臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1662號106年2月9日辯論終結原 告 呂淑皇被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 楊玉芬
蕭漢雄郭錦純上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月9日台財訴字第10413944050號（案號：第00000000號，下稱訴願決定1）、105年1月18日台財法字第10413972780號（案號：第00000000號，下稱訴願決定2）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由李慶華變更為吳英世，嗣再變更為王綉忠，茲據新任代表人先後具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：㈠被繼承人呂傳為君於民國101年2月29日死亡，原告辦理遺產
稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）83,124,939元、遺產淨額52,173,626元及應納稅額5,217,362元（下稱原處分1）。原告不服，就農業用地扣除額等8項申請復查，被告以102年4月29日北區國稅法二字第1020008431號復查決定書准予追認死亡前應納未納稅捐28,264元、夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額11,812,004元，及變更申報日期為101年4月5日、納稅義務人代表為原告，其餘復查駁回（下稱復查決定）。原告就農業用地扣除額等5項不服，提起訴願遭駁回，復提起行政訴訟，經本院103年7月24日103年度訴字第398號判決，將復查決定關於否准扣除死亡前未償債務醫療費用18,036元及否准新北市○○區○○段○○○號土地（下稱系爭土地）公共設施保留地扣除額部分撤銷，由被告另為處分，其餘之訴駁回（下稱本院前判決）。嗣經最高行政法院104年度裁字第1號裁定駁回上訴而確定在案。嗣原告於104年3月17日以被告怠為重核復查決定為由，提起訴願，經被告於104年3月24日作成重核復查決定結果，准予追認扣除死亡前未償債務（醫療費用）18,036元及前揭土地之公共設施保留地扣除額1,731,807元，並追減夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額293,308元，變更核定遺產淨額為38,876,823元（下稱重核復查決定）。原告不服，提起訴願，財政部訴願決定原告關於法定空地及遺產管理費用部分之訴願，不受理。其餘訴願駁回（訴願決定1）。原告仍不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
㈡原告又另案於104年8月17日申請實物抵繳遺產稅及核發公同
共有繼承登記同意移轉證明書，經被告以104年8月25日北區國稅中和營字第1040479567號書函檢送遺產稅實物抵繳申請書與原告，原告嗣於104年9月22日以被告迄未作成處分，提起訴願，被告復以104年10月5日北區國稅中和營字第1040481418號書函檢送遺產稅實物抵繳申請書，請原告依式填妥擲回憑辦，惟原告未於期限內補正，被告遂以104年10月15日北區國稅中和營字第1041312842號函復略以：未依式填寫遺產稅抵繳申請書，尚難據以辦理實物抵繳，又原告未向被告申請按其法定應繼分繳納部分遺產稅款及加徵之滯納金、利息，所請核發遺產稅公同共有同意移轉證明書，核與遺產及贈與稅法第41條之1規定不合等由，否准其所請（下稱原處分2）。原告不服，提起訴願遭駁回（訴願決定2）。原告仍不服，復提起行政訴訟，並聲請與本件合併訴訟。
三、原告主張：㈠原起訴部分：1.請求給付訴訟費用400元：原告與被告間依本院103年度訴字第398號判決，被告應負擔訴訟費用10分之1 (4,000x 1/10 = 400)，經原告屢催置之不理，爰依行政訴訟法第7條規定，合併請求被告給付。2.遺產管理費扣除額部分：原告於103年7月24日103年度訴字398號判決後，已於103年8月11日（原告誤植為13日）提出重核再復查之申請，無程序違法。本件遺產中不動產之地價稅，自101年2月29日起至104年止總計68萬餘元，原告為遺產管理人，系爭公同共有尚未分割之不動產遺產地價稅係遺產管理費用非屬死亡前之債務，應優先於債務，由遺產稅扣除之。向被告申請上開管理費用之扣除額，訴願決定1徒以「未就爭點申請」，為不受理之決定，實難甘服。3.加計行政救濟利息部分：原告歷次申請復查，被告均拖延數月始作成復查決定，實無歸責原告之理；依訴願決定1引用之函釋，本案之利息加計應不生效力，被告仍予加計，使原告等繼承人誤繳利息，有不當得利之違法。依88年6月28日台財稅第000000000號函，本案既尚未確定，加計利息部分暫不生效力，應予返還，俟本案確定後，再予重新核計利息。故被告應返還已繳之52,547元利息。4.夫妻剩餘財產請求權之扣除額：
生存配偶呂陳月娥於63年5月17日取得之新北市○○區○○段000、000、000、000、000、000、000、000、000地號，○○段00及00地號等11筆土地，應適用19年12月26日公布之民法親屬編之法律及最高法院55年度台抗字第161號判例，且依民法親屬編施行法第6條之1規定，已「溯及」取得上開不動產所有權。而依司法院釋字第410號解釋，其就不動產之「特有財產」或「原有財產」之法律事實，無庸證明，依法應「不列入」夫妻剩餘財產分配計算範圍，而被告卻錯誤適用74年6月4日修正後之親屬編之相關規定，且於「舉證責任分配」問題上，被告應就其非屬「特有財產」或「原有財產」之事實，負舉證責任等語。㈡合併起訴部分（即財政部105年1月18日台財法字第10413972780號（案號：第00000000號）訴願決定2）：1.公設保留地抵繳遺產稅部分：⑴原告依遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項向被告申請准予同意抵繳，被告卻以同細則第49條，未附相關證件駁回，訴願亦遭駁回，係以法無明文之條件，侵害原告權益。⑵被告誤用104年7月1日始修法之遺產及贈與稅法第30條第7項，依法不溯及既往原則，就81年已公布劃設之公設保留地，應不予適用。2.核發不動產移轉同意書部分：被告以原告仍未繳納其餘本稅及其利息而駁回申請，有違遺產及贈與稅法第41條之1之立法理由（貴在地籍整理便利），且侵害全體繼承人之法律權利（被繼承人之遺產「不動產土地」，未辦繼承登記，業經新北市政府104年7月13日新北地籍字第1041265940號函登記在案，無法塗銷）等語。並聲明求為判決：㈠撤銷訴願決定1、2、重核復查決定及原處分2。㈡被告應給付原告400元。㈢被告應就系爭土地為准予抵繳遺產稅之同意處分，及被告應就被繼承人呂傳為之遺產不動產土地，為准予核發不動產移轉同意書之處分。
四、被告則以：㈠原起訴部分；1.原告請求給付400元部分：經本院104年度聲字第112號裁定，被告應負擔給付原告之訴訟費用額確定為400元及自本裁定送達被告之翌日起至清償日止，按年息5%計算利息。被告以104年12月24日北區國稅法二字第1040020999號函通知原告，告知被告支領訴訟費用之方式，在卷可稽，惟原告迄未告知被告支領方式，致迄未給付，自無訴訟之必要。原告於104年11月5日起訴，復於104年11月19日追加訴之聲明，被告不同意原告追加訴之聲明。
且不同意合併起訴部分，蓋會牽連到本稅的確定性，實務上少有核課稅捐與非核課稅捐處分合併訴訟。2.遺產管理費用之扣除額部分：原告僅係繼承人，並非被繼承人遺產之管理人或執行人；況稅務行政救濟係採爭點主義，核定稅捐處分之行政救濟，須先經復查之先行程序，始得提起訴願，改制前行政法院62年度判字第96號判例可資參照。原告不服被告所為系爭遺產稅之核定，循序提起行政救濟，未就本部分有所爭執，有原告101年10月16日及102年8月20日復查申請書可稽，該項爭點既未踐行復查程序，原告對之逕行提起行政爭訟，自非法之所許。又原告所主張之101年2月29日至104年止之各期地價稅，係於繼承事實發生後，繼承人繼承之遺產所產生之稅捐，依遺產及贈與稅法第1條，屬繼承人應負擔之稅捐債務，與本案遺產稅之核課無涉。3.加計行政救濟利息部分：原告既因提起行政救濟而享有未依限繳納稅款之利益，基於公允原則、稅捐稽徵法第38條之立法意旨及第39條第1項規定，理應負擔緩繳稅款期間之利息。又現行法令尚無「怠為處分逕提訴願」免加計行政救濟利息之規定，原告主張核不足採。況依財政部88年6月28日台財稅第000000000號函：「納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分不生效力」意旨，原告既已依法提起訴願，核屬未確定案件，該行政救濟加計利息部分暫不生效力，應俟日後行政救濟確定，再依稅捐稽徵法第38條規定辦理。4.分配請求權扣除額部分：⑴本件新北市○○區○○段000、000、000、000、000、000、000、000、000地號○○區○○段00及00地號等11筆土地，取得日期為63年5月17日，均登記於被繼承人及生存配偶呂陳月娥君名下，持分各為4分之1，並經原告分別申報為被繼承人及呂陳月娥君之財產在案，有其申報生存配偶財產明細表附卷可稽。是生存配偶呂陳月娥君名下上開11筆財產原即不計入被繼承人之遺產總額，並無遺產及贈與稅法第16條第11款之適用。⑵上開不動產既為74年6月4日前取得現尚存在聯合財產之不動產，除呂陳月娥能證明其為婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之原有財產或民法第1013條規定之特有財產外，86年9月27日以後，依民法親屬編施行法第6條之1規定，適用74年修正後之民法第1017條之結果，呂陳月娥既為登記名義人，則上開不動產即屬於呂陳月娥於婚姻關係存續中所取得之原有財產，自不得謂被繼承人默認下未更名登記為被繼承人所有，而認屬呂陳月娥之特有財產，亦不得謂因逾86年9月26日，即認定聯合財產中之不動產溯自登記時起自始即歸屬於呂陳月娥。⑶夫妻財產制於91年修正施行後，增訂民法親屬編施行法第6條之2，被繼承人呂傳為君於101年2月29日死亡，按行為時民法親屬編規定，未約定夫妻財產制者，屬於聯合財產制；聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，除特有財產外，仍應列入夫妻財產分配之範圍。上開不動產既登記於呂陳月娥君名下，且係在婚姻關係存續中取得，依民法親屬編施行法第6條之1及第6條之2規定，屬生存配偶呂陳月娥君於婚姻關係存續期間取得之原有財產，視為婚後財產，原告如欲主張不列入夫妻財產分配之範圍，自應證明上開財產為生存配偶之特有財產，提示相關資料供稽徵機關查核，尚難僅憑其主張即認定為真實。㈡合併起訴部分：1.不同意合併起訴部分，蓋會牽連到本稅的確定性，實務上少有核課稅捐與非核課稅捐處分合併訴訟（此部分經本院準備程序曉諭後，不再爭執）。2.申請實物抵繳部分：按遺產及贈與稅法第30條第7項，被繼承人呂傳為君之繼承人計有呂陳月娥、呂明旺、呂明星、呂明洋、呂淑柔及原告等共6人，原告於104年8月17日以個人名義申請以被繼承人所遺系爭土地抵繳遺產稅，核與前揭條文規定不符，致被告函復尚難據予辦理實物抵繳。3.請求同意移轉證明書部分：按遺產及贈與稅法第41條之1，本件其他繼承人雖已分別按其法定應繼分申請並繳納渠等各部分遺產稅及行政救濟加計利息，惟原告尚未按其法定應繼分繳納部分遺產稅及行政救濟加計利息，被告否准對其核發同意移轉證明書，並無不合等語置辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
五、本院判斷如下：㈠原起訴部分：
1.原告請求給付400元部分：按提起任何訴訟，請求法院裁判均應以有權利保護必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在，故又稱為訴之利益。亦即，原告如另有其他較簡易方法可以達到訴訟目的即屬之（最高行政法院90年6月份庭長法官聯席會議決議參照），查本件原告與被告間遺產稅事件，前經本院103年度訴字第398號判決「訴願決定（案號：第00000000號）及原處分（民國102年4月29日北區國稅法二字第1020008431號復查決定）關於否准扣除死亡前未償債務醫療費用新台幣18036元及否准土地公共設施保留地扣除額部分均撤銷」、「原告其餘之訴駁回。」、「訴訟費用由被告負擔10分之1，餘由原告負擔」。嗣經最高行政法院104年度裁字第1號裁定駁回上訴而告確定。原告為此聲請確定訴訟費用額，業經本院104年11月30日以104年度聲字第112號裁定「相對人（即本件被告）應負擔給付聲請人（即本件原告）之訴訟費用額確定為新臺幣肆佰元及自本裁定送達相對人之翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。」（見原處分卷3第566頁-第567頁），準此，原告即可執前開裁定請求被告給付或聲請強制執行，要無再起訴請求本院判決之餘地，揆諸前揭說明，原告起訴請求被告給付400元部分，即欠缺訴之利益，應予駁回。
2.遺產管理費用扣除額部分：按「共有物之管理，除契約另有約定外，應得共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾3分之2者，其人數不予計算。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「前條公同共有之遺產，得由繼承人中互推一人管理之。」民法第820條第1項、第1151條及第1152條分別定有明文。查原告並未提出依前揭規定由其他繼承人推定其為系爭遺產之遺產管理人之任何證據，足見其僅係繼承人，而非被繼承人遺產之管理人；況稅務行政救濟係採爭點主義，核定稅捐處分之行政救濟，須先經復查之先行程序，始得提起訴願（最高行政法院62年度判字第96號判例參照）。原告不服被告所為系爭遺產稅之核定，循序提起行政救濟，業經本院103年度訴字第398號判決及最高行政法院104年度裁字第1號裁定駁回而告確定在案，已如前述。原告於該前案之行政救濟及訴訟中，未就本部分有所爭執，有原告101年10月16日及102年8月20日復查申請書可考（見原處分卷1第347頁及第360頁、卷2第70頁及第74頁），準此，本項爭點既未踐行復查程序，原告對之逕行提起行政爭訟，即有不合，訴願決定為不受理之決定，核無不合。至於原告於本院103年度訴字第398號判決後之103年8月11日提出重核復查補充理由書，經查並無此項申請（見原處分卷3第464頁-第467頁）。況原告主張應予扣除者，係本件遺產中不動產101年2月29日至104年止之各期地價稅，其乃被繼承人呂傳為於101年2月29日死亡之繼承事實發生後，繼承人所繼承之遺產所產生之稅捐，依遺產及贈與稅法第1條，屬繼承人應負擔之稅捐債務，與本件以遺產稅為核課標的無涉，原告請求遺產管理費用應扣除云云，要屬無據。
3.加計行政救濟利息部分：按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。」稅捐稽徵法第38條第3項及第39條第1項分別定有文。又稅捐稽徵法施行細則第12條亦明定「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」可知未繳納稅款而申請復查，並不影響其復查之權利，且申請復查又可暫緩移送強制執行。準此，本件原告既因提起行政救濟而獲未依限繳納稅款之利益，基於公平原則，即應有利息時間成本之負擔，而就緩繳稅額之期間加計利息。至於原告主張被告怠為處分，致其逕提訴願，應免加計行政救濟利息云云，經查並無任何法令明文規定，上開主張亦屬無稽。又訴願決定1所援引之財政部88年6月28日台財稅第000000000號函所釋示之意旨為：「納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分不生效力」，其目的係為疏減訟源，在全案確定前，避免納稅義務人對該部分未確定之行政救濟加計利息，另案提起行政救濟。查本件被繼承人遺產稅案，因訴願人另案提起行政救濟，被告復查決定時依稅捐稽徵法施行細則第12條規定加計利息填發之繳款書，該利息部分，在全案未確定前，訴願人不得另案提起行政救濟，俟全案確定後若有溢繳之行政救濟利息，被告將依稅捐稽徵法第49條準用第38條第2項規定，按日加計利息一併退還。原告主張依前揭函意旨，本案既尚未確定，則繼承人間所誤繳之52547元利息，即應予返還，俟本案確定後，再予重新核計云云，應屬誤解，洵不足取。況系爭行政救濟利息係由其他繼承人所繳納（見本院卷第150頁-第154頁），非原告所繳納，原告更無主張應退還加計行政救濟利息之權利與理由。
4.分配請求權扣除額部分：⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。……」為遺產及贈與稅法第1條所明定。又「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。……」為民法第1030條之1第1項所規定。另「檢送研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決議，請依決議事項辦理。……決議：依據法務部85年6月29日法85律決15978號函復『生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，……係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額1∕2，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權』，準此，該項請求權價值，於核課遺產時，准自遺產總額中扣除。」、「稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係存續中取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部分之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。」及「按本部87年1月22日台財稅第000000000號函規定，稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人遺產中如有不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產，應列入計算。準此，旨揭應自遺產中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值中，已包含部分免稅財產價值，致該部分會自遺產中重複扣除，該重複扣除部分自應予減除。三、上開應予減除數額之計算公式如下：剩餘財產差額分配請求權價值中，應減除重複扣除之金額＝剩餘財產差額分配請求權價值×【（不計入遺產總額之財產價值+應自遺產總額中扣除之財產價值）∕被繼承人所遺列入差額分配請求權計算範圍之財產價值】」為財政部86年2月15日台財稅第000000000號函所附研商「民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議及經財政部87年1月22日台財稅第000000000號、96年8月24日台財稅字第09604080290號分別函釋在案。此乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就生存配偶主張民法第1030條之1分配請求權時，該請求權扣除額如何計算之解釋，經核與民法關於夫妻剩餘財產差額分配之規定及遺產及贈與稅法關於遺產淨額核算規定之意旨相符，亦符合實質課稅原則，自得予援用。次按「經查現行司法實務一向認為，即使稅捐法制有『稅捐法定原則』，但仍容許法律漏洞之填補。而計算遺產稅之稅基時，固應扣除生存配偶依夫妻剩餘財產差額分配請求權所應分得之價額，不過若該被繼承人之遺產有部分不在遺產稅之稅捐客體範圍內，此時遺產之範圍即會大於遺產稅稅捐客體之範圍，若仍將生存配偶應分得之遺產價額，自遺產稅之稅基中扣除，則遺產稅稅基會較大比例之剩餘財產差額分配請求權價額而被不當縮小，使遺產稅之量能課稅目標難以達成，此為立法者始料未及之事項，自有法律漏洞存在，而財政部上開函釋正用以填補前開法律漏洞，且其規範內容為：按『遺產價額與不納入遺產稅稅捐客體價額比例』，計算不應扣除之剩餘財產差額分配請求權，符合量能課稅之精神，亦無違反法律優先原則之量能課稅原則，自為規範遺產稅稅基計算之適格法規範」、「夫妻剩餘財產差額之計算，係包含未計入遺產總額之財產，該部分差額，自無從自遺產總額中減除，此係當然解釋，上開財政部函釋就如何計算差額中屬未列遺產總額部分，應無不合。」、「復按對於夫妻財產制中之原聯合財產制，法律係透過前揭民法第1030條之1之夫妻剩餘財產差額分配請求制度之設計，以貫徹男女平等之原則。而自此條規範之內容觀之，夫妻剩餘財產差額分配請求權之發生係以聯合財產制關係消滅為要件，而不限於夫妻之一方死亡之情形；該制度之規定，則係為使聯合財產制關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。由是，民法第1030條之1第1項前段規定核與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅係採聯合財產制之夫妻，其生存配偶得於遺產稅申報時主張此條所規範之夫妻剩餘財產差額分配請求權，致影響遺產之『淨額』而已。又按稽徵機關核算分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係存續中取得，包括不計入遺產總額之捐贈財產、應自遺產總額中扣除之公共設施保留地及農業用地等，固應一併列入計算。然於核算遺產稅額時，該等未計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，自應予按比例減除其中屬於配偶請求分配為其所有部分之價值，俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入分配請求權扣除額，致造成同一筆財產卻重複計算扣除之情形。是財政部研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』會議所得結論，與上述民法第1030條之1之夫妻剩餘財產差額分配請求制度之立法意旨，並未相悖，被上訴人於核算遺產稅額時予以援用，洵無不合。」（最高行政法院98年度裁字第397號裁定、98年度裁字第689號裁定及100年度判字第1163號判決意旨參照）。可知，民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求制度之規定，係為使聯合財產關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。故於聯合財產關係消滅，夫妻為剩餘財產差額分配計算時，應以夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務，作為計算之基礎；至於遺產及贈與稅法關於不列入遺產總額及應自遺產總額中扣除財產之規定，乃關於遺產稅核算之規定，核與應否列入計算夫妻剩餘財產計算範圍之財產無涉，自不得作為應否列入計算夫妻剩餘財產範圍之論據。而民法夫妻財產制歷經19年民法第1017條之制定、74年之修正、85年親屬編施行法第6條之1之增訂，以及91年民法第1017條之修正、親屬編施行法第6條之2之增訂後，74年6月4日以前，夫妻所取得而現存之婚後財產，為剩餘財產之分配範圍（司法院大法官釋字第620號解釋參照），亦即，民法親屬編於91年6月26日修正公布施行前，未約定夫妻財產制者，屬於聯合財產制，依前揭民法第1030條之1之規定，除同法第1013條規定之特有財產（即專供夫或妻個人使用之物；夫或妻職業上必需之物；夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。）外，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，仍應列入夫妻財產分配之範圍。
⑵查本件被繼承人呂傳為於101年2月29日死亡，按行為時民法
親屬編規定，未約定夫妻財產制者，屬於聯合財產制；聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，除特有財產外，仍應列入夫妻財產分配之範圍，已如前述。系爭新北市○○區○○段000、000、000、000、
000、000、000、000、000地號○○區○○段00及00地號等11筆土地，取得日期為63年5月17日，均登記於被繼承人及生存配偶呂陳月娥君名下，持分各為4分之1，並經原告分別申報為被繼承人及呂陳月娥君之財產在案，有其申報生存配偶財產明細表附卷可稽(詳原處分卷1第304頁至第306頁)。
從而，前揭不動產既登記於呂陳月娥君名下，且係在婚姻關係存續中取得，依民法親屬編施行法第6條之2規定，即屬呂陳月娥君於婚姻關係存續期間取得之原有財產，視為婚後財產，依舉證分配原則，原告既未能提示前揭不動產為呂陳月娥特有財產之相關證明，以實其說，要無主張不列入夫妻財產分配範圍之餘地，從而，被告重核復查決定於追認死亡前未償債務18,036元及公共設施保留地扣除額1,731,807元，合計減少遺產淨額1,749,843元後，重行核算可列入請求分配剩餘財產金額應為11,518,696元，追減生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額293,308元，經核即無不合。準此，呂陳月娥君名下上開11筆財產原即不計入被繼承人之遺產總額，並無遺產及贈與稅法第16條第11款之適用問題。且與民法親屬編施行法第6條之1規定無涉。
㈡合併起訴部分：
1.申請實物抵繳部分：按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」為98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第30條第4項明定。其修正理由謂：「原第2項後段實物抵繳之規定（按修正前第2項規定為：遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。）修正後移列於第4項。參照司法院釋字第343號解釋意旨，原條文所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，例如非課徵標的之土地，雖非不易保管，惟如不易變價，仍與抵繳要件未符，為使適用上更明確，爰將現行條文『或』字，修正為『及』字。另實物抵繳之目的，原在期待其可變為現金，使之與現金繳納相同，惟依原規定，不易變價之課徵標的物或中華民國境外之課徵標的物，得抵繳全部財產之應納稅款，造成稅課收入無從經由抵稅實物之變現轉為現金供各級政府實際運用，已逾越實物抵繳之本旨。為求公平合理，爰規定課徵標的物得抵繳者，以在中華民國境內為限，並就其中屬不易變價或保管、時價已下跌者，規定其得抵繳之稅額，以該財產之應納稅款為限。……」嗣104年7月1日遺贈稅法第30條再增訂第7項規定：「第4項抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產且該遺產為被繼承人單獨所有或持分共有者，得由繼承人過半數及其應繼分合計過半數之同意，或繼承人之應繼分合計逾3分之2之同意提出申請，不受民法第828條第3項限制。」其立法理由為：「基於憲法上平等原則之保障與稅賦公平之立法精神，同時增進國家稅收公共利益之考量下，為杜絕繼承人以公同共有遺產申請實物抵繳時，因以不動產申請與以動產申請時，而有是否均適用土地法第34條之1規定比例，不同適用標準之爭議，爰增訂第7項規定。」。又主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理（有改制前最高行政法院72年判字第1651號判例參照）。準此，稽徵機關受理人民申請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。前揭104年7月1日增訂之遺產及贈與稅法第30條第7項，列於遺產及贈與稅法第4章稽徵程序，屬租稅稽徵程序之範疇。且新增之遺產及贈與稅法第30條第7項規定.抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產且該遺產為被繼承人單獨所有或持分共有者，得由繼承人過半數及其應繼分合計過半數之同意，或繼承人之應繼分合計逾三分之二之同意提出申請，不受民法第828條第3項限制，較諸公布施行日前，經核准實物抵繳遺產稅者，須符合民法第828條第3項規定，取得公同共有人全體之同意，更有利於抵繳申請人。本件申請實物抵繳遺產稅處理程序終結前，被告依遺產及贈與稅法第30條第7項規定辦理，並無不合。而本件按遺產及贈與稅法第30條第7項，被繼承人呂傳為君之繼承人計有呂陳月娥、呂明旺、呂明星、呂明洋、呂淑柔及原告等共6人，原告於104年8月17日以個人名義申請以被繼承人所遺系爭土地抵繳遺產稅，即與前揭規定不符，被告函復尚難據予辦理實物抵繳，亦無不合。
2.請求同意移轉證明書部分：按遺產及贈與稅法第41條之1規定：「繼承人為二人以上時，經部分繼承人按其法定應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，為辦理不動產之公同共有繼承登記，得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書；該登記為公同共有之不動產，在全部應納款項未繳清前，不得辦理遺產分割登記或就公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記。」查本件除原告外之其他繼承人雖已分別按其法定應繼分申請並繳納渠等各該部分遺產稅及行救利息，原告既未向被告申請按其法定應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息，被告否准對其核發同意移轉證明書，核無不合。
㈢綜上，本件原告起訴請求，均不足採，重核復查決定、原處分
2均無違誤，訴願決定1、2分別予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定1、2、重核復查決定及原處分2，以及請求判命被告給付400元；被告應就系爭土地為准予抵繳遺產稅之同意處分，及被告應就被繼承人呂傳為之遺產不動產土地，為准予核發不動產移轉同意書之處分，均為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要，核此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 蕭忠仁法 官 闕銘富
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
書記官 林苑珍