臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1661號105年5月25日辯論終結原 告 方正訴訟代理人 謝志明 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 林婉婷上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月9日台財訴字第10413945870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵綜合所得稅額逾新臺幣壹佰零參萬玖仟伍佰捌拾肆元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之四，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年6 月16日與其配偶林雪蘭簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1年（自97年6月16日起至98年6月15日止），將所持有之正崴精密工業股份有限公司（下稱正崴公司）股票計1,600,000股作為受託財產，並以方維熙（原告之子）、白獲瑞、陳慧珠、廖景慧、洪涴榆、李肇梁、李幸容（下稱方維熙等7人）為信託財產孳息之受益人。嗣經被告查得，上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可確定，實際應屬委託人之所得，乃將正崴公司分配予林雪蘭受方正信託財產專戶（下稱信託專戶）之97年度營利所得新臺幣（下同）6,267,360元及可扣抵稅額1,467,360元，轉正歸戶予原告，歸併核定原告97年度綜合所得總額13,753,742元，補徵應納稅額1,856,722元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：原告申請被告核定綜合所得稅時，被告並未要求原告應提示信託股票之盈餘資料；又正崴公司為一上市櫃買賣之公開發行公司，任何預計配股配息狀況，皆依法公告於公開資訊觀測站，為公眾所皆事實，無庸舉證證明，是原告並無不實申報之違章，應有信賴保護原則之適用。又原告並未獲得任何所得或股利，原處分逕認股利屬原告所得，違反收付實現原則等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：（一）查原告為正崴公司董事，其對該公司之營運決策顯有一定之影響力，且其出席正崴公司於97年4 月30日召開之董事會，董事會中已就96年度盈餘，提出擬分配股利之討論案，並將董事會決議通過之盈餘分配案訊息，於會後作成議事錄，顯見原告於董事會後已明確知悉正崴公司將分配96年度盈餘之事實。原告於97年6 月16日訂立1 年期股票孳息他益信託契約，係在正崴公司董事會決議分配盈餘之後，訂約時已明確得知可獲配96年度之盈餘（股票股利及現金股利），亦即受益人可得之孳息利益已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。原告本可將股票股利及現金股利直接贈與受益人方維熙等7 人即可完成，卻於董事會97年4 月30日決議分配盈餘後，於97年6 月16日簽訂信託契約，以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無二致，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。從而，本件原核定依實質課稅原則，將正崴公司97年度分配予林雪蘭受方正信託專戶之現金股利及股票股利合計6,267,360 元及可扣抵稅額1,467,360 元，轉正歸戶予原告，改歸課其綜合所得稅並無不合。（二）另本件核定補徵稅額1,856,722 元中有受益人李肇梁等6 人溢退稅額817,138 元部分，經核有稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項及財政部104 年10月8 日台財稅字第10404599400 號令釋之適用，本件原對原告補徵信託受益人李肇梁等6 人溢退稅額817,138 元應予追減，重行核定補徵稅額為1,039,584 元（1,856,722-817,138 ）。（三）原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅，並經被告所屬中和稽徵所核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第
119 條第2 款之情形，無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決：原處分關於補徵綜合所得稅額超過1,039,584 元部分撤銷，駁回原告其餘之訴。
四、本院之判斷：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案。而「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」分別為98年5 月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項所明定。另所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
（二）次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類定有明文。另「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」固亦分別為遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條之2第2款、第3款及行為時所得稅法第3條之4第1項所明定，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺贈稅法第5條之1規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」及上述所得稅法第3條之4之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為；另行為時所得稅法第3條之4規定則係針對信託法所規定信託之意旨及相關稅制，就信託財產發生之所得明定之課稅方式。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上發生取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1、第10條之2及行為時所得稅法第3條之4規定無涉。加以「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」復經最高行政法院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
（三）經查，本件原告於97年6月16日與其配偶林雪蘭簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，將其所持有正崴公司股票1,600,000 股作為信託財產，並以方維熙等7 人為受益人。
又原告為正崴公司之董事，出席該公司於97年4月30日召開董事會，通過96年度盈餘分派擬每股分派3元，其中股票股利為0.5元、現金股利為2.5元之提案，已於決議同日公告於公開資訊觀測站，而此議案經正崴公司97年8月16日股東常會通過，嗣後亦確實依原決議發放股利等情，為兩造所不爭，並有有價證券信託契約書、正崴公司基本資料、該公司97年4月份董事會議紀錄、董事會簽到簿、97年股東常會議事手冊、公司決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告、公司股利分派情形、客戶存券異動明細表等附卷可稽（見原處分卷第1至4、17至20、26至34、61至64頁）。衡諸原告為正崴公司董事，參與該公司之營運，為依法應申報股權之內部經理人，與正崴公司關係密切，並參與該公司97年4月30日召開之董事會議，原告自無不知該次董事會議決議分派96年度盈餘之理。故依上述信託契約訂立之時點、正崴公司96年度盈餘分配案之相關決議時點、原告就正崴公司96年度盈餘分配案之瞭解情形、暨信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之正崴公司並無變化等情形，足知受益人方維熙等7人獲配之股利，實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即正崴公司股票之利益，是此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益甚明。是綜觀本件事實，原告於所持有之正崴公司股票經董事會決議可獲配股利後，始於97年6月16日簽訂系爭信託契約，形式上雖係以信託方式贈與孳息，實質上與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，顯係迂迴藉由孳息他益信託方式，實質贈與系爭股利予上開受益人，藉以規避原告就此營利所得原應負擔之綜合所得稅，依上開說明，核屬租稅規避行為甚明。故被告依原告所為租稅規避行為形成之經濟實質，將正崴公司97年度開立分配予受託人林雪蘭受託信託財產專戶之營利所得6,267,360元及可扣抵稅額1,467,360元，轉正歸戶予原告，歸併核定原告97年度綜合所得稅，依上開所述，並無不合，尚與租稅法定主義無違。
（四）又按，憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（司法院釋字第705 號解釋參照）。是以，稅法上規定之納稅義務人（租稅主體）為強制規定，不容當事人約定或稅捐稽徵機關以稅捐稽徵程序變更之。財政部就委託人透過訂立信託契約之方式，將於訂約時已確定受分配之股利，迂迴利用孳息他益信託方式由信託受益人獲致，藉以規避就此營利所得應負擔綜合所得稅之租稅規避行為，以100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱100年5月6日令釋）在案。其中「……二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：㈠綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應……『加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」部分，查信託契約訂立時已明確或可得確定之孳息，此令釋既本於實質課稅原則，認仍屬委託人之所得，則依上述所得稅法規定及司法院解釋所闡釋之租稅法定主義，即應將此性質上屬委託人所有之營利所得及該所得相對應之扣繳或可扣抵稅額轉歸戶至委託人，據以計算委託人之應補稅額。至對受益人原依上述所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息所歸課之所得，則因租稅主體有誤，所滋生者乃對受益人另行補徵或退稅之問題，尚不得將他益之孳息原因歸戶受益人致溢退之所得稅轉對委託人加徵。所謂「利用他人名義分散所得」，即利用人實質上並無使被利用之他人取得所得之意思，故此等函釋之補稅方式，係就分散之所得將利用人與被利用人視為同一租稅主體所為。惟觀財政部100年5月6日令釋之事實，委託人之真意係欲將他益之孳息贈與受益人，即使受益人實質取得他益之孳息，而與「利用他人名義分散所得」之情事有別。故上述財政部100年5月6日令釋部分，係將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符，應不予適用。故被告就查得原告藉由信託契約而漏報取自正崴公司之營利所得6,267,360元及可扣抵稅額1,467,360元，依上述財政部100年5月6日令釋規定，加計納入信託受益人之溢退稅額合計817,138元，核定原告應補稅額為1,856,722元（應納稅額4,411,244元－扣繳稅額及可扣抵稅額2,981,398元－已自繳稅額390,262元＋受益人溢退稅額817,138元），即有違誤。故被告於此範圍內認諾原告之請求，准予追減信託受益人溢退稅款817,138元，重行核定原告應補繳稅額為1,039,584元（1,856,722元－817,138元），經核被告依此更正原處分之疏誤，並不違反公益，爰依其認諾就此部分為被告敗訴之判決。
五、綜上所述，原告請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵綜合所得稅額超過1,039,584元部分，為有理由，應予准許。至原處分（含復查決定）其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 15 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 15 日
書記官 徐偉倫