臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1679號105年2月25日辯論終結原 告 張國威訴訟代理人 曾祥嚞 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 洪湘婷上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國104 年9 月
9 日台財訴字第10413935390 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國100 年間自其境外銀行帳戶，匯至訴外人林依靜中國信託商業銀行板橋分行外幣帳戶計美金524,
900 元，未依規定辦理贈與稅申報，經被告核定100 年度贈與總額新臺幣（下同）15,368,551元、淨額13,168,551元、應納稅額1,316,855 元，並按應納稅額1,316,855 元處1 倍之罰鍰1,316,855 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本稅部分：
⒈訴外人林依靜因投資股票資金不足，向金融機構、匯億公司
及蔡清郡借款，其借款之時間均在向原告借款之前，可資佐證確係訴外人林依靜投資金額不足向他人借款，仍有不足始向原告借款；其對原告借款之使用方式，與向其他債權人借入款之使用方式完全相同（均直接投入股市交易），原告在此次股票交易案中與其他債權人之身分相同，並無特殊，均屬借貸之行為；且該項借款並在短期內已全數還清。而被告在借款後之極短的時間內即予調查（大約在1 年左右），以尚不及償還就認定為贈與，其核定顯有違遺產及贈與稅法第
4 條第2 項之規定。⒉原處分及訴願決定以訴外人林依靜已將系爭資金用於購買世
芯電子股份有限公司（下稱世芯公司）股票及購買證券等，認其已支配運用系爭資金，有受贈允受之事實；對系爭資金已償還之事實又以未取得擔保即予借款、匯款金額與約定貸款本金不符、利息計算與約定不同等細節，及償還在調查基準日之後為由，駁回本案之復查申請。
⒊查所有借款當有其用途，亦必將借款資金支配運用，不得將
已支配運用資金視為允受贈與之證明；又並非所有借款均要擔保，無擔保借款亦為常態，本案匯款金額與約定貸款本金並無不符（按：原查以銀行手續費之差額視為不相符），還款之利息計算因償還期間不同而不同亦屬正常，怎能因此而認為有違經驗法則。另本案在調查基準日後償還，係因被告在借款後之極短的時間內即予調查，因尚不及償還期限即經認定為贈與；又因原告與訴外人林依靜有共同的小孩，被告即因此認為有親密關係，而否定借貸之事實，然稽徵機關對臺北市市長柯文哲向父母借款之調查，不也在調查之後仍未償還，其在尚未償還之時稽徵機關就急於認定借貸關係成立而認定為借貸並非贈與。而訴願決定僅以該案係屬個案，非本案論究範疇為由駁回；稽徵機關課稅認定標準不一，違反平等原則。
㈡罰鍰部分：
⒈「依遺產及贈與稅法第5 條規定，以贈與論課徵贈與稅之案
件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，……」、「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」，亦分別為財政部76年5 月6 日台財稅第0000
000 號函及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。⒉本案被告將已返還資金之借貸事實認定為贈與，並無足資證
明係贈與之證據，有違最高行政法院61判字第70號判例及39年度判字第2 號判例之規定。又本案大部分資金確係支付世芯公司股款及證券款為被告所明知（參被告103 年1 月24日財北國稅審二字第1030000138號函說明三內容），被告未依財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函釋規定先通知納稅義務人於10日內申報，逾期仍未申報始予處罰之規定，其行政程序顯已違反該函釋之規定；被告另以資金轉入訴外人林依靜帳戶後才購買證券，認係其基於自身管領使用範疇所為，非原告逕代其支付購買股票，而無上開函釋之適用；惟本案資金確係用於購買上市或證券商營業處所買賣有價證券，均為被告所明知。按依上市或在證券商營業處所買賣有價證券之流程，必須將資金轉入買賣戶之證券銀行存摺始可辦理交割資券，因此將購買證券之資金必須先轉入擬購買證券者帳戶，為必要之流程；則其轉入資金確係購買證券，如屬贈與者，已符合遺產及贈與稅法第5 條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件（以自己之資金，無償為他人購置財產）。被告顯已違反財政部上開函釋規定，亦未依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定處0.5 倍罰鍰，亦有違誤。
⒊關於租稅裁罰處分，係國家行使處罰高權的結果，與課稅平
等與稽徵便利無關，且與刑事罰類似，基於行政訴訟法保障人民權益，確保國家行政權合法行使的宗旨，其證明程度自應達到使法院完全的確信，始能予以維持（最高行政法院10
2 年度判字第257 號判決可資參照）；且依前述最高行政法院39年度判字第2 號判例規定，行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，亦即行政機關對於人民違章裁罰要件，負有舉證責任；本案實已與憑空推想，預先推定違章構成要件存在無異已如前述，遑論達到使法院完全的確信之證明程度，惟被告仍據以作為裁處罰鍰之事實基礎，其為違法處分自明。
㈢並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本稅部分：
1.原告於100 年間陸續以「國外借款」或「贍家匯款」名義，自其境外銀行帳戶匯至訴外人林依靜中國信託商業銀行板橋分行外幣帳戶，共計美金524,900 元（100 年1 月6 日：美金99,990元、同年月7 日：美金99,990元、同年7 月5 日：
美金99,990元、同年8 月5 日：美金124,965 元、同年11月29日：美金99,965元。折合新臺幣共計15,368,551元），被告以原告未能提示有利其主張借貸之證明，遂依查獲資料所涉遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與行為，核定100 年度贈與總額15,368,551元、淨額13,168,551元、應納稅額1,316,855 元。
2.訴外人林依靜經被告101 年4月8日（調查基準日，原處分卷第138頁）進行調查後，始於101年9至10月間匯回3筆合計美金535,000元 （主張內含利息美金10,000元），顯係知悉被告對之調查後，所為彌縫之作，自不足作為其係借貸之有利事證，且訴外人林依靜收受原告系爭款項，係用於繳納貸款及購置資產，均非屬短期周轉用途，以原告與訴外人林依靜之特殊關係觀之，倘真為借貸關係，無須於被告著手進行調查後，驟然於短期內由訴外人林依靜帳戶移動資金至原告，以為還款之證明，此舉與常情未合；另原告未取得債權擔保，即自境外貸出款項，有違一般借貸經驗法則，又匯出金額與約定貸款本金不符、所稱之利息給付，均未見原告就約定利率、期間合理說明（概算利息美金14,518元，主張實際支付美金10,000元），則原告所為借貸之主張，核無足採。
3.綜上，被告依調查事實及證據，並審酌當事人間之特殊關係，以原告移轉系爭資金存入訴外人林依靜之銀行帳戶，係屬遺產及贈與稅法第4條第2類規定之贈與，核定贈與總額15,368,551元、淨額13,168,551元、應納稅額1,316,855 元並無不合。
㈡罰鍰部分：
1.按當事人間財產之移轉固為其經濟行為自由，然無償之法律行為，乃消極事實，在舉證分配上主張之人毋庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他人並經他人受領者，即可作為有將財產移轉予他人之認定；而有償之法律行為，係積極事實，如主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任。倘當事人所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則，判斷認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應歸屬為贈與之法律效果。是原告援引改制前行政法院61年度判字第70號及39年度判字第2 號判例，容有誤解。
2.本件贈與標的為存款，而非有價證券。原告主張被告未先行通知納稅義務人於10日內申報即予以處罰，並稱贈與標的為有價證券，被告未依首揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定處0.5倍罰鍰，均無足採。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告於100 年間自其境外銀行帳戶，匯至訴外人林依靜中國信託商業銀行板橋分行外幣帳戶計美金524,900 元，其性質究為借貸或贈與？⑵原告主張系爭款項係用於購買世芯公司股票，如為贈與，贈與標的為有價證券，被告應於10日內通知納稅義務人申報，且依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應處0.5 倍罰鍰，有無理由？茲分述如下：
㈠按遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民
國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、第4 條第2 項「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」㈡本件原告於100 年間陸續以「國外借款」或「贍家匯款」名
義，自其境外銀行帳戶匯至訴外人林依靜中國信託商業銀行板橋分行外幣帳戶，共計美金524,900 元（100 年1 月6 日：美金99,990元、同年月7 日：美金99,990元、同年7 月5日：美金99,990元、同年8 月5 日：美金124,965 元、同年11月29日：美金99,965元。折合新臺幣共計15,368,551元），有中國信託商業銀行匯入匯款交易憑證及訴外人林依靜所有該銀行第0000000000000 號外幣帳戶交易明細等資料附卷可稽（原處分卷第3-12頁、152-155 頁、177- 178頁），且為原告所不爭執（見104 年12月24日準備程序筆錄，本院卷第61頁），自堪認為真實。
㈢當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予
以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，惟須就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537 號解釋自明。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，則稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
㈣本件原告於100 年間陸續以「國外借款」或「贍家匯款」名
義，自其境外銀行帳戶匯至訴外人林依靜中國信託商業銀行板橋分行外幣帳戶，共計美金524,900 元，已如上述，參照改制前行政法院62年度判字第127 號判例：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」系爭款項既已無償移轉由林依靜占有，並經其轉支運用(詳後述)，則被告認定贈與行為已成立，據以核課應負擔之稅負，於法即無不合。
㈤原告雖稱：林依靜因投資金額不足而向他人借款，仍有不足
始再向原告借款，均屬借貸行為；本案在調查基準日後償還，係因被告在借款後之極短的時間內即予調查，因尚不及償還期限即經認定為贈與，其核定顯有違遺產及贈與稅法第4條第2項之規定云云。惟查：
1.原告於100年間自其境外銀行帳戶匯出美金計524,900元至林依靜中國信託商業銀行板橋分行帳戶，此一資金移轉之情形，外觀上已使林依靜之財產有所增加，且林依靜將該等款項用以：⑴支付購買世芯公司股票；⑵轉入其所有中國信託商業銀行第000000000000號帳戶再轉其所有元大商業銀行（原為慶豐商業銀行）大同分行第0000000000000000號證券戶買賣證券；⑶轉入其所有中國信託商業銀行第0000000000000號帳戶再轉第000000000000號等帳戶支配運用，復有外匯資料清冊（單據編號：BK1RO4006、BK1RO4007、BK1RO4008 ）、各銀行歷史交易查詢報表（原處分卷第151頁、161-165頁）可稽，堪認林依靜已取得原告所匯入上開款項所有權，且將系爭款項作為購置資產之價金支付，或再轉至其所有之其他金融帳戶支配運用。
2.被告於查核林依靜100 年間結售系爭外匯款項案件時，除相關資金往來紀錄，另查得林依靜於00年0月0日生有1女，000年0月00日生有1男，分別經生父（即原告）認領，並約定由雙方共同行使負擔兒女權利義務，嗣於100年6月22日重新約定由訴外人林依靜行使兒女權利義務。又原告設籍本國境內，英文姓名為CHANG KUO WEI， 有原告全戶戶籍、生父認領同意書及中外旅客入出境紀錄查詢作業資料（原處分卷第28-32頁、115-124頁）可稽。惟林依靜針對被告101年4月18日財北國稅審二字第1010232657號函請說明其系爭外匯款項之資金來源，及6月14日再函請提供所稱友人CHANG KUO WEI（即原告）之身分證明文件，所為101年7月10日函復說明竟稱：「被告要求提供債權人MR.CHANG之身分證明文件及財力證明乙事，經數次向債權人索取不果，……本人以債務人之身分亦無其他管道取得，恕難提供上述資料……。」等語（參原處分卷第130 頁），核上開說明內容，顯有刻意疏遠，隱匿渠等親密關係，足證原告所稱其與林依靜之其他債權人身分相同，並無特殊之詞，顯不足採。又原告與林依靜均係中華民國國民，且住所均在國內，林依靜亦係在國內支用該資金，渠等捨境內銀行之存匯款交易不為，卻刻意迂迴由原告自香港匯款存入林依靜國內銀行帳戶，嗣101年9及10月間再由林依靜匯款存入原告香港銀行帳戶，並向被告補具外文借貸契約（原處分卷第186-189 頁），欲作與外國人借、還款之假象，難認無規避稅捐稽徵機關查核贈與稅之意圖。至林依靜於101年9至10月間匯回3筆合計美金535,000元（主張內含利息美金10,000元），係在被告101年4月8 日調查基準日之後（原處分卷第138 頁），亦難作為借貸之有利事證。至原告所指稽徵機關就柯文哲與其父母資金往來之事實涵攝，係屬個案，非本案論究範疇。
3.是被告依調查事實及證據，並審酌當事人間之特殊關係，以原告移轉系爭資金存入林依靜之銀行帳戶，係屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定贈與總額15,368,551元、淨額13,168,551元、應納稅額1,316,855元 ，於法並無不合。
㈥罰鍰部分：
1.按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條所明定。次按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。
」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法第44條部分所規定。
2.本件原告於於100年間陸續匯款予林依靜支用，共計美金524,900元（折合新臺幣共計15,368,551元）金額已超過該年度贈與稅免稅額，原告未依規定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰。又本件贈與標的非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，依上揭規定，被告按應納稅額1,316,855元處1倍罰鍰1,316,855元並無違誤。
3.另被告係以林依靜受贈原告系爭款項，依遺產及贈與稅法第
4 條規定，核課原告贈與稅，已如前述，林依靜將系爭款項之部分金額，由其所有帳戶迂迴另行結購美金，支付股款以投資國外世芯公司股權證券；及經林依靜轉兌，再以新臺幣存入林依靜其他證券帳戶，乃林依靜基於自身之管領使用範疇所為，則本件原告顯非以自己之資金，逕代林依靜支付購買股票款項，自未該當遺產及贈與稅法第5條第3款規定以贈與論之課稅要件，贈與標的為存款，而非有價證券。原告主張被告未先行通知納稅義務人於10日內申報即予以處罰，並稱贈與標的為有價證券，被告未依首揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定處0.5倍罰鍰，亦無足採。
㈦綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 10 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 3 月 10 日
書記官 劉 道 文