臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1641號105年5月12日辯論終結原 告 李張富枝訴訟代理人 黃育勳 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 楊玉芬上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104 年9 月10日台財訴字第10413941970 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告配偶李○○於民國（下同）98年1 月5 日死亡，原告於核准延期申報期限內申報遺產稅，經被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）92,103,319元，應納稅額9,956,295 元。
嗣查獲原告漏報被繼承人遺產─債權（脫標價款─財政部國有財產局臺灣北區辦事處基隆分處，下稱國產局基隆分處）20,302,523元及投資（李○餅店李○○商標權─商標註冊號第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號及第000000000 號，下稱系爭5 件商標）23,983,685元，乃重行核定遺產總額為136,389,527 元，應納稅額27,587,506元，減除前次核定應納稅額9,956,295 元，本次補徵稅額17,631,211元，並按所漏稅額17,669,155元處0.8 倍之罰鍰14,135,324元。原告不服，申請復查，經被告104 年5 月20日北區國稅法二字第1040008391號復查決定（下稱原處分）駁回，續提訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠被繼承人李○○之遺產總額應扣除其生前依法應納之稅捐
15,376,709元及罰鍰23,065,065元、未償債務扣除額31,527,710 元、配偶剩餘財產差額分配扣除額25,854,662 元：
⒈被繼承人李○○生前依法應納之稅捐15,376,709元及罰鍰23,065,065元部分：
⑴本院102 年度訴字第797 號判決固認定脫標款為余東
洋即東洋企業社勞務承攬所得，余東洋即東洋企業社應補納94、95及99年度短漏營業稅額共計15,376,709元並罰鍰23,065,065元，然法務部行政執行署宜蘭分署（下稱執行署宜蘭分署）103 年10月30日宜執仁10
2 年營稅執特專字第000003314 號執行命令，係據義務人東洋企業社負責人余東洋103 年10月3 日陳情書陳報，以郭修法及李○○2 人為東洋企業社之隱名合夥人，故將上開營業稅及罰鍰擴及於「義務人之合夥人」即原告之被繼承人李○○之財產執行，並依稅捐稽徵法第6 條第1 項規定將脫標價款20,302,523元全數扣押，執行在即。則上開營業稅及罰鍰，即屬被繼承人李○○生前依法應納之稅捐與罰鍰，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1 項第8 款規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
⑵被告雖稱東洋企業社之營業稅本稅15,376,709元已就
余東洋個人財產為強制執行徵起，尚有其財產正辦理拍賣中，該脫標價款未來是否會遭全數執行尚不得而知，且縱令全數遭執行，就超過屬該脫標價款之營業稅及罰鍰部分，亦屬繼承人與其他隱名合夥人間之權利義務關係云云。惟既然該脫標價款未來是否會遭全數執行尚不得而知，該脫標價款全數遭執行亦為被告所預見，復就超過脫標價款之營業稅及罰鍰部分，原告或其他繼承人並未享有脫標價款的經濟利益，依最高行政法院104 年度判字第233 號判決援引之實質課稅原則，原告被繼承人李○○生前依法應納之前開稅捐及罰鍰應予扣除。被告在未確定原告等無需負擔之前提下，貿然認定不予扣除，任由風險全由原告負擔，當屬違法。
⒉未償債務扣除額31,527,710元部分：
遺贈稅法第17條第1 項第9 款規定之立法意旨在實現量能課稅原則，將消極債務減除，以表彰遺產之真正納稅能力。是以未償債務之有無，以被繼承人死亡時之狀態為基準，而特定之未償債務能否自遺產總額中扣除，應以此規範目的為基礎加以判斷。且觀察該規定，得自遺產總額中扣除而免徵遺產稅之被繼承人死亡前之未償債務，係以具有確實之證明為要件。原告被繼承人李○○經營之李○餅店雇用員工多人，李○○對於員工即有支付退休金之債務，至李○○死亡之98年1 月5 日時為止，應付（含已付）退休金債務為31,527,710元。被告雖稱退休金債務已於核定被繼承人李○○投資李○餅店乙項遺產價額中扣除，不能重複扣除云云，惟因原告主張之退休金債務，確屬可供扣除，且遍查被告核定被繼承人李○○投資李○餅店乙項遺產價額中，未見應付（含已付）退休金債務31,527,710元係在何處顯現，被告主張系爭退休金負債已於核定投資中扣除，應由被告舉證以實其說。是依最高行政法院104 年度判字第233 號判決意旨，被繼承人李○○生前對於員工有應支付退休金31,527,710元之未償債務，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。況依勞動基準法及勞工退休金條例規定，撥至退休金專戶僅屬系爭退休金部分比例，更非全由退休金專戶支應，顯見此部分未予扣除，當屬違法，遑論進而課以原告罰鍰。
⒊配偶剩餘財產差額分配扣除額25,854,662元部分：
依遺贈稅法第17條之1 規定核准自遺產總額中扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權，納稅義務人未於同條第2項所定期間內給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，除有特殊原因，報經主管稽徵機關核准延期者外，應依法補徵遺產稅，並按郵政儲金1 年期定期儲金固定利率加計利息，為遺贈稅法施行細則第11條之1 所明定。顯見納稅義務人主張有特殊原因，無法於期限內給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶，應報經主管稽徵機關核准始能延期，否則期限屆至仍未給付該請求權金額之財產，即應補繳遺產稅。本件原告已對李○○之其他繼承人提起剩餘財產分配之民事訴訟，且業經原告主張有此特殊原因而向主管稽徵機關申請核准延期，自符合遺贈稅法施行細則第11條之1 所規定無須補繳遺產稅及加計利息之要件，故配偶剩餘財產差額分配扣除額25,854,662元，應自遺產總額中扣除。
㈡脫標價款20,302,523元部分，應重新核定價額：
⒈原告之被繼承人李○○於98年1 月5 日死亡，被告核定
其遺產係以臺灣高等法院93年2 月19日91年度上更㈣字第171 號民事判決，就基隆市○○區○○段511-3 、511-7 、511-67地號等3 筆國有土地判決出售價款30% 、另70% 應按千分之177 之比例分配予李○○確定，嗣99年7 月22日脫標，李○○可受分配價款為20,302,523元，並認按公告土地現值核算金額更高云云。然查被告上開核定價額，無論係以99年7 月22日脫標金額，抑或以被繼承人死亡時之公告土地現值核算，均非屬被繼承人實際債權額。蓋98年1 月5 日時仍屬於投資債權之性質，應以98年1 月5 日被繼承人死亡時，於東洋企業社之投資債權計算淨值後，始得認定為被繼承人之遺產價額，豈可逕以死亡後之土地脫標價款抑或直接變易為土地而加以計算。
⒉況被告亦將脫標價款20,302,523元認定為東洋企業社營
業額，則扣除5%之營業加值稅後，營業淨額為19,335,736元（20,302,523÷1.05＝19,335,736），再計算所得淨額為5,607,363 元（19,335,736×29% 《土地開發同業利潤標準》＝5,607,363 ），再由5 位繼承人平均分配所得淨額，併入當年度綜合所得為1,121,472 元（5,607,363 ÷5 ＝1,121,472 ），此見被告所認定之計算式及4 位繼承人核定通知書所列，均見有東洋企業社營利所得為1,121,472 元，即證被告認定脫標價款20,302,523元為東洋企業社營利所得，並非遺產價額。
⒊又細繹臺灣高等法院93年2 月19日91年度上更㈣字第17
1 號民事判決，可知係余東洋即東洋企業社於56年11月間與基隆市政府訂立臺灣省省有土地出租開發契約（下稱土地開發契約），約定東洋企業社向基隆市○○區○○段28、72地號土地，嗣經重劃及分割為該判決附表一、二、三等所示土地，並由東洋企業社出資開發，土地開發契約第6 條則約定編為住宅用地部分，得由東洋企業社參加開發之社員承購，售價收入70 %歸東洋企業社充為開發費用及利潤，嗣東洋企業社乃與投資該開發案之社員8 人（包括李○○）約定，俟基隆市政府標售前開土地後，始將所分得價款依比例移轉投資利潤予8 人，顯見因脫標李○○可受分配價款20,3 02,523 元部分，性質上係由東洋企業社充為開發費用及利潤所得，則投資人李○○於東洋企業社之投資，始屬遺產，自應以李○○死亡時投資之債權額計算之。
⒋另應特別敘明，依臺灣高等法院上開民事判決所示，倘
若被繼承人在取得脫標價款時尚未死亡，該脫標款還是會被課徵上述所得稅，本案因被繼承人已經死亡，所以將營業稅平均分配給5 位繼承人分擔，豈可能同一筆財產既課徵遺產稅又課徵所得稅？顯見重複課稅。對此，被告亦肯認如果被繼承人生前就已經取得款項的話，課徵營業稅，之後剩下的財產還是會課徵遺產稅。則系爭脫標價款20,302,523元部分，至少應扣除上開計算後之所得稅額，方符法制。至於98年1 月5 日被繼承人死亡時投資之債權額如何計算，則應由被告責成東洋企業社提供98年1 月5 日之資產負債表或申報稅務資料。
㈢投資系爭5 件商標23,983,685元部分，應重新核定價額：
系爭5 件商標，其中註冊號00000000號係於103 年6 月15日到期消滅，至於其他商標亦有消滅之可能，是民事案件就系爭5 件商標鑑定之價額雖為23,983,685元，然顯未考量期滿消滅之情，應重新核定價額。
㈣前開債權（脫標價款20,302,523元）、投資（系爭5 件商標權23,983,685元），原告並未漏報：
被繼承人李○○死亡後，原告即依法申報遺產稅，然就脫標價款20,302,523元、投資系爭5 件商標23,983,685元，係事後與其他繼承人間因分配剩餘財產事件訴訟中，原告始為知悉，該案由臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）於
102 年2 月27日以99年度重家訴字第2 號判決後，尚經上訴於臺灣高等法院審理，被告於102 年8 月17日遽認原告漏報，猶屬上開案件之審理期間內，當時既尚未確認或可得確認確屬被繼承人李○○之遺產，被告未予原告確認或可得確認此確為被繼承人李○○之遺產內無誤後，再自行申報或補報之機會，原告當無過失漏未申報可言。況原告已依規定就已知之遺產申報，就未知部分當無從申報，被告遽認原告漏報，當屬強人所難，且執行署宜蘭分署係據東洋企業社負責人余東洋103 年10月3 日陳情書陳報，始將余東洋即東洋企業社之營業稅及罰鍰，擴及於「義務人之合夥人」之被繼承人之財產執行，而將脫標價款20,302,523元全數扣押，98年1 月5 日被繼承人死亡時投資之債權額尚未確認，尤見被告於102 年8 月17日認原告漏報，確係強人所難，難以遽認原告有何過失可言。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠遺產─債權部分：
⒈原告依限申報其配偶李○○遺產稅，惟未列報被繼承人
債權（脫標價款）20,302,523元，經被告查獲乃依基隆地院102 年2 月27日99年度重家訴字第2 號民事判決，核定被繼承人遺產─債權（脫標價款）20,302,523元，併計遺產總額課稅。
⒉依臺灣高等法院91年度上更㈣字第171 號判決，余東洋
等本於土地開發契約之約定，請求基隆市政府將該判決附表一、二、三所示土地出售，並將附表一所示土地出售所得款項之70% 給付余東洋即東洋企業社，將附表二所示土地出售所得款項之70% ，依序按230/1000、200/1000、177/1000、293/1000、100/1000之比例，給付郭修法、朱健炫、李○○、李健隆、黃秋霞，將附表三所示土地出售所得款項之70% ，依序按4/10、4/10、2/10之比例，給付李砥平、蔡嘉弘、陳健三。可知被繼承人李○○生前就基隆市○○區○○段○○○○○ ○號（下稱511-3 地號）土地之出售價款有受分配之債權，此亦為基隆地院99年度重家訴字第2 號民事判決所肯認。是以，被繼承人遺有對基隆市政府之債權，而非東洋企業社之投資，至為明確。
⒊511-3 地號土地係在被繼承人死亡（98年1 月5 日）後
，始於99年7 月22日標脫，被繼承人死亡時實際可受分配價款並未確定，系爭債權價值僅得依遺贈稅法第10條規定，按被繼承人死亡時之公告土地現值計算，據此計算結果債權金額應為22,136,779元（6,269 平方公尺×每平方公尺公告土地現值28,500元×70% ×177/1000），復查決定雖以511-3 地號等3 筆土地計算債權金額為31,296,582元，仍較原核定系爭遺產─債權金額20,302,523元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，其結果並無二致，原核定應予維持。
⒋本院102 年度訴字第797 號判決係被告就國產局基隆分
處依臺灣高等法院前揭民事判決，以余東洋及其合夥人李砥平等8 人為受款人，分別於94年12月9 日、95年10月23日及99年9 月15日，開立國庫專戶存款支票金額計322,910,902 元（含稅），經被告認余東洋未依規定開立統一發票，漏報銷售額計307,534,192 元（94年度121,900,000 元、95年度31,190,592元、99年度154,443,
600 元），致短漏營業稅額15,376,709元，核定補徵營業稅額15,376,709元及罰鍰23,065,065元，余東洋（即東洋企業社）不服，提起行政訴訟。是以，上開判決係余東洋與被告因營業稅事件所為之行政訴訟，就東洋企業社為營業人，於取得國產局基隆分處開立之支票時應否開立統一發票報繳營業稅而為審認，原告所稱東洋企業社應繳交營業稅及罰鍰，非屬被繼承人死亡前應納未納之稅捐及罰鍰應非可採。
⒌再依臺灣高等法院前揭民事判決，被繼承人僅就511-3
地號土地之出售價款獲有受分配之債權，而該地號土地係在被繼承人李○○死亡（98年1 月5 日）後，始於99年7 月22日標脫，國產局基隆分處依前揭民事判決所載比例應分配予被繼承人20,302,523元。是以，李○○生前對511-3 地號有讓售土地價金之請求權，至被告所補徵94年及95年度東洋企業社之營業稅及罰鍰，與本案被繼承人無涉；又511-3 地號土地之脫標價款及該脫標價款得否扣除東洋企業社之營業稅及罰鍰，應屬繼承事實發生後，繼承人所繼承之權利義務，亦核與本案遺產稅無涉。
⒍又原告主張該脫標價款20,302,523元，因東洋企業社營
業稅及罰鍰事件，經執行署宜蘭分署全數扣押，執行在即乙節。查該脫標價款及東洋企業社之營業稅及罰鍰，屬繼承事實發生後，繼承人所繼承之權利義務，與本案遺產稅無涉，已如前述。另依執行署宜蘭分署103 年10月30日宜執仁102 年營稅執特專字第00003314號執行命令所載，禁止義務人東洋企業社合夥人郭修法、合夥人被繼承人李○○對第三人國產局基隆分處之金錢債權返還請求權，在46,684,332元及其孳息之範圍內為收取或為其他處分。查511-3 地號脫標價款現留存於國產局基隆分處有郭修法分配價款26,381,809元及李○○分配價款20,302,523元；東洋企業社之營業稅本稅15,376,709元已就余東洋個人財產為強制執行徵起，尚有余東洋財產正辦理拍賣中，是以，該脫標價款未來是否會遭全數執行尚不得而知，縱該脫標價款全數遭執行，就超過屬該脫標價款之營業稅及罰鍰部分，核屬繼承人與其他隱名合夥人間之權利義務關係，亦與本案遺產稅無涉，原告所訴，核無足採㈡遺產─投資（系爭5 件商標）部分：
⒈原告依限申報其配偶李○○遺產稅，惟未列報被繼承人
投資商標權（系爭5 件商標），經原查查獲，乃依基隆地院99年度重家訴字第2 號民事判決所載，核定被繼承人李○○有遺產─投資（系爭5 件商標權）23,983,685元，併計遺產總額課稅。
⒉被繼承人死亡時（98年1 月5 日）系爭5 件商標仍存在
，且屬被繼承人所有，依法自應以被繼承人死亡時價值併入被繼承人遺產課稅，至系爭商標期滿是否消滅，核屬繼承事實發生後，繼承人所繼承權利義務之變化，應與本案遺產稅之核課無涉。
㈢未償債務扣除額31,527,710元：
⒈我國稅務行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額
主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，得依法申請復查，而申請復查之事項以復查申請書中已提示之事項為限，未經復查或在復查申請書中未曾表示異議之項目，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。本件原告不服被告所為系爭遺產稅之核定，循序提起行政救濟，未就未償債務扣除額項目有所爭執，有原告102 年10月24日復查申請書及10 4年6 月26日訴願書可稽，嗣提起行政訴訟時，始就上開系爭項目加以爭執，此部分既未踐行復查及訴願程序，原告對之逕行提起行政訴訟，自非法之所許。
⒉退步言，縱如原告主張被繼承人李○○對李○餅店之員
工有應支付退休金之債務，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。惟李○餅店登記為獨資事業，依一般會計之處理，營利事業與資本主之帳務處理乃分開計算，且被繼承人投資李○餅店之價值，業經原查按李○餅店97年12月31日資產負債表中之股東權益總額【即李○餅店之資產－李○餅店之負債（含原告所稱之退休金準備）】核定被繼承人投資李○餅店乙項遺產價額，系爭退休金負債已於核定被繼承人投資李○餅店之遺產價額中扣除，自不得再重複扣除，更遑論原告主張應付退休金係預估數額，未來是否發生尚不得而知。再者，李○餅店員工應領之退休金，係李○餅店依勞動基準法及勞工退休金條例規定，按每年度已付薪資總額於規定限度內提撥至退休金專戶，由退休金專戶支應，核與被繼承人死亡前應負擔之未償債務無涉，原告上開主張並無可採。
㈣配偶剩餘財產差額分配請求權25,854,662元：
⒈原告依限申報被繼承人李○○遺產稅，經原查核認差額
分配請求權扣除額25,854,662元，核定遺產總額92,103,319元，遺產淨額12,098,657元，應納稅額1,746,350元。嗣原告於98年8 月3 日繳清稅款，並於98年8 月17日申請核發遺產稅繳清證明書。依遺贈稅法第17條之1規定，繼承人應於被告核發繳清證明書之日起1 年內（99年8 月16日），給付該請求權金額之財產予原告，原告雖以剩餘財產分配訴訟刻由基隆地院審理中，多次申請延期交付，惟迄至102 年4 月12日仍尚未交付，被告乃依遺贈稅法第17條之1 及同法施行細則第11條之1 規定，補徵遺產稅額8,209,945 元（繳納期間102 年5 月26日至102 年7 月25日，展延至102 年9 月25日），並於102 年10月4 日繳清稅款，原告未申請復查，而告確定。
⒉被告初查已核准差額分配請求權扣除額25,854,662元，
惟繼承人未能於被告核發遺產稅繳清證明書之日起1 年內，提示相關給付證明文件，經准予延期後仍未補具，被告依遺贈稅法第17條之1 規定，追繳應納稅款8,209,
945 元，並無不合。且此部分與本案就漏報債權及投資補徵遺產稅部分，係屬兩個處分，非本案審酌範圍，原告主張重新認列差額分配請求權扣除額，要不足採。至原告提起分配剩餘財產民事訴訟，雖經基隆地院102 年
2 月27日以99年度重家訴字第2 號民事判決，惟當事人不服該民事判決，提起上訴，由臺灣高等法院審理中，嗣民事判決確定並履行交付後，再另案依規定申請審酌，併予陳明。
㈤罰鍰部分：
原告與其他繼承人間因分配剩餘財產事件提起告訴，雙方就系爭5 件商標權及債權是否屬被繼承人婚後財產，及得否納入夫妻剩餘財產分配之範疇有所爭執，為原告所不爭，該案並經基隆地院99年度重家訴字第2 號民事判決在案。可知原告及其他繼承人於爭訟時，已知悉系爭債權及投資存在，然原告仍未向被告補申報系爭遺產，原告主張，要無可採。是本件原告漏報債權、投資及存款等合計44,401,190元，違章事證明確，被告依遺贈稅法第23條第1 項前段、第45條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定，按所漏稅額17,669,155元處0.8 倍罰鍰14,135,324元，並無違誤。為此求為判決：駁回原告之訴。
四、查前開事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有被繼承人李○○除戶戶籍謄本、原告所具98年3 月25日遺產稅申報書、98年6 月17日辦理補報之遺產稅申報書、被告98年6 月19日核定通知書、98年8 月17日核發之遺產稅繳清證明書、被告102 年4 月12日核定通知書、102 年5 月25日核定通知書、罰鍰裁處書、原處分及訴願決定等在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：被告以原告漏報被繼承人遺產─債權（脫標價款20,302,523元）與投資（系爭5 件商標權23,983,685元），而重新核定遺產總額並補徵稅額17,631,211元，有無違誤？被告按所漏稅額17,669,155元處0.8 罰鍰計14,135,324元，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠本稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「第1 條及第
3 條所稱中華民國境內或境外之財產，按被繼承人死亡時或贈與人贈與時之財產所在地認定之：……四、專利權、商標權、著作權及出版權，以其登記機關之所在地為準。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……」、「第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準……」分別為行為時遺贈稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第9 條第1 項第4 款、第10條第1 項前段、第3 項所明定。另行為時同法施行細則第27條規定：「債權之估價，以其債權額為其價額。……」、第41條規定：「遺產或贈與財產價值之計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」⒉查本件原告依限申報及補報其配偶李○○遺產稅時，並
未列報被繼承人遺產有前述之債權（脫標價款）20,302,523元及投資（系爭5 件商標權）23,983,685元（原處分卷1 第561 ～567 、628 ～633 頁），原經被告以98年6 月19日核定通知書核定遺產總額92,103,319元，課稅遺產淨額12,098,657元，應納稅額1,746,350 元（原處分卷1 第644 頁，下稱第1 次核定），上開稅款業經納稅義務人於98年8 月3 日悉數繳納完畢（原處分卷1第667 頁），並取得被告98年8 月17日核發之遺產稅繳清證明書（原處分卷1 第665 頁）。惟因前開遺產稅申報案，其中依民法第1030條之1 規定扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值，准自遺產總額中扣除計25,854,662元，被告所屬基隆分局乃以98年7 月28日北區國稅基市一字第0981011997號函通知所有繼承人，應於繳清遺產稅並取得稅款繳清證明書之日起1 年內，給付上述生存配偶剩餘財產分配請求權金額之財產予被繼承人之配偶，並檢送移轉事實證明文件報請被告備查（原處分卷1 第661 頁）。嗣原告以其與其他繼承人間就夫妻剩餘財產相關事項在基隆地院涉訟中而多次聲請展期，終經被告基隆分局以102 年1 月31日北區國稅基隆營字第1021045819號函准予延至102 年3 月31日，並敘明本案將屆核課期，逾期未提示將無法再予延期（原處分卷
1 第743 頁）。後因原告屆期仍未檢送移轉事實證明文件，被告遂以102 年4 月12日核定通知書將原核定配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額25,854,662元更正為0元，重行核定遺產總額92,103,319元，課稅遺產淨額37,953,319元，應納稅額9,956,295 元（原處分卷1 第74
5 ～746 頁，下稱第2 次核定），扣除前次已繳稅額後，就本次增補稅額8,209,945 元寄發繳款書（繳納期間自102 年5 月26日起至102 年7 月25日止），上開繳款書已於102 年4 月26日送達原告及其他納稅義務人（原處分卷1 第755 ～763 頁），期間除原告於102 年6 月18日及同年10月3 日兩次申請延期繳納外（原處分卷1第782 、784 頁），原告及其他繼承人並未就上開遺產稅之核課處分表示不服而申請復查。嗣被告基隆分局為稽徵業務需要，向基隆地院查詢該院99年度重家訴字第
2 號原告與其他繼承人間分配剩餘財產事件進行程度（原處分卷2 第791 頁），並依該院102 年2 月27日99年度重家訴字第2 號民事判決所載，查悉原告被繼承人李○○另有遺產─債權（脫標價款）20,302,523元及投資（系爭5 件商標權）23,983,685元漏未申報（原處分卷
2 第792 ～815 頁），乃就前開漏報遺產補徵遺產稅，並以前次（即第2 次）核定之遺產總額加計上開2 筆漏報遺產核定金額，重行核定遺產總額為136,389,527 元，應納稅額27,587,506元，減除前次核定應納稅額9,956,295 元，補徵稅額17,631,211元（原處分卷2 第847頁），並寄發繳款書（繳納期間自102 年8 月26日起至
102 年10月25日止）予原告及其他繼承人（原處分卷2第875 ～876 頁），原告不服，於102 年10月24日申請復查，就脫標價款之債權主張應扣除原告剩餘財產差額分配請求權價值，以及系爭5 件商標權價值應扣除員工自任職至被繼承人死亡止應付之退休金額暨原告剩餘財產差額分配請求權價值（原處分卷2 第906 頁）。準此可知，本次被告之核定，僅係就漏報之前述遺產予以補徵，至於被繼承人其他遺產總額、免稅額及扣除額（包括應納未納稅捐扣除額為0 元，民法第1030條之1 配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額更正為0 元，且無其他應納未納罰鍰及罰金），於被告前次（即第2 次）核定時，因原告及其他繼承人未表不服申請復查，即已具有存續力而不得再為爭執，且本次原告申請復查亦未就被繼承人另有遺贈稅法第17條第1 項第8 款規定之稅捐、罰鍰及罰金應自遺產總額中扣除乙節予以爭執（原處分卷2 第905 ～906 頁），是本件原告再就配偶剩餘財產差額分配扣除額25,854,662元予以爭執，並主張被繼承人另有應納未納稅捐15,376,709元及罰鍰23,065,065元應予扣除云云，即非法所許。遑論原告主張其被繼承人有上述應納未納稅捐及罰鍰所引據之本院102 年度訴字第797 號判決，乃係被告針對余東洋即東洋企業社未依規定開立統一發票而漏報銷售額之違章行為，核定補徵營業稅15,376,709元並處罰鍰23,065,065元，經審認於法無違而駁回該案原告之訴（原處分卷2 第958 ～973頁），其納稅義務人及受罰鍰處分人既非原告之被繼承人，自非屬原告被繼承人應納之稅捐與罰鍰，並無自被繼承人遺產總額扣除可言。至於執行署宜蘭分署是否就余東洋即東洋企業社上開稅捐債務及罰鍰債務對原告之財產執行，則屬另事，無礙前開認定。
⒊次查關於遺產─債權（脫標價款）部分，依臺灣高等法
院93年2 月18日91年度上更㈣字第171 號民事判決所載（該判決經最高法院以93年9 月30日93年度台上字第2011號裁定駁回兩造上訴而確定在案，見原處分卷2 第81
9 頁），余東洋（即東洋企業社）等人本於土地開發契約之約定，請求基隆市政府將該判決附表一、二、三所示土地出售，並將附表一所示土地出售所得款項之70%給付余東洋即東洋企業社，將附表二所示土地（基隆市○○區○○段○○○○○ ○號）出售所得款項之70% ，依序按230/1000、200/1000、177/1000、293/1000、100/1000之比例，給付郭修法、朱健炫、李○○、李健隆、黃秋霞，將附表三所示土地出售所得款項之70% ，依序按4/10、4/10、2/10之比例，給付李砥平、蔡嘉弘、陳健三，乃屬正當，應予准許等語（本院卷第179 ～180 、
183 頁），可知被繼承人李○○生前依上開民事確定判決，就前揭511-3 地號土地之出售價款即有受分配之債權，且該債權係基於土地開發契約之約定而取得，非屬對東洋企業社之投資，原告稱此部分為被繼承人李○○對東洋企業社之投資云云，顯不足採。又上開511-3 地號併同同段511-7 、511-67地號土地，係在被繼承人李○○死亡（98年1 月5 日）後，始於99年7 月22日以231,665,400 元標脫（原處分卷2 第819 頁），足見被繼承人死亡時，其實際可受分配價款並未確定，是被告依遺贈稅法第10條第1 項前段規定，按被繼承人死亡時之公告土地現值計算前開債權價值為22,136,779元【6,26
9 平方公尺（原處分卷2 第923 頁）×每平方公尺公告土地現值28,500元（原處分卷2 第924 頁）×70% ×17
7 /1000 】，並無違誤。原核定逕依基隆地院99年度重家訴字第2 號民事判決所認，核定前開債權價值為20,302,523元，雖有所誤，原處分基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定於法並無不合。原告主張該債權屬投資性質，無論以99年7 月22日脫標金額，抑或以被繼承人死亡時之公告土地現值核算，均非屬被繼承人實際債權額，應以98年1 月5 日被繼承人死亡時於東洋企業社之投資債權計算淨值，認定為被繼承人之遺產價額云云，洵不足採。
⒋再關於遺產─投資（系爭5 件商標權）部分，該等商標
係以李○餅店李○○為申請人，向經濟部智慧財產局（下稱智財局）申准註冊之商標，其中註冊號第00000000號之註冊日期為93年6 月16日，專用期限至103 年6 月15日；註冊號第00000000號之註冊日期為78年3 月1 日，專用期限至105 年1 月31日；註冊號第00000000號之註冊日期為89年2 月1 日，專用期限至105 年1 月31日；註冊號第00000000號之註冊日期為75年2 月1 日，專用期限至105 年1 月31日；註冊號第00000000號之註冊日期為75年7 月16日，專用期限至105 年1 月31日（原處分卷2 第834 ～839 頁）。審諸商標係表彰商品產製或服務提供之來源，使消費者得以區辨，商標註冊申請時雖得以自然人、法人、公會、商號或其他非法人團體等名義為之，然申准註冊後取得之商標權乃屬權利，依民法第6 條及第26條規定，權利義務之主體僅限於自然人及法人，獨資商號並無權利能力，故註冊商標權之權利人應以具權利能力之自然人或法人為主，以獨資商號名義申請商標註冊，其商標權應屬商號之負責人所有。準此，前揭系爭5 件商標雖係以李○餅店李○○名義申請，其申准註冊之商標權應屬原告被繼承人李○○所有，並因該等權利具有財產價值，原告被繼承人李○○死亡後，其生前取得之上開商標權即屬李○○之遺產，應無疑義。是被告將之列入被繼承人李○○之遺產，並參據財團法人中華工商研究院受基隆地院委託，就李○餅店李○○商標權（系爭5 件商標）鑑定價值為23,983,685元（本院卷第235 頁），估定系爭5 件商標權價值為23,983,685元，經核尚無不合。原告雖主張其中註冊號00000000號商標已於103 年6 月15日到期消滅，其他商標亦有消滅可能，系爭5 件商標鑑定價值23,983,685元，顯未考量期滿消滅之情云云。惟遺產價值之計算，係以被繼承人死亡時之時價為準，乃遺贈稅法第10條第1項所明定，本件系爭5 件商標於被繼承人李○○死亡時（98年1 月5 日）既均在專用期限內，自不因事後因專用期限屆至消滅而受影響，原告上開主張，難認可採。另依原告所製退休金統計表及原告所提員工退休金領取簽收證明書之記載（本院卷第53～72頁），可知李○餅店員工縱有退休者（全部員工49人，僅19人退休），其退休日均在被繼承人死亡後之101 年、102 年及104 年間，換言之，在被繼承人死亡時，該等給付退休金之債務並未具體發生，且系爭5 件商標權係被繼承人因投資商標付出所得之財產，與被繼承人李○○另投資李○餅店，經被告按李○餅店97年12月31日資產負債表中之股東權益總額1,768,992 元【即李○餅店之資產－李○餅店之負債（含原告所稱之退休準備金，見原處分卷1 第
519 頁）】核定被繼承人李○○投資李○餅店之該項投資遺產價額（原處分卷1 第644 頁），係屬二事，系爭退休金負債既已於核定被繼承人李○○投資李○餅店之該項遺產價額中扣除，自不能於核定系爭5 件商標權投資之遺產價額中再重複扣除，故原告稱被繼承人李○○係李○餅店之資本主，李○餅店雇用員工多人，李○○對員工有支付退休金之債務，計至李○○死亡之98年1月5 日時為止，應付（含已付）退休金債務為31,527,710元，應自此項遺產價額中扣除云云，亦無足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承
人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」為遺贈稅法第23條第1 項前段及第45條所明定。
次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條定有明文。又「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於遺贈稅法第45條所規定。準此可知，我國遺產稅係採申報核定制，繼承人對於被繼承人所遺財產負有據實申報之公法上義務，並應就上開法定義務之完成盡相當之注意，如因故意或過失致有漏報或短報情事，即應受罰。
⒉查本件原告申報被繼承人李○○遺產稅時，漏報債權（
脫標價款）20,302,523元及投資（系爭5 件商標權）23,983,685元，業經認定如前，其違章事實明確。原告雖主張上開遺產係事後於分配剩餘財產事件訴訟中始知悉，且基隆地院102 年2 月27日99年度重家訴字第2 號判決後，案經上訴猶未確定，尚未確認或可得確認確前揭財產確屬被繼承人李○○之遺產，被告遽認漏報，當屬強人所難，其無故意或過失可言云云。惟依上述基隆地院民事判決事實及理由貳、一、㈡所載，可知前揭脫標價款及系爭5 件商標權均係原告起訴主張之被繼承人李○○婚後財產（原處分卷2 第813 頁），該案並經基隆地院於102 年2 月27日判決在案，足見原告於前開訴訟爭訟時，即已知悉有上述遺產存在，原告未向被告辦理補、申報，致有漏報之違章情事，被告據以審認原告有應注意、能注意而不注意之過失，核非無據。原告徒執前詞主張其無故意或過失云云，為不可採。從而，被告依遺贈稅法第45條規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於遺贈稅法第45條規定之違章情形（短漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者）及裁罰倍數，按所漏稅額17,669,155元裁處0.8 倍罰鍰計14,135,324元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 6 月 8 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 陳秀媖法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 20 日
書記官 張正清