臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1736號105年2月24日辯論終結原 告 李滄南被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 郭建宏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月15日台財訴字第10413947180號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國100年度綜合所得稅結算申報，未列報出售臺北市○○路○段○○號00樓房屋(含地下室停車位，下稱系爭房屋)之財產交易所得，經被告查獲，依查得資料核算為新臺幣(下同)5,165,055元，歸戶核定綜合所得總額5,409,914元，應補稅額970,863元，並按所漏稅額1,224,791元處0.5倍之罰鍰612,395元。原告不服，申請復查，經被告以104年5月14日北區國稅法二字第1040017404號復查決定（下稱原處分）駁回，原告猶不服，提起訴願，復遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：
㈠、依財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋：「成本包括取得房屋之價金及達可供使用狀態前支付之必要費用，以及於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費均屬之。」是艾菲科技股份有限公司（下稱艾菲公司）向原告調借1,200萬元及其利息393.5萬元，係屬原告於取得系爭房屋及其土地所有權前所預付之資金，應為買進系爭標的成本，亦即成本為6,39
3.5萬元，而出售價金6,500萬元，所得乃765,270元，如再依財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋按出售房屋評定現值佔房地現值比例計算所得為236,682元。況上開房地買進賣出均在同月內完成，如照被告所認以4,800萬元買進系爭房屋、土地，旋轉手賺進1,700萬元，佔成本35.42%，乃係暴利，如此不近情理之原處分應予撤銷，以符實情。
㈡、被告既依所得稅法施行細則第17-2條規定，按財政部頒定出售房屋評定現值之42%計算系爭財產交易所得為2,034,732元，並已輔導原告繳納所得稅款在案，復又函請原告提示該標的買進及賣出私約備查，再核定財產交易所得為5,165,055元，有違信賴保護原則等語，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
㈠、原告於100年度先後買進及賣出系爭房地，因均未劃分房屋及土地之各別價格，原核定參酌不動產買賣契約書、契稅繳款書、印花稅大額憑證應納稅額繳款書及土地增值稅免稅證明書，再依財政部83年函釋規定計算系爭財產交易所得為5,165,055元。至原告提示之存款憑條及支票影本，不足以證明其與艾菲公司有借貸關係存在，且依艾菲公司之會計傳票及其開立之統一發票所示，系爭房地之銷售總價確為48,000,000元（含銷項稅額706,925元）無誤，縱有原告指稱之借貸情事，亦與本件房地取得成本無涉。
㈡、被告初依「100年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」，按房屋評定現值之42%核定原告出售臺北市○○區○○路0段00號00樓房屋（含地下室停車位）之財產交易所得2,063,719元（原告誤植為2,034,732元），應補稅額253,928元，限繳日期為102年3月25日，原告亦於102年5月21日繳納，核無其於起訴狀所稱之「輔導」情事。其後被告所屬松山分局為辦理成屋及預售屋交易之查核作業，始於102年7月1日發函輔導原告補報補繳，並於同年8月14日函請原告提供買賣契約及付款資料供核，然原告除於同年9月10日提出說明書乙紙外，並無補報補繳以消除漏稅危害結果之積極作為，被告乃依所得稅法第110條第1項規定裁處原告罰鍰612,395元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有被告100年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書（第39-40頁）、被告103年6月25日Z0000000000000號裁處書（第41頁背面）、被告100年度綜合所得稅核定通知書（第44-45頁）、原告100年度綜合所得稅結算申報書（第49頁）、被告104年5月14日財北國稅法二字第1040017404號復查決定書（第82-87頁）影本附原處分卷；財政部104年9月15日台財訴字第10413947180號訴願決定書（第10-17頁）影本附本院卷可稽，洵堪認定。是本件爭點乃在被告以原告未列報出售臺北市○○路○段○○號00樓房屋(含地下室停車位)之財產交易所得為5,165,055元，而補徵上開稅額及裁處罰鍰，是否適法有據？
五、本院判斷如下：
㈠、財產交易所得部分：
１、依所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」又財政部73年5月28日台財稅第53875號函釋：「個人出售已登記所有權之房屋財產交易所得歸屬年度之認定，以房屋所有權移轉登記日所屬年度為準。」83年1月26日台財稅第000000000號函釋：「……個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」101年8月3日台財稅字第10100568250號函釋：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第000000000號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」核乃財政部基於其主管權責，就執行上開所得稅法之細節性技術性事項所為之釋示，無違立法意旨及法律保留原則，自得為所屬稽徵機關所援用。
２、查原告於100年1月14日，以4,800萬元向艾菲公司購入系爭房屋暨其坐落土地，旋於同年2月8日以6,500萬元出售予訴外人曾光輝，繳納印花稅4,913元、契稅294,817元，並於同年辦妥所有權移轉登記等事實，有艾菲公司開立之統一發票、轉帳傳票、原告100年1月印花稅繳款書、原告100年契稅繳款書安信建築經理股份有限公司專戶資金及利息結算明細表、華泰商業銀行新莊分行客戶對帳單及原告買、賣系爭房屋暨其坐落土地之不動產契約書（見原處分卷第1-2、20-21、23-35頁）等件影本在卷可憑，自堪信為真實。
３、雖原告主張艾菲公司前向原告調借1,200萬元及其利息393.5萬元係屬原告於取得系爭房屋及其土地所有權前所預付之資金，應列入買入上開房地之價金，即其購入上開房地之成本為6,393.5萬元云云，並提出原告94年間存入艾菲公司銀行帳戶之存款憑條及該公司於93年間向原告調借800萬元所交付之支票等件影本為證。惟觀諸原告與艾菲公司簽訂之不動產買賣契約書，業載明買賣價金為4,800萬元，並未記載原告所稱以上開債權抵充部分價金情事，且依卷附艾菲公司之會計傳票及其開立之統一發票影本，系爭房地銷售總價經核亦係4,800萬元(含銷項稅額706,925元)無誤。至原告提示之存款憑條及支票影本，充其量只能證明原告於93、94年間有交付艾菲公司金錢之事實；然交付金錢之原因多端，在無其他佐證之情形下，尚難逕認該金錢之交付係基於借貸關係，更無庸論與上開房地交易之關聯性。此外，原告復未舉出其他證據以實其說，是原告上開主張，乃無可憑採。
４、承前所述，原告於100年間出售上開房地，惟於100年度綜合所得稅結算申報，未列報出售系爭房屋之財產交易所得。從而，被告以上開房地之買進及賣出契約書，均未劃分房屋及土地之各別價格，乃就上開房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時系爭房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，核定系爭房屋之財產交易所得為5,165,055元〔(出售總價65,000,000元－買入總價48,000,000元－土地增值稅0元－印花稅4,913元－契稅294,817元)×房屋評定現值4,913,621元÷(房屋評定現值4,913,621元＋土地公告現值10,973,682元)〕，歸戶核定原告100年度綜合所得總額5,409,914元，應補稅額970,863元，揆諸上開規定及說明，即無不合。原告主張原處分不符實情云云，尚無可取。
㈡、罰鍰部分：
１、按所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」再財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸。又該表關於所得稅法第110條第1項有關納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……三、短漏報屬前2點以外之所得……處以所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）四、夫妻所得分開申報逃漏所得稅，且無依前3點規定處罰之情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。五、有下列情形之一者：(一)虛報免稅額或扣除額。(二)以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。……」業就短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單及股利憑單、是否虛報免稅額或扣除額、是否以他人名義分散所得等不同之違章情節，訂定不同之裁罰倍數，已有考量違章行為應受責難程度、所生影響等情狀，無違法律授權裁量之目的，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據；稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認屬於合法之裁量決定（最高行政法院104年度判字第381號判決參照）。
２、次按綜合所得稅之課徵係採自行申報制，納稅義務人當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，其知之最詳，負有誠實申報義務，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定；若對申報事項有疑義時，除參照相關法令規定辦理外，亦可向相關專業機構及稽徵機關查詢釋疑。如前所述，原告以4,800萬元購入系爭房屋，再以6,500萬元出售訴外人曾光輝，則依前揭所得稅法第14條第1項第7類第1款、第71條第1項及財政部函釋規定，原告就此財產交易所得，自應以其實際成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，於系爭房屋所有權移轉登記之100年度依法據實申報。惟原告於上開年度應注意能注意且無何不能注意情事，卻疏未注意列報系爭財產交易所得，自有過失。則被告就原告漏報系爭財產交易所得，參酌上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,224,791元處0.5倍之罰鍰612,395元，揆諸上揭規定及說明，亦無不合。
３、另按所得稅法係採核實課稅為原則；同法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類第1款規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」其前段即表明此原則；至其後段規定，乃僅於納稅義務人未能提示證明文件者且稅捐稽徵機關未查得具體事證時，例外規範稽徵機關得按財政部頒布標準核定此財產交易所得，非謂納稅義務人無法提供交易資料，即應按財政部頒定標準核定財產交易所得，以免納稅義務人規避提供交易資料之義務，而達到減少稅負之目的，有違租稅公平。又依稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」本件被告業陳明（見本院卷第68-69頁被告補充答辯狀）：其發現原告系爭財產交易之始，因未查得原告之成本費用，初依「100年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」，按房屋評定現值之42%核定原告出售系爭房屋之財產交易所得2,063,719元，應補稅額253,928元，限繳日期為102年3月25日，經原告於102年5月21日繳納，並無原告所稱之「輔導」繳稅情事，其後被告所屬松山分局為辦理成屋及預售屋交易之查核作業，始於102年7月1日以財北國稅松山綜所字第0000000000J號函輔導原告補報補繳，並於同年8月14日以財北國稅松山綜所字第1020359945號函請原告提供買賣契約及付款資料供核，然原告除於同年9月10日提出說明書乙紙外，並未補報補繳等情在卷，並有被告繳款書、原告說明書、被告所屬松山分局上開函文（分見本院卷第35頁、原處分卷第13-15、19頁）附卷可憑，足信屬實。是被告嗣既查得系爭房屋實際銷售價格及取得成本等資料如上述，其核實計算系爭財產交易所得，自屬適法有據。原告主張被告既依所得稅法施行細則第17條之2規定，按財政部頒定出售房屋評定現值之42%計算系爭財產交易所得為2,034,732元，並已輔導原告繳納所得稅款，卻又函請原告提示該標的買進及賣出私約備查，再核定財產交易所得為5,165,055元，有違信賴保護原則云云，顯有誤解，仍無足取。
六、綜上所述，原告之主張尚無可採。原處分於法並無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 9 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 洪慕芳法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 3 月 9 日
書記官 徐子嵐