臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1723號105年5月26日辯論終結原 告 石宏裕訴訟代理人 林 凱 律師
蔡宜衡 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 張翠容上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年9月25日台財訴字第10413950830號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據檢舉及查得資料，以原告於民國100年11月1日立約出售持有期間未滿1年之新北市○○區○○段○○○○號土地（權利範圍：4分之1，下稱系爭土地），及其上未辦保存登記房屋（門牌號碼：新北市○○區○○路○○○號及234之1號，下稱系爭房屋），審認系爭房地屬特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第2條第1項規定之貨物，原告未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），嗣經函查，始於103年10月17日補報系爭房地銷售價格新臺幣（下同）20,890, 800元，遂依其補報及查得資料，按銷售價格依適用稅率15%，核定補徵特銷稅3,133,620元，並審酌違章情節，按所漏稅額3,133,620元處以
0.25倍之罰鍰計783,405元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）特銷稅條例第2條第1款所定「房屋及其坐落基地」之情形，應限縮為一般民眾連同其所有之土地及房屋一併出售者，始足當之。從而，倘若人民出賣之標的僅有土地或土地之應有部分者（無論其上是否蓋有地上物），即不在特銷稅條例第2條第1項第1款前段所定「房屋及其坐落基地」範圍之列，而應歸納於同條第1款後段所定「依法得核發建造執照之都市土地」之要件（但仍應審酌該土地是否屬於可核發建照之都市土地），否則立法者何以不將法文用語訂定為「有房屋坐落之基地」即可？何需如現行條文規定須同時出售「房屋及其坐落基地」？職是之故，財政部賦稅署所為之函令及被告所作成之行政處分乃係逸脫了法律規定，放寬了國家對人民課稅之要件，而有違反「租稅法定主義」之意涵。第按特銷稅條例第5條規定之適用前提，必須是原告所出售之特種貨物係符合同法第2條第1項第1款之要件者，始需再繼續審視該標的有無構成同法第5條之除外規定；因此，特銷稅條例第2條及第5條所規範之內容應屬一致，如此始有特銷稅條例第2條為原則規定（要課徵特銷稅），同法第5條為免徵特銷稅之除外規定之情形。據此，揆諸前開法文之用語，均係以民眾同時出售「房地」、「房屋及其坐落基地」為課徵特銷稅之前提要件，由是更可徵本件原告單純僅出售系爭土地應有部分之行為，不在特銷稅條例規範之範圍內。（二）系爭房屋係由訴外人曾連和所搭蓋，並由曾連和原始取得該房屋之所有權，並非原告所搭建或所有，且系爭土地共有人亦曾對系爭房屋無權占用系爭土地之事，向法院提出訴訟，故原告對於系爭房屋並無所有權或事實上之處分權，原告又如何能於出售系爭土地應有部分時一併將之列入買賣標的之範圍？況系爭房屋固有於原告持有之期間內（即100年10月27日起至100年11月1日止）出租予訴外人李鴻超、莊國能之客觀事實，惟租賃契約所載之出租人亦係曾連和，房屋租金更係由曾連和收取，是系爭房屋出租與否復與原告何干？（三）原告與訴外人李忠信簽訂系爭土地買入契約時，李忠信表示其有權處分系爭房屋，故原告於簽約時方會誤信李忠信之說詞，而於買賣契約書內訂入賣方（即李忠信）應將系爭房屋之稅籍登記過戶予原告。然而，李忠信於辦理系爭房屋稅籍移轉登記時，因無法提出全體共有人之同意書，故無法履行上開買賣契約特約條款所約定之事項，即將房屋稅籍加以過戶。是以，李忠信其後則返還45萬元之現金予原告，以解除系爭房屋部分之買賣契約，而原告則再開立乙紙同額之支票交付予訴外人李明昌所指定之人收執，用以返還系爭房屋部分之買賣價金。故原告對系爭房屋並無事實上處分權，於本件買賣中絕無連同房屋及其坐落基地出售予李明昌等人之事實。此外，系爭土地之共有人陳玉龍固曾於101年11月間以曾連和無權占用系爭土地而提起拆屋還地之訴訟，惟因該二人之間除該拆屋還地訴訟外，尚有多件訴訟同時進行，故雙方為弭平紛爭嗣後經過調解而達成協議，共有人陳玉龍其後遂撤回對曾連和所提起之拆屋還地訴訟。然而，曾連和曾於前開拆屋還地之調解程序中，表明願於7個月之期間內將占用系爭土地之建物加以拆除，故由此可證坐落於系爭土地上之建物確屬未經全體共有人之同意而無權占有之情形。（四）按都市計畫法臺灣省施行細則第29條第1項規定，系爭土地上自當僅得興建農舍，且農舍建造執照之核發與否，尚須審視系爭土地是否符合農業用地興建農舍辦法第2條第1項各款之規定。然系爭土地之面積僅有987.75平方公尺，未達農業用地興建農舍辦法所定2,500平方公尺之範圍，故系爭土地應不得核發建築執照，自非特銷稅條例第2條第1項第1款後段之「依法得核發建照之都市土地」。再者，被告及財政部一方面既認定系爭土地是否會被規劃為「變更蘆洲都市計劃（第三次通盤檢討）主要計畫」案及「擬定蘆洲都市計劃細部計畫」案內規劃之整體開發區域，尚屬審議中之草案，並無法定效力，是以，在此前提下，系爭土地是否會被劃定為都市土地之範疇，尚屬未定，故系爭土地之現狀便應回歸到其原有農業用地之性質。惟被告及財政部另一方面竟又自行認定系爭土地因位於上開都市計劃開發區域內，故屬於「依法得核發建照之都市土地」，其論述內容已有前後矛盾之明顯瑕疵。又都市計畫法第17條第2項明定未發布細部計畫地區之土地，例外得向主管機關申請核發建造執照之要件有二，即：⒈主要計畫發布2年以上而能確定建築線。⒉主要公共設施已照主要計畫興建完成。此外，揆諸內政部91年12月23日台內營字第0910083822號函令解釋，都市計畫法第17條第2項所稱能確定建築線之情形，係指該計畫區已依有關法令規定豎立樁誌，抑或屬於面臨計畫道路、廣場、市區道路○○路或合於本規則規定之現有巷道者，方得為之。詎被告竟未依職權而實際調查系爭土地究否屬於得向主管機關（即新北市建築管理工程處）申請確定建築線之區域，甚或該地區之主要公共設施已照主要計畫興建完成，而僅援引新北市政府城鄉發展局0000000000000000000000000號函之內容，泛稱都市計畫法令並未限制建築等相關規定云云，並逕認系爭土地符合特銷稅條例第2條第1項第1款後段「依法得核發建造執照之都市土地」，誠已有違行政權責之分際，且結論亦不足採信。（五）原告銷售系爭土地之應有部分究竟應否課徵特種貨物及勞務稅，確實係屬具有高度爭議性之見解歧異問題，則原告乃一不具有稅法專業知識之一般納稅義務人，如何能苛求其具有應於30日內主動申報及繳納特種貨物及勞務稅之注意能力？被告及財政部課處罰鍰之處分實屬強人所難，且不具期待之可能性。從而，益加難認原告違反主動申報及繳納特種貨物及勞務稅之義務，主觀上有何故意或過失之情節。被告僅以原告未依規定繳納稅款及辦理申報為由，即認其主觀上有過失之情節，而有行政罰法第7條第1項規定責任要件之可責性云云，自屬無稽等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：（一）按特銷稅條例第2條第1項第1款前段所稱「房屋及其坐落基地」，僅以土地上有房屋為已足，不因坐落基地係屬都市土地或非都市土地、房屋與土地之所有權人是否同一而有所差異；後段所稱「依法得核發建造執照之都市土地」，係指該土地屬都市土地，且依法得核發建造執照，其上並無房屋之素地。上開2種土地，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特種貨物及勞務稅課稅範圍。（二）依原告買進（100年9月30日）及賣出（100年11月1日）系爭房地之買賣契約書「特約事項」所載，原告買賣之標的除系爭土地外，尚包含系爭房屋，原告自100年10月27日買賣完成所有權移轉登記之日起，至100年11月1日訂約出售止，持有期間未滿1年，自屬特銷稅條例第2條第1項第1款前段規定之特種貨物；又原告於持有系爭房地期間係出租予莊國能及李鴻超使用，且經被告所屬三重稽徵所函詢新北市政府稅捐稽徵處三重分處，查明系爭土地並非為經核准不課徵土地增值稅之土地，尚無行為時特銷稅條例第5條第1款、第4款排除課稅規定之適用，併予陳明。（三）新北市政府地政局線上查詢服務—非都市土地編定資料查詢載明略以：「……該地號之『使用分區』、『使用地類別』查詢結果……為都市土地……」等情，顯見系爭土地屬都市土地。新北市政府農業局102年1月29日函僅係告知陳玉龍有關申請興建農舍之相關法令規定，且係在原告100年11月1日出售系爭房地後所為，尚難據此即謂原告銷售系爭房地時非屬特銷稅條例規定之特種貨物。又陳玉龍係於101年11月向曾連和提起民事起訴，於102年2月19日調解，嗣於102年10月2日撤回起訴，上揭日期皆在原告100年11月1日出售系爭房地之後，實無法據此主張銷售時，對系爭房屋無處分權，況系爭土地上之房屋迄105年4月10日仍存在，顯然未因其等間私權訴訟而拆除。又倘原告對系爭房屋無處分權，買賣契約為何「特約記載」地上有鐵皮屋、有出租及租金按基地持分面積取得？（四）原告以總價款17,392,500元購買新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○號土地及其上建物（每坪約189,999元），嗣以每坪280,000元出售，系爭土地面積986.57平方公尺，原告持分4分之1（約74.61坪），則持有系爭房地不到1週時間，買進賣出間已賺取6,714,974元〔74.61×（280,000－189,999）〕價差，且原告為地政士事務所負責人，其在極短期間內買進賣出系爭房地，難謂無炒作不動產之嫌。（五）原告銷售持有期間在1年以內系爭房地，如無特銷稅條例第5條各款規定之例外情形，即負有自行填具繳款書向公庫繳納，並填其申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額之義務，其如未檢具完整書件資料經主管機關核認符合特銷稅條例第5條各款所規定之例外情形，本應自行申報，不得徒憑主觀見解即擅自不履行上開義務，否則，即難認其無疏於注意之過失。從而，被告參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特銷稅條例第22條第1項規定，審酌原告於裁罰處分核定前已補申報，並補繳稅款，且係特銷稅條例施行後經第1次查獲等情，應按所漏稅額3,133,620 元處以0.25倍之罰鍰計783,405 元，係已考量原告違章程度而為適切之裁罰，原處分並無違誤等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）特銷稅部分：⑴按行為時（下同）特銷稅條例第1條規定：「在中華民國
境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10 。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1 年以內者，稅率為百分之15。」⑵查原告以「買賣」原因取得系爭土地，並於100年10月27
日完成所有權移轉登記，至其100年11月1日訂約銷售系爭土地及其上建物予買受人李明昌等人為止（100年11月16日完成所有權移轉登記），持有系爭房地之期間未滿1年；又系爭房屋於99年9月1日至101年8月出租供營業使用等情，有土地買賣契約書、房屋租賃契約書、土地登記第二類謄本及異動索引查詢資料影本等件附原處分卷可稽；且系爭建物迄今仍然存在，亦有被告所提相關照片在卷足憑（見本院卷第217頁以下），堪認屬實。是被告審認並無行為時特銷稅條例第5條排除課稅規定之適用，乃按系爭房地銷售價格合計20,890,800元，核定應納稅額3,133,620元，於法並無不合。
⑶原告主張特銷稅條例第2條第1款所定「房屋及其坐落基地
」之情形，應限縮為一般民眾連同其所有之土地及房屋一併出售者，始足當之，原處分違反租稅法定主義云云。惟按特銷稅條例第2條係定義「特種貨物」之項目，該條第1款明定「房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」依條文解釋，持有期間在2年以內之「房屋」、「房屋坐落之基地」、「依法得核發建造執照之都市土地」，均屬特種貨物之項目，此由立法理由說明「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰……將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。」等語；以及同條例第3條「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。」之規定等，俱可知房屋及土地均屬特銷稅條例所欲規範之對象。又條文前段「房屋及其坐落基地」既係包括「房屋」、「房屋坐落之基地」，且該房屋合法與否，並非所問，則條文後段所稱「依法得核發建造執照之都市土地」，當係指該土地屬都市土地，且依法得核發建造執照，其上並無房屋坐落之素地而言。因此，凡在中華民國境內銷售持有期間在2年以內之「房屋」、「房屋坐落之基地」、「依法得核發建造執照之都市土地」，除符合特銷稅條例第5條規定之情形外，均應課徵特銷稅。又相關條文並未限定房屋及其坐落基地須屬同一人所有並同時銷售，始屬特銷稅課稅範圍，故不論房屋及土地是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍。原告上開主張尚難憑採。
⑷原告復主張其於簽約買入時誤信賣方李忠信表示其有權處
分系爭房屋，故於買賣契約書內訂入賣方應將系爭房屋之稅籍登記過戶予原告。然而，李忠信於辦理系爭房屋稅籍移轉登記時，因無法提出全體共有人之同意書，故無法履行上開買賣契約特約條款所約定之事項。是以，李忠信其後則返還45萬元之現金予原告，以解除系爭房屋部分之買賣契約，而原告則再開立1紙同額之支票交付予訴外人李明昌所指定之人收執，用以返還系爭房屋部分之買賣價金。故原告於本件買賣中絕無連同房屋及其坐落基地出售予李明昌等人之事實云云。查原告所提系爭土地之買入、賣出契約書（見本院卷第22頁、第28頁、原處分卷第205頁），雖均名為「土地買賣契約書」，買賣標的亦係記載系爭土地，惟原告向李忠信買入系爭土地之買賣契約書，另載有「十、乙方（即賣方李忠信）本契約標的之土地上有租約存在，乙方同意該租約轉讓予甲方（即買方原告），其持分租金由甲方收取。十一、乙方本契約標的之土地上的鐵皮屋，乙方同意將其持分一併出售移轉甲方。」至於原告賣出系爭土地之買賣契約書（見本院卷第28頁），「特約事項」亦載明「①本標的之地上物，雙方合意地上物之鐵皮屋若有課稅稅籍時，乙方（即賣方原告）將稅籍過戶予甲方（即買方李明昌）。②本標的之地上物有出租，出租部分租金按基地持分面積取得租金，並轉換甲方收取租金，並另訂租約。③雙方合議餘款……在租賃契約完成同時支付，另地上物若有課房屋稅並過戶於買方。」足見原告買賣時之標的，除系爭土地外，系爭房屋亦應包括在內。又原告出賣系爭土地之買賣契約，出賣人除原告外，尚包括其餘土地共有人（見本院卷第28頁、第129頁、原處分卷第205頁），而依原告所提101年7月26日支票影本；以及由原告代理人謝玉慧與李明昌代理人林宏樹所簽立記載「雙方協議因地上物產權無法移轉於甲方名下，乙方同意支付新臺幣肆拾伍萬元作為補償」之文件影本（見本院卷第74頁），係於系爭土地完成移轉登記予買方李明昌等人逾9個月後，始由原告支付補償金予李明昌。基於私法自治、契約自由原則，原告自行支付補償金予李明昌，並無不可，惟於該買賣契約之內容及效力尚不生影響。況縱使依原告主張僅出賣系爭土地，而未及於系爭房屋，然系爭土地上既有房屋坐落，依前說明，即合於特銷稅條例第2條所規範「房屋坐落之基地」之課稅範圍。再者，原告於短短1週的時間買進賣出，足見原告取得系爭土地之前手與占用土地興建房屋者間民事法律關係為何，對原告買賣系爭土地要無影響，原告取得系爭土地亦顯非基於供農業使用目的，而係基於短期買賣獲利之用，合於特銷稅條例立法規範之意旨，是原告上開主張仍無礙本件應課徵特銷稅之認定，自難憑採。
（二）罰鍰部分：⑴按「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，
應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」及「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」為特銷稅條例第16條第1項及第22條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」為行政罰法第7條第1項及第8條前段所規定。
⑵查原告於100年11月1日出售持有未滿1年之系爭房地，且
不符合特種貨物及勞務稅條例第5條之排除課稅要件，依同條例第16條第1項規定，原告應於訂定銷售契約之次日起30日內填具申報書，向原處分機關申報銷售價格及應納稅額。又原告持有系爭房地不到1週時間，買進賣出間已賺取鉅額價差，且原告為地政士事務所負責人（見原處分卷第401頁），對於特銷稅之課徵規定難謂為不知，縱有適用上之疑義，亦非不得向主管機關尋求說明，惟原告怠於作為，未依規定報繳，致逃漏稅額3,133,620元，難解免過失之責，自應受罰。原告主張其不具稅法專業知識，就此具爭議性之歧異見解，自無故意過失云云，洵無可採。被告參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定：「……1年內經第1次查獲，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0. 5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。」審酌原告於裁罰處分核定前已補申報，並補繳稅款，且係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲等情，按所漏稅額3,133,620元處以0.25倍之罰鍰計783,405元，自屬有據。
五、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，原告聲請傳訊證人李忠信，說明其與原告解除系爭房屋買賣關係之事實一節，本院已敘明如前，並無礙本件應課徵特銷稅之認定，經核尚無必要；又兩造其餘主張及陳述，亦於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 16 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 20 日
書記官 樓琬蓉