臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1689號105年5月25日辯論終結原 告 范道經
陳曉鳴齊迺威鄒志強共 同訴訟代理人 吳啟玄 律師複代理人 巫念衡 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 陳昭銘
黃義富蘇芳儀上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月15日台財訴字第10413948560號、104年9月11日台財訴字第10413948210號、104年9月8日台財訴字第10413942760號、104年9月8日台財訴字第10413942750號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告范道經96至98年度綜合所得稅結算申報，分別列報捐贈
現金予社團法人中華民國民航飛行員協會（下稱飛行員協會）之捐贈扣除額新臺幣（下同）900,000元、900,000元、1,000,000元，經被告以不符合規定予以剔除，核定各該年度綜合所得總額5,366,246元、5,142,612元、4,361,963元，綜合所得淨額4,455,249元、4,246,259元、3,436,805元，應補稅額343,525元、281,919元、261,718元，並分別按各該年度所漏稅額處以1倍之罰鍰288,000元、211,403元、77,335元（見附表編號1-3所示裁處書，下合稱原處分一），原告范道經不服原處分一，申經復查結果，未獲變更（下稱復查決定一），提起訴願，亦遭財政部民國104年9月15日台財訴字第10413948560號訴願決定駁回(下稱訴願決定一），遂提起本件行政訴訟。
㈡原告陳曉鳴95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈現金予飛
行員協會之捐贈扣除額2,200,000元，經被告以不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額10,930,705元，綜合所得淨額9,932,436元，應補稅額871,952元，並扣除緩起訴處分金21,000元後，處以罰鍰683,000元（見附表編號4所示之裁處分、下稱原處分二）。原告陳曉鳴不服原處分二，申經復查結果，未獲變更（下稱復查決定二），提起訴願，亦遭財政部104年9月11日台財訴字第10413948210號訴願決定駁回（下稱訴願決定二），遂提起本件行政訴訟。
㈢原告齊迺威94至97年度綜合所得稅結算申報，分別列報捐贈
現金予飛行員協會之捐贈扣除額900,000元、1,000,000元、900,000元及880,000元，經被告以不符合規定予以剔除，核定各該年度綜合所得總額5,187,362元、5,137,214元、5,033,335元、4,628,452元，綜合所得淨額4,233,824元、4,284,923元、3,897,698元、3,407,060元，應補稅額321,382元、357,964元、287,770元、262,510元，並分別按各該年度所漏稅額處以1倍之罰鍰261,360元、296,407元、233,016元及211,200元，另就94年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金65,556元後，裁罰195,804元（見附表編號5-8所示裁處書、下合稱原處分三)，原告齊迺威對原處分三不服，申經復查結果，未獲變更(下稱復查決定三)，提起訴願，亦遭財政部104年9月8日台財訴字第10413942760號訴願決定駁回(下稱訴願決定三)，遂提起本件行政訴訟。
㈣原告鄒志強95至98年度綜合所得稅結算申報，分別報捐贈現
金予飛行員協會之捐贈扣除額850,000元、857,500元、820,000元及665,000元，經被告以不符合規定予以剔除，核定各該年度綜合所得總額4,538,079元、4,370,383元、3,434,461元、3,169,843元，綜合所得淨額3,576,390元、3,429,867元、2,446,014元、2,306,204元，應補稅額255,000元、257,250元、167,223元、143,815元，並分別按各該年度所漏稅額處1倍之罰鍰202,682元、205,562元、161,288元、123,306元（見附表編號9-12所示裁處書、下合稱原處分四）。原告鄒志強不服原處分四，申經復查結果，未獲變更（下稱復查決定四)，提起訴願，亦遭財政部104年9月8日台財訴字第10413942750號訴願決定駁回（下稱訴願決定四)，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依稅捐稽徵法第21、22、49條之規定，縱任原告有故意以詐
欺或其他不正當方法逃漏稅之情，裁罰期間至多僅為7 年，且應自規定申報屆滿之翌日起算，故原告94-95 年度罰鍰裁期間，至遲分別於102 年6 月1 日、103 年6 月1 日即罹於時效，被告卻於103 年11月、12月才發單課徵，已逾裁罰期間。被告雖引財政部95年2 月16日台財稅字第09504508130號令釋（下稱財政部95年2 月16日令釋) ，主張同時觸犯刑事及違反行政法義務時，裁罰期間可適用行政罰法第26、27條規定裁處，惟行政罰法第27條第1 、3 項之立法目的，係為緩和短期裁處時效及刑罰優先原則間之衝突，本案如依稅捐稽徵法第49條準用第21條規定，裁處時效為7 年，已較行政罰法第27條第1 項之3 年時效長，即無該條第3 項之適用。又不同法律間如具有法規競合關係，其相關法條之適用，應本於整體性原則，不得任意割裂適用，此有最高法院104年第11次刑事庭決議可參；行政罰法施行前，實務多認為刑罰與行政罰可併罰，故稅捐稽徵法關於罰鍰之裁處權時效，根本無考量時效中斷或重新起算之可能與必要，稅捐稽徵法既規定裁處權時效為7 年，且無禁止刑罰與行政罰併罰之規定，故裁處權時效自係稅捐稽徵法第1 條所稱「稅捐之稽徵，依本法之規定」自明。又行政罰法施行後，因該法第26條第1 項規定，採取刑事處罰優先制度，且由同法第27條第3項之立法理由可知，行政罰法第27條乃係因裁罰權時效過短，故方另定裁罰權時效之起算點。而本件如依稅捐稽徵法規定，罰鍰裁處權時效高達7 年，並無裁罰權時效過短之問題，即無另依行政罰法重新起算時效之理由，行政罰法及稅捐稽徵法之裁處權時效規範目的完全不同，自不能予以割裂適用。
㈡縱認本件有行政罰法第27條第3 項之適用，惟依稅捐稽徵法
第48條之3 規定之從新從輕原則以觀，行政罰法係於100 年11月23日修正公布第27條，才有行政法裁處權可自緩起訴處分確定後重新起算之規定，故原告94、95年罰鍰部分應適用修正前之行政罰法，而無裁罰權時效重新起算問題。被告另引用財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋（下稱財政部96年3 月6 日函釋），將刑事案件經檢察官為，將緩起訴處分視為不起訴處分一種，是不當擴張行政罰法第26條第2 項之文意，違反處罰法定主義及不利類推禁止原則，原告從未收不起訴處分，並無時效重新起算問題。如本件有處罰之必要，原告於發現捐贈飛行員協會有違法疑慮時，立即補繳稅款，就稅款部分亦未申請復查，然被告未考量原告應受責難之程度，一律依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定處所漏稅額1 倍之罰鍰，有裁量怠惰及違反平等原則之情事等情。並聲明請求判決：訴願決定一、二、三、四及原處分一、二、三、四（含復查決定一、二、三、四）均撤銷。
三、被告則以：㈠依行政罰法第26條第1 、2 項、第27條第3 項規定，及財政
部95年2 月16日令釋、96年8 月14日台財稅字第09604541180號函釋可知，緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得就違反稅法上義務者再處以行政罰，其裁處期間應優先適用稅捐稽徵法之5 年或7 年，並於緩起訴處分確定日起算，惟此限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用。查稅捐稽徵法中，並無關於逃漏稅捐案件如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，其裁罰期間及起算日之規定，此時自應適用其他相關之法律規定，故被告適用行政罰法第26條、第27條等規定以為裁處，尚無違稅捐稽徵法第1 條規定。故稅捐罰鍰之裁罰期間，因優先適用稅捐稽徵法規定，固無行政罰法第27條第1 項規定3 年裁處權時效之適用，惟有關經緩起訴處分確定之案件，其裁處期間之計算，則回歸行政罰法第27條第3 項規定，自緩起訴處分確定日起算。㈡本案違法事實經臺灣臺北地方法院檢察署(下稱臺北地檢署)
為緩起訴處分確定，裁罰期間應自緩起訴處分確定日(103年1月14日)起算，並因原告故意以不正當方法逃漏稅捐，其裁處期間為7年（自103年1月14日起算，至110年1月13日止）。被告已分別於103 年12月12日、同年月16日及104 年1 月
7 日送達原告范道經、陳曉鳴及鄒志強系爭罰鍰之繳款書，尚在前揭裁處期間內，自無逾裁處權時效之問題。本件涉及行政罰法於95年2 月5 日施行前，已違反行政法上義務而尚未受處罰者，有無行政罰法適用之問題，此與稅捐稽徵法第48條之3 所規定「從新從輕原則」係涉及法律變更後，新舊法之比較適用有別；依行政罰法第45條第1 項規定，於95年
2 月5 日行政罰法施行前發生之稅務違章案件，行政罰法仍得適用，自無稅捐稽徵法第48條之3 規定之適用。又行政罰法第26條第2 項於100 年11月23日修法前，雖未明文規範刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者，可否再依違反行政法上義務規定裁處，惟觀該項規定之修法理由可知，緩起訴處分係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，且行政罰法100 年11月23日之修法，只是為杜爭議而將「緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定」此當然解釋加以明文化，財政部96年3 月
6 日函釋亦同此旨，原告主張基於處罰法定及從新從輕之處罰原則，亦不得再為裁處等語，容有誤解。
㈢本件原告范道經96至98年度、陳曉鳴95年度、齊迺威94至97
年度及鄒志強95至98年度綜合所得稅結算申報，明知並無實質捐贈予飛行員協會，卻仍虛報捐贈扣除額，且至訴願階段仍未承認其係成立故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，並於臺北地檢署查獲通報被告核定補繳稅款後，始依限繳交被告所核定之補徵稅額，與最高行政法院102 年度判字第428 號判決所質疑之情形不同，是本件無從認定原告之違章情節有適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表) 使用須知第4 點規定，得予減輕其罰之餘地。
原告虛報捐贈扣除額之情事，案經臺北地檢署檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案，亦為原告所不爭執，違章行為屬實，自應論罰，參據裁罰倍數表所訂所得稅法第110 條第1 項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數表處所漏稅額1 倍之罰鍰，經核均已考量原告之違章程度而為適切之裁罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有原告范道經96-98 年度綜合所得稅結算申報書、捐款證明、被告核定通知書、裁處書（見范道經案原處分卷第1-9 頁、10-12、59-64 、49-52 頁）；原告陳曉鳴95年度綜合所得稅結算申報書、捐款證明、被告95年度綜合所得稅核定通知書、裁處書( 見陳曉鳴案原處分卷第51-53 、46、47-50 、45頁）；原告齊迺威94-97 年度綜合所得稅結算申報書、捐款證明、被告核定通知書、裁處書（見齊迺威案原處分卷第60-69、36-42 、70-77 、56-59 頁) ；原告鄒志強95-98 年度綜合所得稅結算申報書、捐款證明、被告核定通知書、裁處書、臺北地檢署檢察官102 年度偵字第1729號緩起訴處分書(見鄒志強案原處分卷第1-8 、26-29 、9-25、66-69 、161-173頁）在卷可稽，堪認為真正。經核兩造之爭點為：㈠原處分一、二、三、四按原告所漏稅額裁處1 倍之罰鍰，是否有違反平等原則或裁量怠惰之違法？㈡被告對原告之上開罰鍰處分，是否已罹於裁罰權之除斥期間？
五、本院之判斷：㈠原處分一、二、三、四按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，是否有違
反平等原則或裁量怠惰之違法？⒈按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅
額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。……。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1 年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 、第71條第1 項及現行所得稅法第110 條第1 項定有明文。而「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。……。前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。第一項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」則分別為行政罰法第7 條第1 項、第26條第1 、2 、
3 項所明定。⒉次按，個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額
，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅效果。是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，致短漏應納稅額者，亦符合所得稅法第110 條第1 項所規定漏報或短報情事，自應受罰。另財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有裁罰倍數參考表，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸。而該表關於違反所得稅法第110 條第1項之規定：「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4 點情形者。短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……短漏報屬前2 點以外之所得……處以所漏稅額0.5 倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1 點至第3 點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）夫妻所得分開申報逃漏所得稅，且無依前3 點規定處罰之情形者，處所漏稅額
0.2 倍之罰鍰。有下列情形之一者：㈠虛報免稅額或扣除額……處所漏稅額1 倍之罰鍰。」業就短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單及股利憑單、是否虛報免稅額或扣除額、是否以他人名義分散所得等不同之違章情節，訂定不同之裁罰倍數，已有考量違章行為應受責難程度、所生影響等情狀，無違法律授權裁量之目的，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據；稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認屬於合法之裁量決定（最高行政法院104 年度判字第381 號判決參照）。
⒊經查，原告均係飛行員協會會員，渠等明知於上揭事實概要
欄所載年度並無實際捐款予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AEROSAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIFIC FLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8%、8%、4%分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80﹪，則以顧問費之名義匯回至原告指定之國內外帳戶，並取得由飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目等情，業經原告於臺北地檢署檢察官偵查中坦承不諱；而渠等因上開行為涉有違反稅捐稽徵法第41條、刑法第216條、第215條等罪嫌，亦經臺北地檢署檢察官作成緩起訴處分，緩起訴期間為1年，原告並應於緩起訴確定起6個月內向國庫支付緩起訴處分金，系爭緩起訴處分已於103 年
1 月14日確定在案，業經本院調閱上開刑事偵查卷查明屬實，亦為原告所不爭執，並有臺北地檢署檢察官102 年度偵字第1729號緩起訴處分書可稽（見陳曉鳴案原處分卷第1-26頁），足堪認為真實。
4.承上，原告明知渠等無實際捐款予飛行員協會之情事，仍取具由該協會出具之捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額項目，據以申報各該年度之綜合所得稅，以此不正當方法逃漏個人綜合所得稅捐，依前揭規定及說明，即有所得稅法第110 條第1 項所定漏報或短報情事，並具有主觀不法之故意，依上開行政罰法第7 條第1 項規定，自應予處罰。故被告審酌原告前開違章情節，及渠等至訴願階段仍未承認係故意以不正當方法逃漏稅捐，且於查獲通報被告核定補繳稅款後，始依限繳納等情，參據裁罰倍數表所訂所得稅法第110條第1 項綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數，按原告范道經96至98年度所漏稅額288,000 元、211,403 元、77,335元（見范道經原處分卷第55、57頁) ；原告陳曉鳴95年度所漏稅額704 ,000元（見陳曉鳴原處分卷第44-45 頁) ；原告齊迺威94至97年度所漏稅額261,360 元、296,407 元、233,
016 元及211,200 元（見齊迺威原處分卷第47-53 頁) ；原告鄒志強95至98年度所漏稅額202,682 元、205,562 元、161,288 元及123,306 元（見鄒志強原處分卷第78-83 頁) ，分別處以1 倍之罰鍰，並依上開行政罰法第26條第3 項規定，扣除原告陳曉鳴支付之緩起訴處分金21,000元、原告齊迺威支付之緩起訴處分金65,556元（94年度) ，分別以原處分
一、二、三、四裁處原告如附表所示之罰鍰，經核並未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰或有違平等原則之情事，實已考量各別原告違章程度所為之合義務性裁量。原告主張渠等為初犯，並曾在刑事偵查中坦承違章事實，且立即補繳稅款，符合上開裁罰倍數表所規定之部分減輕裁罰倍數事由，應給予0.7 倍以下之罰鍰，進而指摘被告按所漏稅額處1 倍罰鍰，有裁量怠惰之違法云云，難認可採。
㈡原處分一、二、三、四是否已罹於裁罰權之除斥期間？
1.按「行政罰之裁處權，因3 年期間之經過而消滅。」固經行政罰法第27條第1 項著有規定；惟依同法第1 條但書規定，違反行政法上義務而受罰鍰等行政罰之處罰時，於其他法律有特別規定者，從其規定，不適用行政罰法。又「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為
5 年……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：
一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」「滯納金……及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」稅捐稽徵法第1 條、第21條、第22條第1 款及第49條分別定有明文，核屬行政罰法第1 條但書所稱之「其他法律有特別規定者」。準此，對於依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，惟逃漏稅捐者，其裁罰期間原則上為5 年，例外就未於規定期間內申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其裁罰期間則為7 年，而無行政罰法第27條第
1 項3 年裁處權時效規定之適用。是財政部基於其主管權責以95年2 月16日令釋：「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1 條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項核課期間之規定，分別為5 年或7 年，不適用行政罰法第27條第1 項3 年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。」合乎立法意旨，且未增加法律所無之限制，自得為所屬稅捐稽徵機關所援用。本件原告故意以不正當方法逃漏各該年度之稅捐，已如前述，故被告對原告裁罰權之除斥期間應為7 年，原告主張渠等非故意逃漏稅捐，被告對其裁罰權除斥期間應為5 年云云，尚不足採。
2.次按行政罰法第27條第1 項、第2 項及第3 項分別規定：「行政罰之裁處權，因3 年期間之經過而消滅。」「前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。」及「前條第2 項之情形，第1 項期間自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定日起算。」而稅捐稽徵法第1 條明定，稅捐之稽徵，於稅捐稽徵法未規定時，應適用其他有關法律之規定。因稅捐稽徵法第49條準用同法第21條、第22條規定，已就有關稅捐罰鍰之裁處權時效暨其起算時點為規範，是關於稅捐罰鍰之裁處，固應優先適用上開稅捐稽徵法關於裁處權時效暨其起算時點之規定，而無行政罰法第27條第1 項、第2 項之3 年裁處權時效及其起算規定之適用。惟因關於逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，經依行政罰法第26條第1 項規定由司法機關處理後，且刑事部分已為不起訴處分、緩起訴處分確定、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間應如何起算，由於稅捐稽徵法就此並未特別規定，此際自應回歸行政罰法，而有前揭行政罰法第27條第3 項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應為不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定時（最高行政法院103 年度判字第44
4 號判決意旨參照）。是原告主張逃漏稅捐案件既應適用稅捐稽徵法所定裁處權期間之規定，即不應再適用行政罰法第27條第3 項規定，否則即有割裂適用法規之虞云云，顯係誤解特別法優於普通法之適用原則，殊無足採。
⒊復查，原告因上開違章行為，同時觸犯刑事法律，有關刑事
案件部分，早於上述裁處權時效屆滿前之98年間，即經法務部調查局臺北縣調查站及福建省調查處（下稱臺北縣調查站、福建省調查處）著手調查，並經福建省調查處於100 年7月21日將該案移送臺北地檢署偵辦，此有臺北縣調查站98年
4 月13日板法字第09844018450 號函、福建省調查處98年12月17日捷防字第09882022450 號函、99年8 月23日捷防字第09982019160 號函及被告100 年10月7 日財北國稅審二字第1000081376號函影本在卷可稽( 見本院卷第72-81 頁) 。而原告所涉刑事案件，嗣於103 年1 月14日始經臺北地檢署檢察官為緩起訴處分確定，則系爭罰鍰之裁處期間，依行政罰法第27條第3 項規定，應自緩起訴處分確定日( 103 年1 月14日) 起算至110 年1 月13日始行屆滿。被告送達各年度之裁處書予原告等之日期，詳如附表所示，均未逾裁處權時效，是原告等主張原處分一、二、三、四已罹於裁罰權之除斥期間，洵屬無據。原告陳稱本件行為時行政罰法尚未施行，應無該法之適用，且行政罰法與稅捐稽徵法就罰鍰之裁處權時效之規範目的不同，不能割裂適用，本件應依特別法即稅捐稽徵法規定裁罰，又縱令本件有行政罰法之適用，然該法第27條第3 項顯係不利於原告之法律，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，無適用餘地，並據以主張被告就原告等之裁權處均已消滅云云，亦非可採。
⒋又上開行政罰法第26條第2 項：「前項行為如經不起訴處分
、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」雖係行政罰法於100 年11月23日修正增加之規定，惟其立法理由已指明「……又緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為現行條文第2 項之當然解釋。惟因實務上有不同見解，爰於第2 項增訂『緩起訴處分確定』之文字，以杜爭議。」足見緩起訴處分係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，且100 年11月23日之修法，只是為杜爭議而將「緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定」此當然解釋加以明文化，財政部96年3 月6 日函釋，亦同此旨，原告主張基於「處罰法定」及「從新從輕」之處罰原則，被告不得再為裁處云云，容有誤解，即無可採。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。原處分一、二、三、四(含復查決定一、二、三、四) 核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 15 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 侯志融法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 15 日
書記官 李依穎