臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1625號105年9月29日辯論終結原 告 郭吉慶訴訟代理人 王健安 律師
陳昱嵐 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 黃慧萍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月2日台財訴字第10413946850號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、原告辦理民國95年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額新臺幣（下同）1,218,461元，綜合所得淨額323,469元，應退稅額58,749元。被告初查依財政部中區國稅局通報資料，認為原告漏報取自安普新股份有限公司（以下簡稱安普新公司）之營利所得7,020,996元，審認其漏稅違章成立，除歸課核定原告當年度綜合所得總額8,239,457元，補徵稅額1,986,633元外，並按所漏稅額1,928,964元處0.5倍罰鍰964,482元。
２、原告不服申請復查，經被告以104年3月3日財北國稅法二字第1040006594號復查決定駁回，復不服提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
１、被告認為英屬維京群島MODERN PIONEER INTERNATIONAL LIMITED（以下簡稱BVI公司）及香港益卓有限公司（即 MODERNPIONEER LIMITED，以下簡稱香港益卓公司），為安普新公司虛設之海外紙上公司，藉以分散減少安普新公司營業收入，依稅捐稽徵法第12條之1規定，將香港益卓公司及BVI公司之盈餘歸屬於安普新公司所有，將原告95年度自香港益卓公司獲配盈餘7,020,996元，認屬中華民國來源之應稅營利所得，對原告補徵綜合所得稅並裁處罰鍰，原告甚感不服。
２、被告認定香港益卓公司為安普新公司虛設的紙上公司，與客觀事實及證據不符，應負舉證責任：
⑴、香港益卓公司係安普新公司負責人與原告於86年到香港一同
設立，早於87年7月2日設立之安普新公司，無為規避原告租稅設立之可能。況香港益卓公司於96年間主動於香港申請註銷登記，97年3月20日正式撤銷登記，本件無租稅規避意圖，不符租稅規避要件；二家公司就股東組成不同，安普新公司之股東組成係自93年7月起，始與持有香港益卓公司99％股份之BVI公司相同。
⑵、香港益卓公司86年設立時，當時我國禁止直接對大陸投資，
原告集合相關供應鍊廠商，藉由間接投資大陸，於香港設立益卓公司，以來料加工方式，投資大陸東莞大朗益卓塑膠制品廠（以下簡稱大朗益卓廠），此為當時法令禁止直接投資大陸情況下，普遍採取的經營模式，為避免政治風險，92年在香港益卓公司原有投資架構上，再架一層BVI公司。香港益卓公司主要生產及銷售活動在大陸，其產品及機器設備產權均屬於香港益卓公司，香港益卓公司之實際營運，僅須有帳戶活動即可，無濫用法律形式或不符商業常規，且有自身營業事項，實際進行營運，被告貿然指摘為紙上公司，與事實有間。
⑶、香港益卓公司選定關係企業安普新公司為在台上市主體，為
配合回台上市需求，進行股東成員、持股比例、業務整合等調整，由蔡松棋會計師依一般公認審計準則進行查核後，所出具94、95年財務簽證報告，足證香港益卓公司乃具獨立業務之實質營運公司，與安普新公司屬不同主體，並非紙上公司。
３、原處分以香港益卓公司95年度分派盈餘予BVI公司，即擬制安普新公司分配盈餘予原告，逸脫營利所得課稅範圍，創設租稅客體，違反租稅法律原則：
⑴、依所得稅法第8條規定，中國民國來源營利所得之課稅，僅
限由中華民國設立之公司所分配之盈餘方屬之，不可逸脫法律，對中華民國境外公司分配之盈餘認定課徵營利所得。香港益卓公司所分派的盈餘，形式上歸屬BVI公司，或可認為實質上歸屬原告（因原告為BVI公司股東），然原告所獲派之盈餘，仍屬境外香港益卓公司所分派，從法律解釋及事實認定層面，無法得出原告獲得營利所得之結論。
⑵、原處分先將香港益卓公司95年營業收入，擬制為安普新公司
收入，已有違誤，再將香港益卓公司分派之盈餘，再擬制為安普新公司所分派，雙重擬制結果，全面否認香港益卓公司之法人格，將香港益卓公司行為全數擬制為安普新公司行為，認定系爭盈餘為中國民國來源之營利所得，違反所得稅法第8條規定，效果等同創設法律所無之課稅客體，違反租稅法律主義。此種營收強制歸戶之法律效果，未見相關稅法條文明文授權，而所得稅法第43條之3關於受控制外國公司之相關法制，尚未立法通過，顯見原處分欠缺法律依據，觀其草案文義，明文自104年起向後生效，在此之前縱有類似規避案件，亦無適用調整之可能。
４、被告針對香港益卓公司營業收入部分，對安普新公司課徵營所稅，又認定此筆所得未分配須加徵10%未分配盈餘所得稅，本件又擬制安普新公司已分配盈餘課徵原告綜合所得稅，顯有矛盾，邏輯互斥。又安普新公司係以自身名義對外接單並收受銷貨款項，該營業收入之經濟利益，未實際由安普新公司取得，也非安普新公司之應收收益，財務報表上，無從將香港益卓公司95年度分派予全體股東之盈餘234,043,948元，納入安普新公司所有。則原告95年11月29日獲配香港益卓公司盈餘7,020,996元時，安普新公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額為893,640元，核算出之稅額扣抵比率為-0.1883，原告無從扣抵安普新公司已繳納之營利事業所得稅及未分配盈餘稅，造成無法扣抵之重複課稅結果。退步言，核算出之稅額扣抵比率，遠超過所得稅法第66條之6規定之上限，致使原告無從行使扣抵之權利，無從於往後年度扣抵股東可扣抵稅額。被告所稱股東可扣抵稅額可於往後年度扣抵之說法，罔顧股份轉讓自由原則之經濟實情，有悖所得稅法第66條之6規範意旨，不符課稅公平原則，被告應於補徵原告95年度取自香港益卓公司營利所得時，併同扣除安普新公司因香港益卓公司營收擬制歸課，補繳之94、95年度營利事業得稅及未分配盈餘稅，即應作成「扣除1,443,525元股東可扣抵稅額」之補稅處分，並因補稅金額變更，另行核算行政救濟利息及罰鍰處分金額。
５、罰鍰部分：
⑴、本件安排租稅規避之行為人，並非原告，原告在安普新公司
交易安排下，對香港益卓公司分配之盈餘，應據以申報我國所得稅，無期待可能性，被告應就租稅規避行為人進行裁罰，不得以原告為處罰對象。又本件同時處罰安普新公司及原告，亦違反一行為不二罰之法治國原則。
⑵、漏稅結果已於營利事業所得稅追徵時予以評價，不得對包括
原告之各股東，再重複處罰。又原告無漏稅之故意與過失，被告不可以擬制事實作為處罰依據，本件罰鍰部分違反明確性原則及禁止重複擬制原則。
６、聲請調閱臺中高等行政法院102年度訴字第207號事件卷，以證明本件認定香港益卓公司為安普新公司重大影響公司，顯非適法；向財政部函詢安普新公司嗣後如針對本次經被告認定存在之股利發放，一併發放股東可扣抵稅額帳戶內之金額予股東扣抵，應經何種程序進行，又安普新公司應循何種程序，使94、95年度之股東可扣抵稅額，發放予股東扣抵，以明原處分之調整顯有違誤。
７、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張略以：
１、安普新公司（負責人黃常青）於87年間設立登記，香港益卓公司（設立資本額港幣1萬元）於86年10月間由張研理（黃常青配偶張秋琴之胞弟）及張貴寧等2人設立，其等2人於88年9月將股份全數轉讓予持有安普新公司股權高達66﹪之大股東黃常青（安普新、香港益卓及BVI公司負責人）及黃長青等2人。92年6月，黃常青等2人將股權移轉予BVI公司，由BVI公司承受99﹪股權，剩餘1﹪股權為黃常青持有。BVI公司設立（92年2月26日）後之股東成員（黃常青等）及持股比例，除與安普新公司92年度相同外，亦與安普新公司93年度辦理現金增資後之股東成員及持股比例相同。另香港益卓公司登記營業地址為「香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓」，該公司實際聯絡地址為臺中市○○區○○路0段00號11樓，與安普新公司營業地址相同，且查該香港地址面積約25坪，卻約有200家外商公司設址登記。香港益卓公司95年度盈餘分配時，未以該公司之全部股權為基準按比例發放給股東成員（BVI公司99﹪、黃常青1﹪），卻按安普新公司當時之股東成員及持股比例作為發放對象及計算基礎，顯與常情未合。
２、依安普新公司及香港益卓公司94、95年度財務報表之簽證會計師所提示之該二家公司查核簽證工作底稿查得，香港益卓公司94年度財務報表及股權淨值委由簽證會計師查核之公費均由安普新公司列帳，且香港益卓公司於中國大陸廣東省東莞市大朗鎮經濟開發區設立大朗益卓廠，負責材料加工及製造，其經常往來之銀行帳戶，均設立在臺灣，聯絡地址與安普新公司營業地址相同。又經函查香港益卓公司主要銷售對象致伸科技股份有限公司（以下簡稱致伸公司）表示，其自95年迄今，交易內容係模具採購，係應安普新公司要求，向安普新公司或香港益卓公司下單並支付貨款，但相關往來聯繫事宜係透過安普新公司進行，模具直接由安普新公司之大陸關係企業大朗益卓廠直接交付致伸公司在東莞之東聚電子電訊股份有限公司（以下簡稱東莞東聚公司）。東莞東聚公司與安普新公司間交易內容係材料採購，東莞東聚公司向安普新公司下單並支付貨款，材料由大朗益卓公司直接交付，未向香港益卓公司進行交易等語。另查核致伸公司及所屬關係企業提供之發票、採購訂單及訂單確認內容，香港益卓公司與安普新公司之聯絡人或確認人均由安普新公司之員工賴雅萍為訂單之確認並簽名，上開情形與安普新公司財務主管宋洋珊99年5月14日到中區國稅局談話紀錄所稱，香港益卓公司大部分收入均匯入臺灣國際金融業務分行（OBU）帳戶，實際接單或訂貨人員係於臺灣或大陸，臺灣處理人員工作地點在安普新公司營業處所等說詞相符，足見香港益卓公司是紙上公司，實際銷售營運之操控者係安普新公司。
３、再大朗益卓廠向第三人香港商陶氏化學太平洋有限公司（以下簡稱陶氏公司）訂購材料，經受雇於安普新公司派駐大陸員工王明林及公司負責人黃常青覆核，再由陶氏公司洽詢安普新公司確認合同內容後，以香港益卓公司名義簽訂購料合同及開立信用狀，相關文件寄送安普新公司之在臺中之營業地址。又香港益卓公司（大朗益卓廠）2006年12月19日與東莞市對外加工裝配服務公司簽訂加工裝配合同，該合同係由兼具安普新公司股東與員工身分之薛文富，以香港益卓公司之代表人名義簽訂，大朗益卓廠之進料加工實際為安普新公司操控營運。安普新公司為中華民國境內之營利事業，其以公司股東名義於境外成立之香港益卓公司及BVI公司等無實際繳納股款及業務經營之紙上公司，安普新公司為實際經營管理及交易主體，其藉由紙上公司分散營業收入及實際盈餘，依實質課稅原則，所獲盈餘屬該公司所有，該公司於95年間透過香港益卓公司分配盈餘予BVI 公司，再按原告持股比例實際發放盈餘7,020,996 元，即屬中華民國來源所得，應申報課稅，原核定營利所得7,020,996 元，並無不合，不受香港益卓公司設立登記時間在安普新公司前之影響。
４、安普新公司94、95年度營利事業所得稅結算申報，經中區國稅局查獲漏報香港益卓公司營業收入920,511,347元、705,815,633元，核定補徵稅額及處罰鍰，安普新公司不服，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院102年度訴字第207、208號及最高行政法院103年度判字第429、676號判決駁回確定。安普新公司乃依我國公司法規定設立登記成立之公司，被告認安普新公司於95年間透過香港益卓公司分配盈餘予BVI公司，再按原告持股比例發放與原告之系爭股利，屬中華民國來源所得，歸課原告當年度綜合所得稅，並無不合；又依BVI公司95年10月30日股東常會議事錄，可知BVI公司在95年10月31日前已累積鉅額之未分配盈餘可供分配，當次所分配之股利港幣56,500,000元，不當然屬於臺中高等行政法院102年度訴字第207、208號及最高行政法院103年度判字第429、676號判決肯認應列安普新公司營利所得範圍內，並不當然等同，被告核定安普新公司94年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，與認定香港益卓公司分配予BVI公司，再由BVI公司分配予原告之營利所得，屬於安普新公司之營利所得，二者並無矛盾，亦無重複擬制情形。
５、安普新公司核定補徵94、95年度營利事業所得稅20,586,300元、20,140,799元，94年度核定稅款於101年11月21日繳納10,293,150元，103年11月21日繳納10,293,150元，95年度核定稅款於101年11月21日繳納10,070,400元，104年3月23日繳納10,070,399元。依所得稅法第66條之3規定，上開安普新公司繳納之稅款應分別計入101、103及104年度股東可扣抵稅額帳戶，無溯及適用之餘地。又依所得稅法第3條之1規定，主動權在安普新公司，安普新公司應於填列股利憑單時，從其股東可扣抵稅額帳戶減除，並分配予股東，稅捐稽徵機關無從代勞，尚非被告得本於職權逕行核定，若本件行政訴訟確定後，安普新公司始釐清股東可扣抵稅額之相關事宜，亦可於以後年度分配盈餘時，再核發予股東供扣抵。香港益卓公司及BVI公司均為安普新公司設立之海外紙上公司，意圖分散減少安普新公司營業收入，BVI公司帳上迄今尚留鉅額未分配盈餘，該盈餘實際為安普新公司所有，安普新公司仍未更正，任由該等盈餘滯留海外，增加稽徵機關稽徵作業困難，亦違租稅公平原則。
６、安普新公司94年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額為893,640元及會計師查核簽證財務報表所載稅後純益為18,706,020元，減除以往年度虧損23,452,365元，帳載累積未分配盈餘帳戶餘額為負數-4,746,345元，稅額扣抵比率為負數，是原告95年度系爭營利所得，無股東可扣抵稅額可供減除。原告所稱安普新公司股東可扣抵稅額無法扣抵乙節，屬安普新公司以後年度分配盈餘時，如何計算稅額扣抵比率問題，屬營利事業所得稅範疇，與本件原告實際獲配營利所得之課稅事實，係屬二事。又安普新公司94、95年度全年所得額既經財政部中區國稅局依稅法規定調整全年所得額為86,160,234元、89,449, 211元，及核定94年度漏報所得稅後純益，重行核定94年度未分配盈餘55,230,680元，安普新公司應檢具香港益卓公司帳簿證明，向稽徵機關辦理累積未分配盈餘帳戶餘額更正事宜，俾利該公司以後年度分配盈餘時，據以正確計算稅額扣抵比率，併予陳明。
７、罰鍰部分：
⑴、原告係安普新公司股東，該公司藉由香港益卓公司及BVI公
司等海外紙上公司，分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，系爭營業收入應歸屬安普新公司所有。安普新公司將分散收入後之盈餘，按各股東持股比例分配予原告，致原告逃漏系爭營利所得，違章事證明確。原告取自安普新公司之應稅營利所得，本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告漏未申報，顯有過失，自應論罰。
⑵、原告同時為BVI公司及安普新公司股東，BVI公司持有香港益
卓公司99％股份，難謂其對香港益卓公司有無實際從事營業活動無從查悉。被告審酌本件違章情節，以原告漏報95年度營利所得7,020,996元，按所漏稅額1,928,964元處0.5倍罰鍰964,482元，核無不合。
８、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第8條第1款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。」第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……」可知，個人自「依中華民國公司法規定設立登記成立之公司」所受配之股利，不論該公司之所得來源是否為中華民國境內，均屬該個人之中華民國來源所得。至是否屬「依中華民國公司法規定設立登記成立之公司」分配之股利，依司法院釋字第420號解釋所揭示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」之意旨，自應按其行為之實質予以認定，尚非僅得依其分配之外形判定之（參見最高行政法院103年度判字第677號判決意旨）。
２、再者，所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
３、本件如事實概要欄所載之事實，有原告95年度綜合所得稅結算申報書、富邦銀行金額美金216,000元由香港益卓公司匯款予原告之存款單、益卓公司關於原告分配金額為7,020,99
6 元之95年11月29日盈餘分配表、95年度綜合所得稅核定通知書、裁處書、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、復查申請書、被告104 年3 月3 日財北國稅法二字第1040006594號復查決定書、原告訴願書、財政部104 年9 月2 日台財訴字第10413946850 號訴願決定書等附於原處分卷第485-487 、452、408 、480-483 、866 、865 、869 、873-881 、896-89
7、0000-0000 頁可佐，為可確認之事實。經查：
⑴、本稅部分：
①、安普新公司係87年7月間由黃常青等人設立。黃常青配偶張
秋琴之弟張研理，與張貴寧等2 人，於86年10月在香港地區設立香港益卓公司，88年9 月間，張研理及張貴寧讓與香港益卓公司全部股權予安普新公司負責人黃常青及第三人黃長青。92年2 月，黃常青等人於英屬維京群島設立BVI 公司，92年6 月間，黃常青等2 人將原持有之香港益卓公司股權移轉予BV I公司，由BVI 公司對香港益卓公司持有99% 股權、黃常青對香港益卓公司持有1%股權。原告則係93年12月間加入BVI 公司成為股東，持有BVI 公司3%股權，並同時成為安普新公司持有該公司3%股權之股東等情，有安普新公司變更登記表、特定兩人關係資料查詢清單、公司註冊處周年申報表、BVI 公司設立登記文件、股份證明、安普新公司94、95年度營利事業投資人明細及分配盈餘表等附於原處分卷第19
5 、130-1 31、441-447 、421-431 、420 、387-388 頁為憑。
②、香港益卓公司營業處所設於香港上環文咸東街78號華東商業
大樓12樓（12/F,Workington Tower,78 Bonham Strand East,Hong Kong），依證人即華興報關有限公司（以下簡稱華興公司）業務部協理蕭耀傑101年4月19日訪談時表示：華興公司相關企業也在同址設立，迄今18年，該地址面積約25坪，設有約200家營利事業的外資公司，實際上只供文件聯絡，並無實際營運，大部分是台商，每年收幾百元港幣手續費，有文件我們會負責通知前來領取，香港益卓公司並沒有派員在該址等語（見原處分卷第445頁所附公司註冊處周年申報表、第368、369頁談話紀錄、第360-364頁華興公司相關企業商業登記證）、第365頁黃常青委託華興商務代理有限公司辦理撤銷香港益卓公司之委託書）
③、香港益卓公司的外匯存款銀行對帳單，係以安普新公司在臺
中市○○區○○路0段00號11樓之營業地址為送達地址（見原處分卷第195頁安普新公司變更登記表、第710頁香港益卓公司外匯存款對帳單）。且安普新公司94年1月1日至94年12年31日之總分類帳，將委託會計師就香港益卓公司及大朗益卓廠（工廠名稱載為東莞益卓）94年度財務報表及股權淨值查核簽證，因而支出的酬勞費用登錄入帳，亦有安普新公司扣繳所得人明細、總分類帳、應付款項明細表、會計科目餘額明細表附於原處分卷第210-213、200-202頁可參。
④、BVI公司對外並無營業行為，為原告所自承（見原處分卷第
455頁原告申請書），而安普新公司財務主管宋洋珊99年5月14日訪談時復陳稱：香港益卓公司的銷貨型態，實際接單人係於臺灣或大陸，臺灣處理人員工作地點在安普新公司營業處所，如由大陸方面接單，則由唯一生產製造之東莞益卓（按即大朗益卓廠）人員處理，大部分收入均匯入臺灣OBU帳戶等語（見原處分卷第403 -405頁談話紀錄）。另與安普新公司有業務往來之致伸公司就該公司與安普新公司或香港益卓公司業務往來情況，以101 年6 月1 日致伸財101 第027號函說明略以：東莞東聚公司是致坤公司在大陸公司的名稱，就致坤公司而言，與安普新或香港益卓間之交易內容係模具採購，自95年迄今皆有業務往來，交易對象選擇係依安普新之要求，相關往來聯繫事宜則係透過安普新進行；就東莞東聚而言，與安普新公司交易內容是材料採購，自95年迄今皆有業務往來，交易對象為臺灣安普新，未與香港益卓進行交易，相關往來聯繫則係透過東莞益卓進行，由東莞東聚向安普新下單並支付貨款，材料由東莞益卓直接交付東莞東聚等語，亦有該函及所附交易流程圖、採購訂單、商業發票等附於原處分卷第269-285 頁為憑。此外，大朗益卓廠向陶氏公司訂購材料，訂購單覆核人之一乃任職於亦係由安普新公司之王明林，為該交易付款開發信用狀申請書係以安普新公司在臺中的營業所為聯絡地址，復有益卓塑膠制品廠訂購單、王明林說明書、開發信用狀申請書附於原處分卷第286 、
261 、319 頁可稽；而香港益卓公司95年12月19日與東莞市對外加工裝配服務公司簽訂加工裝配合同，係由安普新公司股東及員工薛文富簽署（見原處分卷第245 、246 、387-38
8 頁所附綜合所得稅核定資料清單、加工裝配合同、安普新公司94、95年度營利事業投資人明細及分配盈餘表）。
⑤、BVI公司與安普新公司均於93年12月23日、94年7月8日及95
年3月9日同步一致調整其股東成員及持股比例，且其股東組成與持股比例均相同（見原處分卷第497、498頁股東明細比較、股東盈餘分配明細）。又BVI公司與黃常青對香港益卓公司之持股，分別是99%、1%，然香港益卓公司95年間分配盈餘時，卻不是以該公司股東的持股比例發放股利，而係按當時安普新公司的股東成員人數及其等對安普新公司持股比例，為發放股利之計算基礎，有股東盈餘分配明細表、益卓公司盈餘分配明細表、董事會議事錄等附於原處分第498、4
08、147-151頁可佐。
⑥、綜合上開整體的觀察可知，香港益卓公司的營業活動均由安
普新公司為之，且BVI公司亦由安普新公司操控，顯見安普新公司是香港益卓公司的實際控制公司，香港益卓公司並無實際營運之事實，自非系爭營業利潤之實際行為主體。是以，系爭營業利潤不應僅依分配之形式判定，本於實質課稅原則，被告就系爭營業利潤之實際歸屬主體為安普新公司，源自該等營業利潤分配之系爭股利，屬中華民國來源所得之認定，於法即屬有據。不因安普新公司形式上成立於香港益卓公司之後，即予否定香港益卓公司嗣後年度之營業利潤，實質上應屬安普新公司，被告就形式上由香港益卓公司所為實際按安普新公司股東持股比例分配之盈餘數，其中分配予原告之系爭股利部分，併歸原告95年度營利所得，補徵綜合所得稅，於法即無不合。原告指摘被告否認香港益卓公司之法人格，創設租稅客體，違反租稅法律原則，容有誤解；其主張香港益卓公司有實際進行營運，並無可採。至香港益卓公司設立的動機是否為了租稅規避，更不影響本件事實之認定。
⑦、至原告所稱被告對安普新公司課徵營利事業所得稅、加徵10
%未分配盈餘營利事業所得稅，又擬制安普新公司分配盈餘，對原告課徵綜合所得稅，顯有矛盾；本件應扣除安普新公司因香港益卓公司營收擬制歸課，補繳94、95年度營利事業得稅及就當年度未分配盈餘加徵營利事業得稅之股東可扣抵稅額等語。查：
1 BVI公司在95年10月31日前已累積鉅額之未分配盈餘可供分配，此由BVI公司95年10月31日股東常會議事錄內容「目前本公司未分配盈餘為港幣120,259,548元，擬分配股東現金股利共計港幣56,500,000元整，經以上分配後，尚有未分配盈餘港幣63,759,548元」之記載可知，則當次所分配港幣5650萬元，不當然屬於另案財政部中區國稅局對安普新公司核認之94年度及95年度營利所得範圍（即臺中高等行政法院102年度訴字第207、208號及最高行政法院103年度判字第429、676號判決），原告所稱矛盾情節，即難憑採。
2 安普新公司並未如實依限申報繳納經核認95年度營業收入之營利事業所得稅，係經財政部中區國稅局查獲並核定補徵94、95年度營利事業所得稅後，分別於101、103及104年度繳納。依所得稅法第3條之1、第66條之3規定，應於安普新公司繳納系爭稅額之年度，計入安普新公司股東可扣抵稅額帳戶，並於當年度或以後年度行使扣抵權利，並無追溯適用之餘地，原告於此主張扣抵，即無可採。
⑵、罰鍰部分：
①、查綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅
義務人取有所得即應自行申報，對申報內容應盡審查核對之責，俾符合稅法的強行規定。本件安普新公司藉由海外香港益卓公司及BVI公司，分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，香港益卓公司於95年度分配之利潤實質上應歸屬安普新公司所有，原告取自該等營業利潤之系爭股利，屬中華民國來源所得，已如前述。原告係安普新公司及
BVI 公司，持有股權3%之股東，且擔任安普新公司之業務副總要職（見原處分卷第388、206頁安普新公司投資人明細、客戶名稱安普新公司之安侯建業會計師事務國外旅費明細表關於原告之記載），衡情應知悉安普新公司是香港益卓公司實際控制公司，BVI公司亦由安普新公司操控，香港益卓公司並無實際營運之情，其95年度取得之系爭股利，本應主動誠實申報並繳納稅負，卻未為申報，縱非故意，亦難卸免其過失之責，理當論罰。
②、被告衡酌本件違章情節，對原告按本件所漏稅額，裁處0.5
倍罰鍰，乃適切之裁罰，並無不合。原告以其並非安排租稅規避之人，不應受罰，顯係誤解漏報或短報應申報課稅所得額之違章要件；其主張對香港益卓公司分配盈餘之所得稅申報，無期待可能性，洵無可取。又安普新公司與原告，為不同權利義務主體，逃漏安普新公司營利事所得稅與逃漏原告綜合所得稅，是不同的二件事，原告以被告分別對安普新公司及原告裁罰，為重複處罰，違反一行為不二罰原則，自無可採。
五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告認為原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自安普新公司之營利所得7,020,996元，對其補徵稅額1,986,633元，並按所漏稅額1,928,964元處0.5倍罰鍰964,482元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，原告聲請調閱臺中高等行政法院102年度訴字第207號事件卷（財政部中區國稅局對安普新公司補徵94年度營利事業所得稅暨罰鍰事件）及向財政部函詢94、95年度之股東可扣抵稅額疑義，不足以影響本件認定，均核無調查之必要，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 27 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 10 月 27 日
書記官 李淑貞