臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1663號105年2月4日辯論終結原 告 鄧正光訴訟代理人 林福地 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 李秀霞上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104 年9 月8 日台財訴字第10413944110 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國99年10月28日以買賣原因，移轉登記取得新北市○○區○○路2 段446 號3 樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），嗣於100 年6 月24日訂約出售系爭房地予亞勗科技有限公司（下稱亞勗公司），原告持有期間未滿1 年且未設戶籍於系爭房地，其未依特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）規定，於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經被告查獲，乃依系爭房地銷售價格合計新臺幣（下同）17,000,000元，按適用稅率15﹪核定特銷稅額2,550,000 元（管理代號：F351843Z0000000000000000），並按所漏稅額2,550,000 元處0.25倍之罰鍰計637,500 元（管理代號：F351843Z0000000000000000，以下合稱原處分）。原告不服，申請復查經被告以
104 年5 月25日北區國稅法二字第1040008651號復查決定駁回，提起訴願經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠原告不知系爭房地買賣須課徵特銷稅：特銷稅條例係於100
年5月4日公布，並於同年6月1日開始實施，原告係於100年6月24日與亞勗公司簽訂系爭房地之不動產買賣契約，兩者相距僅20餘日，當時原告完全沒有想到將系爭房地過戶給自己開設經營之亞勗公司會涉及到特銷稅課徵之問題。況且系爭房地買賣之提議、簽訂契約、辦理移轉登記等手續，原告完全委由專業代書辦理，過程約兩個多月內代書始終未告知系爭房地買賣須注意特銷稅政策開始實施後可能涉及之課稅問題。是身為專業人員之代書亦未能注意本件買賣涉及特銷稅問題，身為一般人之原告又何能知悉？㈡原告移轉系爭房地目的在於取得公司營運資金並非移轉房地
所有權，亞勗公司之法定代理人為原告之子鄧皓元，但為原告所設立及負責營運；又系爭房地已於原告購買後一直作為亞勗公司之辦公室使用，原告自無將系爭房地由自己名下過戶至亞勗公司，等同於從自己左手轉到右手之無實益作為道理。是本件確實為因應亞勗公司營運之需求，才會以較高之交易價格簽訂買賣契約將系爭房地由原告名下移轉至亞勗公司名下，用以向銀行辦理貸款增加融資額度，故原告與亞勗公司之間並無實際買賣系爭房地之合意，亦無移轉所有權之真意。
㈢原告並無買賣系爭房地及移轉之行為，應無課徵特銷稅問題
，按民法第87條第1 項及第88條第1 項規定，本件原告與亞勗公司間並無簽訂買賣契約之合意且亦無移轉系爭房地所有權之真意；且當時原告若知悉移轉系爭房地將涉及特銷稅課徵之問題，絕無可能以簽訂買賣契約並移轉系爭房地所有權之方式辦理銀行增貸取得融資，故原告得主張系爭房地買賣契約無效或得撤銷。系爭房地買賣契約既然無效或得撤銷，表示並無系爭房地買賣契約之存在，即無本件原處分所謂系爭房地買賣涉及特銷稅條例第2 條第1 項第1 款、第4 條第
1 項及第16條第1 項等問題，亦無課徵原告稅額2,550,000元及罰鍰637,500 元之必要。
㈣系爭房地移轉貸款取得資金流向及用途說明：原告於99年10
月28日辦理移轉登記取得系爭房地，原告即以系爭房地向台灣銀行辦理房屋貸款，計取得850 萬元之資金。又100 年8月1 日原告將系爭房地移轉予亞勗公司後，亞勗公司即以系爭房地作為擔保品向台灣銀行申辦構建廠房及週轉金貸款，貸款金額分別為1,100 萬元及350 萬元，經核准後台灣銀行於100 年9 月20日分別撥款350 萬元及1,100 萬元予亞勗公司。亞勗公司以上開貸款資金於100 年9 月20日轉帳850 萬元至原告之帳戶，用以清償原告前開台灣銀行850 萬元之貸款；同時並轉帳600 萬元至亞勗公司帳戶，用以清償亞勗公司於99年10月29日向台灣銀行所辦理之週轉金貸款計600 萬元等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠本稅部分：
1.原告於100 年6 月24日銷售系爭房地時，並未於系爭房地辦竣戶籍登記，且持有期間供營業使用，未符合行為時特銷稅條例第5 條第1 款排除課稅之規定。是原告銷售持有期間未滿1 年並供營業使用之系爭房地，核屬行為時特銷稅條例第
2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，且無行為時同條例第5條各款排除課稅規定之適用。次依臺灣銀行板橋分行所提示原告以系爭房地設定抵押權之不動產買賣契約書及申請貸款之放款額度，買賣契約書立約日期為100 年6 月24日，買賣總價17,000,000元，100 年9 月20日撥款，放款額度為11,000,000 元；又亞勗公司100 年度資產負債表列載土地及建物入帳金額合計17,000,000元，且係原告所不爭。是原查依系爭房地買賣契約所載之銷售價格合計17,000,000元，核定應納稅額2,550,000 元並無不合。
2.按特銷稅於100 年6 月1 日開始施行前業經各媒體廣為報導，且財政部亦多次發布新聞稿宣導在案。次按特銷稅課徵係採納稅義務人自行申報制，符合課稅要件者即應依法申報繳稅，原告縱係委託專業代書代為辦理買賣移轉，惟有關稅捐之徵免，仍應依稅法規定為之，自不能諉以不諳法令或因受委託代書之疏失而卸除其與國家間公法上之義務。又原告主張移轉系爭房地之目的在於取得公司營運資金，並無移轉系爭房地所有權之真意乙節，按行為時特銷稅條例第5 條第2款立法意旨，係為照顧民眾「換屋」需要，除對於符合同條第1 款規定之所有權人以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2 戶房地，仍認屬合理常態移轉，予以排除課稅外，另對因調職、非自願離職或其他非自願性因素致必須出售新購房地者（買新賣新），亦予以排除課稅。是以，適用該條款後段規定者，應以為「換屋」目的而購買新房地，卻因調職、非自願離職或其他非自願性因素致須出售新房地之情事為前提。然原告並非因換屋( 買新賣舊或買新賣新) 而出售系爭房地，核與上開立法意旨之適用前提不符。又財政部目前僅於100 年12月2 日以台財稅字第10004112
741 號令規定，因遭公司依勞動基準法第11條第4 款規定資遣而出售該購買之房地者，始符合非自願性離職出售新房地之情形。另本件系爭房地移轉情形，亦與財政部104 年2 月
5 日台財稅字第10404514520 號令所列舉之11種情形不符，尚無免徵特銷稅規定之適用。
3.原告主張已委請律師依民法第87條第l 項及第88條第l 項規定，以通謀虛偽意思表示及意思表示錯誤為由，提出系爭房地買賣契約無效及撤銷系爭房地買賣契約之民事訴訟乙節，本件經被告104 年2 月3 日以北區國稅法二字第1040002106號函請原告提示相關訴訟資料，惟迄今尚未提供。是本件系爭房地之買賣移轉，尚難認定原告係以通謀虛偽意思表示及意思表示錯誤移轉系爭房地以符合民法法定撤銷權要件，原告主張核不足採。
4.至原告檢附其及亞勗公司放款借據、臺灣銀行存摺、臺灣銀行板橋分行函、放款歷史明細批次查詢影本資料計7 份供核，惟檢視前開資料仍無法排除系爭房地供營業使用之事實，得以適用行為時特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款排除課稅之規定，併予陳明。是依首揭規定，原核定並無不合，請續予維持。
㈡罰鍰部分：原告銷售持有期間未滿1 年之系爭房地，應自10
0 年6 月24日訂定銷售契約之次日起30日內報繳稅款，惟遲至被告103 年5 月6 日以北區國稅審三字第1030008161號函進行調查後，其始於103 年11月19日補申報，雖非故意違反申報義務，核有應注意、能注意而未注意之過失責任，自應論罰。本件違章事證明確已如前述，原告於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款，且係特銷稅條例施行後第1 次查獲，被告依特銷稅條例第16條第1 項、第22條第1 項、行政罰法第7 條第1 項、第8 條前段及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額2,550,000 元處0.25倍罰鍰637,500 元，並無違誤，請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實，有裁處書、復查決定書、訴願決定書、不動產買賣契約書、系爭房地所有權移轉契約書等件，在卷可憑，為可確認之事實。爰就被告以原告出售持有期間未滿1 年且未設戶籍之系爭房地，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特銷稅，乃依系爭房地銷售價格，適用稅率15﹪核定特銷稅額2,550,000 元，並按所漏稅額2,550,000元處0.25倍之罰鍰計637,500 元，是否適法有據？爰判斷如下：
㈠本稅部分：
1.按行為時特銷稅條例第1 條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2 條第1 項第1 款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5 條規定者，不包括之。」第3 條第1 項第1 款及第3 項規定：「（第1 項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。（第3 項）前條第1 項第1 款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第5 條規定：「（第1 款）有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。（第2 款）二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2 戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1 年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」、第7 條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率10﹪。但第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，持有期間在1 年以內者，稅率15﹪。」第8 條第1 項規定：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」第11條規定：「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第
8 條規定之銷售價格，按第7 條規定之稅率計算之。」
2.參諸特銷稅條例第2 條第1 項第1 款、第5 條第1 款之立法理由：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第2 條第1 項第1 款規定所有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，……以健全房屋市場。」「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2 等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」可知立法者為健全房屋市場，乃對在我國境內銷售持有期間在2 年或1 年以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，按銷售價格課徵10％或15％之特銷稅，並參考土地稅法第34條第5 項「一生一屋」規定，對於家庭核心成員僅有1 戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，倘所有權人銷售持有2 年以內之自住房地，准予排除課徵特銷稅，惟如不動產於持有期間無論全部或部分曾供營業使用或曾有出租之情事，即與法定要件未合，而屬應課徵特銷稅之範圍。
3.查原告向訴外人元勤股份有限公司買受系爭房地，於99年10月28日登記取得所有權，嗣於100 年6 月24日訂約銷售予買受人亞勗公司為止，持有期間未滿1 年，有不動產買賣契約書（包括原告買進及賣出，見本院卷第51至67頁、74至79頁）、系爭房地所有權移轉契約書（本院卷第69至73頁、80至83頁）可稽。原告於100 年6 月24日銷售系爭房地時，並未於系爭房地辦竣戶籍登記，且持有期間供亞勗公司營業使用，為原告所自承，未符合行為時特銷稅條例第5 條第1 款排除課稅之規定，亦有全戶戶籍、遷徙記錄資料查詢清單及營業稅稅籍資料查詢作業列印資料可稽（原處分卷第149 頁、第160 至164 頁）。是原告系爭房地核屬特銷稅條例第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，且無同條例第5 條各款排除課稅規定之適用。又依臺灣銀行板橋分行所提示原告以系爭房地設定抵押權之不動產買賣契約書及申請貸款之放款額度，買賣契約書立約日期為100 年6 月24日，買賣總價17,000,000元，100 年9 月20日撥款，放款額度為11,000,000元；另查亞勗公司100 年度資產負債表列載土地及建物入帳金額合計17,000,000元，有系爭房地異動索引查詢資料、不動產買賣契約書及亞勗公司資產負債表可稽（原處分卷第41至46頁）。從而被告以系爭房地買賣契約所載之銷售價格合計17,000,000元，核定應納稅額2,550,000 元（17,000,000元x15%），合於前揭規定，並無不合。
4.雖原告主張移轉系爭房地係100年6月間為亞勗公司營運需求，惟限於當初購買系爭房地之價額僅為13,000,000元，其可增貸之額度有限，遂將系爭房地過戶予亞勗公司，且約定比當時不動產交易市場價格較高之17,000,000元為買賣價格云云。查特銷稅條例立法意旨已如前述，係為照顧民眾「換屋」需要，除對於符合同條第1 款規定之所有權人以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2 戶房地，仍認屬合理常態移轉，予以排除課稅外，另對因調職、非自願離職或其他非自願性因素致必須出售新購房地者（買新賣新），亦予以排除課稅。是以，適用該條款後段規定者，應以為「換屋」目的而購買新房地，卻因調職、非自願離職或其他非自願性因素致須出售新房地之情事為前提。然原告並非因換屋( 買新賣舊或買新賣新) 而出售系爭房地，其為取得自己經營之公司之營運資金而銷售系爭房地核與上開立法意旨之適用前提不符，不論原告移轉動機為何，其將持有期間未滿1 年，且未設立戶籍而供營業使用之系爭房地銷售予亞勗公司為不爭之事實，原告以其銷售係為使亞勗公司得向銀行貸款而免徵特銷稅，自無可取。又財政部曾於100 年12月
2 日以台財稅字第10004112741 號令，略以：因遭公司依勞動基準法第11條第4 款規定資遣而出售該購買之房地者，符合非自願性離職出售新房地之情形，但原告銷售系爭房地顯非此情形。又鑑於實務尚有其他非屬短期投機交易情形，因個案情節不一而難以逐一類型化規範，避免產生不合理課稅情形，特銷稅條例第5 條遂於104 年1 月7 日增訂第1 項第12款概括規定「確屬非短期投機經財政部核定者」，亦可免徵特銷稅，以資周全，並為使該次修正施行前已發生而尚未核課或尚未核課確定之案件，能適用第5 條第1 項第12款規定，以保障納稅義務人權益，爰增訂第2 項規定：「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」爾後，財政部依特銷稅條例第5 條第1 項第12款規定之授權，於104 年2 月5 日以台財稅字第10404514520號令釋通案核定：「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000 年0 月0 日生效：
一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2 年者。二、繼承人銷售因繼承區段徵收領回抵價地之請求權而取得之不動產。
三、繼承人銷售其以繼承之遺產交換取得同一被繼承人遺產範圍內之不動產。四、依遺囑以遺產中之不動產成立之公益信託，受託人本於信託意旨銷售該信託財產。五、夫妻銷售婚前各自取得且符合同條項第1 款規定之不動產。六、所有權人銷售持有逾2 年或符合同條項第1 款規定之房地，其併同銷售因車位交換而取得同一社區或大樓之停車位。七、所有權人銷售因借名登記經出名人返還之不動產，所有權人及出名人持有該不動產期間合計逾2 年者。八、所有權人銷售於取得土地前遭他人越界建築房屋部分之土地與房屋所有人。九、因交通事故遭受重大傷害取自加害人賠償之不動產，所有權人為籌措醫藥費而銷售該不動產。十、所有權人銷售其依山坡地保育利用條例第37條規定取得之土地。十一、依中華民國紅十字會法設立之組織銷售受贈取得之不動產。」而作為稽徵機關適用特銷稅條例第5 條第1 項第12款所規定「確屬非短期投機經財政部核定」之依據。縱如原告所述係因其設立之亞勗公司營運資金之需求而移轉系爭房地，亦與特銷稅條例規定及上開財政部令所示免徵特銷稅情形均不相符，自無免徵特銷稅之餘地，併予敘明。
5.原告又以移轉系爭房地至亞勗公司名下之目的在於向銀行辦理增貸，故原告與亞勗公司之間並無實際買賣系爭房地之合意，亦無移轉所有權之真意，係買賣契約無效云云。查移轉無效乃變態事實，原告就此主張負有舉證責任。被告曾以10
4 年2 月3 日以北區國稅法二字第1040002106號函請原告提示相關資料（原處分卷第267 頁），惟原告迄言詞辯論終結仍未能提供，且原告與亞勗公司間之買賣契約是否無效乃涉及民事私法爭議，原告就此爭執亦未提起民事訴訟或其他救濟途徑（本院卷第136 、137 頁筆錄），目前系爭房地仍登記為亞勗公司所有，並無原告所稱買賣無效而回復登記為原告所有之情，原告空言買賣無效，主張免徵特銷稅，委不足採。
㈡罰鍰部分：按「納稅義務人銷售第2 條第1 項第1 款規定之
特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起三十日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」、「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」行為時特銷稅條例第16條第1 項、第22條第1 項明定。此一公法上申報及繳稅義務，不待稅捐稽徵機關促其申報繳稅即已存在，按特銷稅課徵係採納稅義務人自行申報制，符合課稅要件者即應依法申報繳稅，原告縱係委託專業代書代為辦理買賣移轉，惟有關稅捐之徵免，仍應依稅法規定為之，自不能諉以不諳法令或已委託代書辦理而卸除其與國家間公法上之義務；被告辯稱特銷稅係為健全房地產市場而對短期交易之不動產、高額消費貨物及勞務課稅，100 年6 月1 日開始施行前業經各媒體廣為報導，財政部亦多次發布新聞稿宣導在案，為原告所不爭執，則原告銷售持有1 年以內之系爭房地，自應於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳稅，惟其卻未依規定申報繳稅，遲至被告103 年5 月6 日以北區國稅審三字第1030008161號函進行調查後，其始於103 年11月19日補申報，雖非故意違反申報義務，但其應注意、能注意而未注意申報，自有過失，應予論罰。本件違章事證明確已如前述，被告參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，且係特銷稅條例施行後經第1 次查獲，爰依特銷稅條例第16條第1 項、第22條第1 項、行政罰法第
7 條第1 項、第8 條前段及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額2,550,000 元處0.25倍罰鍰637,500元，洵已考量原告違章情節而為適切裁罰，核無不合。
五、綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 2 月 25 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蕭 忠 仁法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 2 月 25 日
書記官 劉 育 伶