資產重估價辦法第41條規定，既經行政院97年7 月15日令修正刪除，則上揭財政部90年9 月25日函釋乃失所附麗，即無法再予援用。故有關資產增值準備彌補虧損未轉回前不得分派股息及其他用途之禁止事由即已消失，核無列為未分配盈餘減除項目之適用，是有關原告98至100 年度之未分配盈餘申報，原告自無從主張自其當年度之稅後純益，減除「在原以資產增資準備彌補虧損數內，實際轉回資產準備科目部分」，而應依所得稅法第66條之9 第1 項之規定，將該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，始符該規定意旨。是以，被告原處分核認原告應依所得稅法第66條之9 第1 項規定，就未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，於法並無不合。
㈣次查「資產重估增值準備」與「稅後純益」（即盈餘）本係
屬不同之會計科目。原告不否認其前業以92年度土地重估增值準備彌補91年度以前之虧損共計118,603,591.88元（參見
100 年度原處分可閱覽卷第114 頁之原告資本公積明細表），則該虧損數既已彌補，故就原告帳上而言，並無虧損，自亦無法再以98至100 年度以後發生之盈餘，重複彌補前開之虧損數額。是則，資產重估價辦法第41條規定，既經行政院以97年7 月15日令修正刪除，原告於98至100 年度未分配盈餘申報，仍列報其他經財政部核准之項目為「在原以資產增值準備彌補虧損數內，實際轉回資產準備科目部分」，作為各該年度之未分配盈餘之減除項目，自屬於法不合。原告主張其乃據以實際彌補前揭虧損云云，核屬於法無據；復以，本件原告所爭執之未分配盈餘核定年度為98至100 年度，被告依該核定年度所規範之所得稅法第66條之9 第1 項規定暨依行政院97年7 月15日令業已刪除資產重估價辦法第41條規定及經濟部97年11月7 日函釋意旨，據依原告各該年度之稅後純益，核定未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，洵屬適法有據，難認有何違誤，核無原告所指違反法律不溯及既往原則、租稅法定原則暨信賴保護原則等情事，是原告此項主張，亦容有誤解。
㈤至原告主張依財政部66年5 月27日函釋規定「經核定之虧損
雖以現金或公積彌補仍可盈虧互抵」及財政部71年10月14日函釋「辦理減資彌補累積虧損者其經核定前十年虧損仍得互抵」之釋示，仍舊承認公司虧損存在之事實，並賦予虧損互抵之租稅利益，認雖帳列虧損已依資產重估增值產生之資本公積予以沖銷，惟其實際虧損仍屬存在，應可比照上列財政部函釋之立法精神予以同等適用云云，惟按所得稅法第39條第1 項之規定「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，及依財政部66年5 月27日函釋及71年10月14日函釋等意旨可知，營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，屬損益之計算（損益表），其本旨係認公司組織之營利事業，其前十年內各期虧損之扣除，須該公司本年度內有盈餘，且在可扣抵期間內，公司有經稽徵機關核定虧損，始符合上開要件。是所得稅法第39條之立法精神係著重於提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量。又前揭函釋之適用係屬「經稽徵機關核定之前十年虧損」核定在先，嗣發生以現金、公積（包括盈餘公積或資本公積）或減資彌補累積虧損者，其經稽徵機關核定之前十年虧損，仍得適用所得稅法第39條規定，自本年度純益額中扣除後，再行核課；其函釋之立法精神則著重於「經稽徵機關核定之前十年虧損」，得適用所得稅法第39條規定，自其本年度純益額中扣除後核課所得稅，而非其累積虧損如何彌補，亦非原告所指仍舊承認公司虧損存在之事實，並賦予虧損互抵之租稅利益，故原告主張雖帳列虧損已依資產重估增值產生之資本公積予以沖銷，惟其實際虧損仍屬存在，應可比照上揭財政部函釋之立法精神予以同等適用云云，係屬主觀誤解，核無所據，亦不足採。
㈥綜上所述，被告以原告98至100 年分別列報未分配盈餘減項
「其他經財政部核准之項目」11,761,824元、25,738,897元及15,519,106元，屬以資產增值準備彌補虧損數額，實際轉回資產增值準備科目部分，已無法令依據，乃核定該項為0元，並分別核定98至100 年度未分配盈餘分別為11,761,824元、25,738,897元及32,929,393元，加徵10％營利事業所得稅分別為1,176,182 元、2,573,889 元及3,292,939 元，應補稅額分別為1,176,182 元、2,573,889 元及1,551,911 元，揆諸首揭規定，於法並無不合。原告所述各節均不可採，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈦本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 3 月 24 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 高愈杰法 官 陳秀媖
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 3 月 24 日
書記官 黃玉鈴