臺北高等行政法院判決
104年度訴字第17號104年4月23日辯論終結原 告 保力達開發股份有限公司代 表 人 呂百倉（董事長）訴訟代理人 張靜如 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 王玉嫻（兼送達代收人）上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年11月5日台財訴字第10313958610號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報前10年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）7,871,680元（屬94年度虧損金額1,581,675元及95年度虧損金額6,290,005元）及課稅所得額0元，經被告核定虧損扣除額7,871,680元（屬96年度虧損金額3,746,078元及97年度虧損金額4,125,602元），課稅所得0元及應補稅額0元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告與美達開發股份有限公司（下稱美達公司）自92年起截
至98年度止虧損數額分別計有43,351,824元及2,530,324元，二公司基於企業資源相互運用、價值提升考量，以期發揮經營效率等考量，遂於96年3月5日合併，美達公司於合併後消滅，而原告則為存續公司，原告既為與美達公司合併後之存續公司，則概括承受美達公司之權利義務，且不得就其中一部分權利或義務予以排除，亦無須另為承受或移轉行為。㈡所得稅法於98年修正後，依所得稅法第39條第1項，其得扣
抵之年限由原定5年放寬為10年，但此同時企業併購法並未作同步修正，原告認為本件應有98年修正後之所得稅法第39條第1項規定之適用，並認為企業併購法第38條已與其原本之立法目的相悖離，因企業併購法第38條第1項之立法理由稱「公司併購前之虧損如一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙，為配合公司藉併購提升經營績效之趨勢，與考量公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受，及基於公司併購適用虧損扣除之計算原則宜採一致性規範，是明定公司合併得適用虧損扣除之規定」，是以企業併購法第38條之立法目的本在消弭企業併購過程中可能衍生之租稅障礙，以達企業併購法所欲達成組織調整，發揮企業經營效率之目的。惟查企業併購法第38條未與所得稅法第39條同步修正，是被告認企業併購者，僅能依企業併購法主張虧損扣抵5年；而未進行企業併購者，得依據所得稅法第39條規定，主張虧損扣抵年限為10年，已然產生企業併購法第38條所不欲見之租稅障礙，更悖離企業併購法鼓勵企業為提升經營效率進行併購之立法目的，且與平等原則有違，爰另依司法院大法官審理案件法第5條第2項聲請裁定停止訴訟並聲請大法官會議解釋。
㈢原告與美達公司於96年間合併，但所得稅法係於98年間修正
，原告並無法預見修正後之所得稅法會放寬扣抵年限。又被告以原告併購美達公司援引企業併購法第38條規定計算扣抵年限為5年，相較於所得稅法第39條規定之10年扣抵年限，致使原告減損12,787,095元之扣抵額等語。並聲明求為判決：（一）訴願決定及101年度營利事業所得稅核定處分（含復查決定）關於否准盈虧互抵屬94年度虧損1,581,675元及95年度虧損6,290,005元部分應予撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按租稅法定主義，企業併購法第38條之立法目的，係為消弭
併購之租稅障礙所施行之租稅措施，與考量公司之盈餘係由各股東依其持有股份比例承受等情況，尚非額外給予法令所無之租稅優惠。是企業併購法第38條第1項既明定，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除，在該法條尚未修正前，稽徵機關自應依現行規定辦理，又參最高行政法院104年度裁字第282號裁定及103年度判字第703號判決，上開相關實務見解認為企業併購法為特別法，優先於普通法，但於企業合併時，企業間本就會衡量各種稅額及成本效益，且目前企業併購法尚未經修正，故被告亦不可能以該法來處理。
㈡經查原告與美達公司以96年3月5日為合併基準日，原告為存
續公司，其將各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之94年度虧損數1,581,675元及95年度虧損數6,290,005元，自本年純益額中扣除，惟依首揭企業併購法規定，企業合併繼受各參與合併公司之盈虧互抵期限以5年為限，被告以94年度虧損數1,581,675元及95年度虧損數6,290,005元已逾盈虧互抵期限否准自本年純益額中扣除，而以原告與美達公司合併當年度（96年）虧損分別為7,292,360元、117,026元，股權比例為87.46%、12.54%，又因於3月5日合併，虧損扣除金額核定7,078,420元（7,292,360×3/12×87.46%+7,292,360×9/12 +117,026 ×
12.54%）；又虧損數3,332,342元已核定自上年度（100年）純益額中減除，餘虧損數3,746,078元自本年純益額中扣除。97年度虧損扣除金額核定5,297,746元，虧損額4,125,602元自本年純益額中扣除。綜上，被告核定虧損扣除額為7,871,680元。
㈢惟查，存續公司合併當期核定全年虧損，非屬企業併購法第
38條第1項「於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損」範圍，無須依該條項規定按原股東持有合併後存續公司股權比例計算，適用扣抵年限5年之規定，應適用所得稅法第39條扣抵年限10年之規定（財政部賦稅署103年5月2日臺稅所得字第10304014460號函--原處分卷第99頁至第101頁參照）。爰此，重行核定合併當年度（96年）虧損扣除金額為7,307,035元（7,292,360+117,026×12.54%）。又虧損數3,332,342元業經核定自上年度（100年）純益額中減除並經復查、訴願及本院103年度訴字第1465號判決維持在案，餘虧損數3,974,693元自本年純益額中扣除。又97年度虧損扣除金額核定5,297,746元，虧損數3,896,987元自本年純益額中扣除。綜上，被告核定虧損扣除額為7,871,680元並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決：（一）駁回原告之訴。（二）訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告101年度營利事業所得稅結算申報書（答辯卷第75頁）、被告前10年核定虧損本年度扣除額審查表（答辯卷第83頁）、被告101年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（答辯卷第88頁）、原告復查申請書（答辯卷第89頁至第96頁）、被告103年7月21日北區國稅法一字第1030012939號復查決定（訴願卷2第25頁至第29頁）、財政部103年11月5日台財訴字第10313958610號訴願決定（本院卷第12頁至第15頁）等件影本在卷可稽，堪認為真正。
五、本件爭點厥在：原告主張企業併購法第38條未與所得稅法第39條第1項同步修正，於該條修正前，被告應援引所得稅法第39條規定，核准盈虧互抵屬94年度虧損1,581,675元及95年度虧損6,290,005元部分，有無理由？本院判斷如下：
㈠按78年12月30日修正公布之所得稅法第39條規定：「以往年
度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，至98年1月21日修正時，為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量，參照其他國家做法，將上開規定得扣除「前5年」虧損，放寬為「前10年」虧損，列為該條之第1項，另增訂第2項規定。
㈡次按為利於企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，
乃有企業併購法之制定，該法第2條第1項規定：「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」，可見有關公司併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定。又按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。」，同法第38條第1項定有明文。其立法理由謂：「公司併購前之虧損如一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙，如完全許其扣除而不予限制，則又難以防杜專以享受虧損扣除而進行之併購。為配合公司藉併購提升經營績效之趨勢，與考量公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受，及基於公司併購適用虧損扣除之計算原則宜採一致性規範，爰參照金融機構合併法第17條第2項、促進產業升級條例部分條文修正草案第15條第4項規定，於本條明定公司合併、公司與外國公司合併及公司分割得適用虧損扣除之規定。」。準此，對於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前5年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，觀諸前揭規定及立法理由，此乃特別針對企業併購之所得稅規定，依同法第2條第1項規定，自應優先適用，而非適用或準用修正前或修正後所得稅法第39條之規定（最高行政法院103年度判字第703號判決、104年度裁字第282號裁定意旨參照）。
㈢經查，原告與美達公司以96年3月5日為合併基準日，原告為
存續公司，其將各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之94年度虧損數1,581,675元及95年度虧損數6,290,005元，自本年純益額中扣除，惟依首揭企業併購法規定，企業合併繼受各參與合併公司之盈虧互抵期限以5年為限，被告以94年度虧損數1,581,675元及95年度虧損數6,290,005元已逾盈虧互抵期限，否准自本年純益額中扣除，有原告101年度營利事業所得稅結算申報書（答辯卷第75頁）、被告前10年核定虧損本年度扣除額審查表（答辯卷第83頁）、原告101年度虧損扣抵明細表（答辯卷第84頁）、被告101年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（答辯卷第88頁）等影本附卷可稽。揆諸上揭說明，有關公司併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定。是對於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，應優先適用企業併購法第38條第1項之規定，僅限於前5年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，而非適用或準用修正前或修正後所得稅法第39條之規定。是被告依企業併購法第38條第1項之規定，以原告列報屬94年度虧損金額1,581,675元及95年度虧損金額6,290,005元，已逾盈虧互抵期限，否准自本（101）年度純益額中扣除，核無違誤。至財政部賦稅署103年5月2日臺稅所得字第10304014460號函意旨，係准存續公司於合併當年度之虧損，仍可適用所得稅法於10年內准予扣抵，例如本件原告與美達公司於96年合併（96年3月5日為合併基準日），原告為存續公司，則原告於合併當年度（96年度）之虧損得於106年以前主張扣抵盈餘。再以本件101年度營利事業所得稅而言，其適用企業併購法第38條第1項5年扣抵之結果，存續公司於消滅公司96、97、98、99、100年度之虧損，均得扣抵101年之盈餘，是合併前94、95年度虧損仍不得扣抵101年度之盈餘。又被告於復查程序參據上引財政部賦稅署103年5月2日臺稅所得字第10304014460號函意旨，重行核定原告合併當年度（96年度）虧損扣除金額為7,307,035元（7,292,360+117,026×12.54%）。又虧損數3,332,342元業經核定自上年度（100年）純益額中減除並經行政救濟維持確定在案（答辯卷第78頁至第81頁、訴願卷第1冊財政部103年7月28日台財訴字第10313940180號訴願決定、本院卷第42頁至第43頁-最高行政法院104年度裁字第282號裁定等參照），餘虧損數3,974,693元自本年純益額中扣除。又97年度虧損扣除金額核定5,297,746元，虧損數3,896,987元自本年純益額中扣除。是被告核定本年度虧損扣除額為7,871,680元，否准原告列報屬94年度虧損1,581,675元及95年度虧損6,290,005元，並無不合。原告主張企業併購法第38條之立法目的本在消彌企業併購過程中可能衍生之租稅障礙，以達企業併購法所欲達成組織調整，發揮企業經營效率之目的；惟企業併購法第38條未與所得稅法第39條同步修正，已產生企業併購法第38條所不欲見之租稅障礙，更悖離企業併購法鼓勵企業為提升經營效率進行併購之立法目的，且與平等原則有違，有違憲之虞，是本件應有98年修正後之所得稅法第39條第1項規定虧損扣抵年限為10年之適用云云；尚非可採。
㈣又原告雖另提出企業併購法修正草案及該法修正草案總說明
各乙份影本為佐（本院卷第18頁至第21頁），主張企業併購法第38條未與所得稅法第39條同步修正產生之歧異，經濟部業於102年11月25日提出企業併購法修正草案，其中第43條規定「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前，依所得稅法第39條規定得扣除各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起10年內從當年度純益額中扣除。」，以配合所得稅法第39條之修正；於該法修正前是否進行企業併購，會導致虧損扣抵年限不一，此乃立法疏失，然依企業併購法第38條第1項之立法意旨，仍應適用修正後所得稅法第39條之規定云云；然按有關公司併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，已如前述。而企業併購法第38條之立法目的，係為消弭併購之租稅障礙所施行之租稅措施，與考量公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受等情況，故准予一定期間之公司併購前之虧損扣除，是基於租稅法定主義，尚不得額外給予法令所無之租稅優惠。至於企業併購法修正草案，仍於立法院審議中，尚未完成立法程序，自非現行可適用之法律。是企業併購法第38條第1 項既明定，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除，則於該法條尚未修正前，被告依現行企業併購法第38條規定辦理，並無不合。原告上開主張，亦非可採。其聲請裁定停止訴訟程序並聲請大法官會議解釋，核無必要。
六、綜上所述，原告所訴各情，核無足採。被告依企業併購法第38條第1項規定，否准原告列報屬94年度虧損1,581,675元及95年度虧損6,290,005元，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及101年度營利事業所得稅核定處分（含復查決定）關於否准盈虧互抵屬94年度虧損1,581,675元及95年度虧損6,290,005元部分，並非有據，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 5 月 7 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 張 國 勳法 官 許 瑞 助
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 7 日
書記官 黃 貫 齊