臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1757號105年2月23日辯論終結原 告 研華股份有限公司代 表 人 劉克振（董事長）訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 龍雲裳上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月18日台財訴字第10413948080號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國97年度未分配盈餘申報，列報項次14「其他經財政部核准之項目」新臺幣（下同）13,091,165元及未分配盈餘0元，經被告初查以上開項次14「其他經財政部核准之項目」13,091,165元，係原告子公司於97年度買回庫藏股票，原告按權益法評價之投資股權淨值減少，而以97年度稅後盈餘沖抵該損失，並列報為97年度未分配盈餘之減項，因與規定不符，乃核定項次14「其他經財政部核准之項目」0元及未分配盈餘13,091,165元，加徵10％營利事業所得稅1,309,116元。原告不服，申請復查，經被告104年6月29日財北國稅法一字第1040021579號復查決定駁回（下稱原處分），提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）原告於97年度因轉投資公司之庫藏股交易損失而沖減之保留盈餘，係沖減97年度之保留盈餘並列為該年度未分配盈餘申報之減除項目，無需受限依序沖減以前年度保留盈餘之約束：1.被告援引之財政部92年12月4日台財稅字第0920456602號令釋（下稱財政部92年12月4日令釋），僅係規定將當年度稅後盈餘列為未分配盈餘減項須先沖抵過去的資本公積，未規定保留盈餘僅能逐年依序沖減，是以被告核定原告庫藏股交易損失沖減保留盈餘應先沖抵87至96年度保留盈餘，不足沖抵而以97年度盈餘沖抵時，方得列為97年度未分配盈餘申報減除項目，顯無任何法令依據，添加法律所無之限制。2.被告援引財政部99年2月8日台財稅字第09800483410號令釋（下稱財政部99年2月8日令釋）為依序沖抵之依據，該令釋顯與現行公司法或其他財政部有關盈餘分配時盈餘層如何認定歸屬之解釋函令規範相違，即使屬補充說明，造成對納稅義務人不利，仍不應追溯適用。3.依經濟部88年7月2日商第00000000號函、財政部87年4月30日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部87年4月30日函釋）、財政部97年12月2日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部97年12月2日函釋），肯認公司於盈餘分配時，可自行決定所分配盈餘之所屬年度，並未有應採「逐年依序」分配保留盈餘之規定，且公司分割減資按減資比例沖減股本及溢價之資本公積因不足而沖減保留盈餘時，亦無財政部99年2月8日令釋規範應採「依序」沖銷保留盈餘之限制，則該令釋規定沖減保留盈餘時應採「逐年依序」方式，屬限制人民權利行使，應有法律明文規定，行政機關以行政命令限縮納稅義務人之權益，有違憲法第23條之規定。4.被告主張之財務會計準則公報（下稱財會公報）第30號，僅規範資本公積沖抵不足部分需以保留盈餘沖抵，並未再就保留盈餘區分為「以前年度之保留盈餘」或「當年度之稅後盈餘」，被告曲解公報規定並自行限縮保留盈餘需再區分年度後依序沖抵實有不當，另依商業會計處理準則第14、29條之規定，營利事業進行財務會計處理時所採用之「保留盈餘」科目亦無區分「以前年度之保留盈餘」或「當年度之稅後盈餘」。5.如原告按被告認定「依序」沖銷保留盈餘，將因此剝奪原告已負擔10％未分配盈餘稅所保留未分配盈餘不分配之租稅權益，不應以行政命令侵害原告租稅利益。（二）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）法令依據：所得稅法第66條之9第1項及第2項第10款之規定、財政部92年12月4日令釋及99年2月8日令釋。（二）依公司法第230條第1項之規定，公司當年度稅後盈餘提經股東常會決議不分派而為保留後，當年度稅後盈餘始轉列為保留盈餘，是稅後盈餘與保留盈餘二者尚有不同。財政部92年12月4日令釋僅核准庫藏股票交易損失沖抵「當年度稅後盈餘」時，該沖抵金額始可列為未分配盈餘之減除項目；又財政部為配合95年5月30日修正所得稅法第66條之9規定，發布財政部99年2月8日令釋，區分為94年度之庫藏股票交易損失仍得依財政部92年12月4日令釋意旨，將其以當年度（94）稅後盈餘沖抵之金額，列為未分配盈餘之減除項目及95年度以後庫藏股票交易損失，依財會公報第30號第10、13段之規定，沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積，經依序沖抵86年度以前年度或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵庫藏股票交易上年度及當年度稅後盈餘部分，得分別列為計算庫藏股票交易上年度及當年度應加徵10％營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目；是財政部99年2月8日令釋僅係補充說明保留盈餘應依序沖抵，並未變更財政部92年12月4日令釋之見解。（三）依財政部92年12月4日及99年2月8日令釋意旨，庫藏股票交易之溢價作為資本公積者，非屬所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘之加計項目；其交易損失，亦不得列為計算未分配盈餘之減除項目，惟上開損失依財會公報第30號第10、13段之規定，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目；又依所得稅法第66條之9第1項規定，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅；由上，營利事業當年度盈餘未作分配者，需加徵10％營利事業所得稅，倘原告依財會公報第30號第10、13段之規定，將庫藏股票交易損失依序沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積、保留盈餘後，仍有不足，而沖抵庫藏股票交易上年度及當年度稅後盈餘時，如不准予減除，將會造成對不存在之未分配盈餘課稅，乃准予該沖抵金額可列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。又前揭令釋所稱依序沖抵，其沖抵順序為：1.以資本公積沖抵。
2.以保留盈餘沖抵。3.以稅後盈餘沖抵。至所稱以資本公積沖抵者，係指沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積；以保留盈餘沖抵者，係指沖抵86年度以前或87年度及以後年度之保留盈餘；以稅後盈餘沖抵者，係指沖抵庫藏股票交易上年度及當年度稅後盈餘部分，倘以保留盈餘沖抵者，可自由選擇欲沖抵保留盈餘年度。（四）被告原處分並無違誤，至於財政部87年4月30日、97年12月2日函釋，係釋示公司分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，自行認定其分配盈餘所屬之年度及公司分割減資沖減保留盈餘之相關課稅規定等，均與本案無涉，委無足採。（五）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按「（第1項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……（第10款）十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9第1項及第2項第10款所明定。
（二）查原告97年度未分配盈餘申報，列報項次14「其他經財政部核准之項目」13,091,165元及未分配盈餘0元，經被告初查以原告截至96年底資產負債表上帳列保留盈餘3,537,569,410元，尚足以沖抵原告因子公司於97年度買回庫藏股票，原告按權益法評價之投資股權淨值減少之損失13,091,165元，惟原告未依序先以保留盈餘沖抵，而逕以97年度稅後盈餘沖抵該損失，並列報為97年度未分配盈餘之減項，因與規定不符，乃核定項次14「其他經財政部核准之項目」0元及未分配盈餘13,091,165元，加徵10％營利事業所得稅1,309,116元。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回，提起訴願，亦遭駁回之事實，為兩造所不爭執，並有申報資料、原處分（見本院卷第40頁至第44頁）及訴願決定書（見本院卷第55頁至第62頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）本件兩造所爭執者為：被告認定原告應依「同種類庫藏股票交易所產生之資本公積、保留盈餘、稅後盈餘」之順序，沖抵系爭買回庫藏股所生投資股權淨值減少之損失，不得逕以97年度稅後盈餘沖抵，而核定原告97年度未分配盈餘申報項次14「其他經財政部核准之項目」為0元及未分配盈餘13,091,165元，加徵10％營利事業所得稅1,309,116元，是否適法有據？經查：
1.前述所得稅法第66條之9第2項關於核算未分配盈餘之減項規定，係於第2款至第8款（按第1款及第9款已刪除）為減項之列舉規定，並為臻周延，而於第10款為「其他經財政部核准之項目」之補遺規範，故若非屬列舉之減除項目，復未經財政部核准者，納稅義務人即不得將其列為計算未分配盈餘之減除項目。準此，營利事業未作分配之盈餘，依上述第2項規定，應以當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除該條項所列各款後之餘額計算，又營利事業未分配盈餘係分年核計，「當年度盈餘」若未於次年度分配，依同條第1項規定，即應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。
2.次按「庫藏股票交易係屬投入資本之變動，故宜將庫藏股票交易之價差直接反映於股東權益項下，而不宜認列於損益表中。」「公司處分庫藏股票時，若處分價格高於帳面價值，其差額應貸記『資本公積－庫藏股票交易』科目；若處分價格低於帳面價值，其差額應沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積；如有不足，則借記保留盈餘。」「公司註銷庫藏股票時，應貸記『庫藏股票』科目，並按股權比例借記『資本公積－股票發行溢價』與『股本』。庫藏股票之帳面價值如高於面值與股票發行溢價之合計數時，其差額應沖銷同種類庫藏股票所產生之資本公積，如有不足再借記保留盈餘；庫藏股票之帳面價值如低於面值與股票發行溢價之合計數時，其差額應貸記同種類庫藏股票交易所產生之資本公積。」固為財會公報30號「庫藏股票會計處理準則」第5段、第10段及第13段所規定。惟有關營利事業之會計事項，雖應依商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表，然財務會計與稅務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法律之有關規定為準據。查所得稅法第66條之9第2項第2款至第8款既已就計算未分配盈餘之減除項目為列舉規定，復於第10款明定限於經財政部核准之項目始可減除；則原告以其子公司系爭買回庫藏股，致其按權益法評價之投資股權淨值減少，逕以「97年度稅後盈餘」沖抵該損失，列報為未分配盈餘之減項（項次14「其他經財政部核准之項目」）13,091,165元，是否符合上述第10款「其他經財政部核准之項目」而得予減除？自應視「財政部核准之項目」內容而定。原告以其長期股權投資淨值減少之損失而以97年度稅後盈餘沖抵，符合庫藏股票會計處理準則規定云云，而指摘原處分違法，並非可採。
3.財政部針對庫藏股票於轉讓或註銷時，得否列為所得稅法第66條之9第2項第10款之減除項目，考量上市、上櫃公司庫藏股票之交易損益（買回庫藏股票處分或註銷）雖屬證券交易損益，但因其溢價屬公司法第241條規定「超過票面金額發行股票所得之溢額」範圍，依促進產業升級條例（99年5月12日廢止）第19條規定，免予計入當年度營利事業所得額課稅。至其交易損失，依據財會公報30號「庫藏股票會計處理準則」第10段及第13段規定，既應沖銷同種類庫藏股票所產生之資本公積，故應列為溢價之減項，尚不得另以證券交易損失認列，亦即庫藏股票交易損益尚非屬所得稅法第24條第1項有關營利事業所得額之計算範圍。前揭促進產業升級條例第19條規定，免計入課稅之所得額，雖屬95年5月30日修正前所得稅法第66條之9第2項規定「依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」之加計項目，惟依公司法規定應轉列資本公積，由於其轉列資本公積時，依同條項第8款規定應列為減除項目，故91年11月13日修正發布之所得稅法施行細則第48條之10第2項爰未將上開免計入之所得額列為加計項目。因此，庫藏股票交易之溢價作為資本公積時，尚無須列為計算未分配盈餘之加計項目；其交易損失，相對而言，亦不得列為計算未分配盈餘之減除項目。惟該交易損失如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，因該減少之未分配盈餘確已不存在等情，爰准其列為計算當年度未分配盈餘之減除項目，財政部乃據此發布財政部92年12月4日令釋：「上市、上櫃公司依證券交易法第28條之2規定購買之庫藏股票，於轉讓或註銷時之相關課稅規定如下：一、庫藏股票交易（庫藏股票之轉讓或註銷）屬證券交易，惟該交易之溢價，依經濟部91年3月14日經商字第09102050200號令及92年1月9日經商字第09102306250號函規定，屬公司法第241條所稱『超過票面金額發行股票所得之溢額』範圍，可依促進產業升級條例第19條規定，免予計入當年度營利事業所得額課稅。二、庫藏股票交易之溢價作為資本公積者，非屬所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘之加計項目；其交易損失，亦不得列為計算未分配盈餘之減除項目；惟上開損失公司於依據財務會計準則公報第30號『庫藏股票會計處理準則』第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。
」由此可知，財政部係將當年度未經加徵10％營利事業所得稅之稅後盈餘與前期累積之保留盈餘分開處理，而就庫藏股票轉讓或註銷發生之損失，經以同種類庫藏股票產生之資本公積及前期累積之保留盈餘沖抵後，仍有不足，該不足數，倘有以當年度稅後盈餘沖抵部分，方得列為當年度未分配盈餘減項甚明。
4.嗣所得稅法第66條之9於95年5月30日修正公布，營利事業自94年度起未分配盈餘之計算，係以其當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除所得稅法第66條之9第2項各款之餘額，其立法理由係為使應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘。惟前述財政部令釋係於92年12月4日發布，僅核釋庫藏股票交易損失沖抵「當年度稅後盈餘」時，該沖抵金額始可列為未分配盈餘之減除項目；是財政部為配合所得稅法第66條之9規定於95年5月30日之修正，乃發布財政部99年2月8日令釋：「一、上市、上櫃公司轉讓或註銷其依證券交易法第28條之2規定購買之庫藏股票所產生之損失，如為94年度之庫藏股票交易損失，仍得依本部92年12月4日台財稅字第0920456602號令第2點規定，將其以當（94）年度稅後盈餘沖抵之金額，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目；如為95年度以後年度之庫藏股票交易損失，上市、上櫃公司於依財務會計準則公報第30號第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積，並經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵庫藏股票交易上年度及當年度稅後盈餘部分，得分別列為計算庫藏股票交易上年度及當年度應加徵10％營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。」據此，94年度及以前年度所發生之庫藏股票交易損失，如營利事業依財會公報30號第10段及第13段規定辦理，僅沖抵「當年度稅後盈餘」之金額，始准予列為未分配盈餘之減除項目；95年度及以後年度所發生之庫藏股票交易損失，如營利事業依財會公報30號第10段及第13段規定辦理，沖抵「上年度稅後盈餘」及「當年度稅後盈餘」之金額，得分別計算上年度及當年度應加徵10％營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。是以，財政部99年2月8日令釋顯較財政部92年12月4日令釋更有利於營利事業，即除准許沖抵「當年度稅後盈餘」之金額可列為未分配盈餘之減除項目外，更放寬沖抵「上年度稅後盈餘」之金額，亦准予列為上年度未分配盈餘之減除項目。而財政部92年12月4日令釋及財政部99年2月8日令釋所謂依序沖抵，其順序為：1.以資本公積沖抵（係指沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積）；2.以保留盈餘沖抵（係指沖抵86年度以前保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘）；3.以稅後盈餘沖抵（係指沖抵庫藏股票交易上年度及當年度稅後盈餘）。亦即，以同種類庫藏股票產生之資本公積及前期累積之保留盈餘沖抵後，仍有不足，該不足數，始得以稅後盈餘沖抵而列為未分配盈餘之減除項目，財政部92年12月4日令釋及財政部99年2月8日令釋就此並無不同之規範。故原告主張被告溯及適用行為後始公告且不利於原告之財政部99年2月8日令釋，採逐年依序沖抵方式，有違稅捐稽徵法第1條之1、憲法第23條規定云云，容有誤會。
5.原告雖主張財政部92年12月4日令釋並未規範庫藏股票交易損失沖抵保留盈餘之順序，惟財政部99年2月8日令釋卻從嚴限制公司須依序沖抵後，始得將庫藏股票交易損失沖抵稅後盈餘部分，列報未分配盈餘之減除項目云云。惟按財會公報30號「庫藏股票會計處理準則」所稱庫藏股票，係指公司已發行之股票予以收回且尚未註銷者，故公司收回已發行股票作為庫藏股票時，實質減少流通在外股份，該庫藏股票之成本在資產負債表上宜作為股東權益之減項，而不宜列於資產項下，也就是庫藏股票交易係屬投入資本之變動，故宜將庫藏股票交易之價差直接反映於股東權益項下，而不宜認列於損益表中。因此庫藏股票交易之損益，原非屬所得稅法第66條之9計算未分配盈餘之加、減項目，惟依據財會公報30號「庫藏股票會計處理準則」第10段及第13段規定，公司轉讓或註銷庫藏股票時，如庫藏股票之帳面價值高於面值與股票發行溢價之合計數時，先沖抵同種類股票交易所產生之資本公積，不足再借記保留盈餘。但若沖抵保留盈餘後，仍有不足產生借餘，當年度結算後有盈餘，應依公司法第232條第1項規定，先行沖抵該借餘，故財政部92年12月4日令釋及財政部99年2月8日令釋，乃認公司轉讓或註銷庫藏股所產生之損失，如有以「稅後盈餘」沖抵部分，該沖抵之金額，方屬於所得稅法第66條之9第2項第10款所定「其他經財政部核准之項目」，於計算該條之未分配盈餘時得列為減除項目。財政部92年12月4日令釋及財政部99年2月8日令釋所稱之「保留盈餘」，乃指已經股東會作出「保留盈餘」之決議，即決議「該稅後盈餘不以現金或其他資產方式分配給股東，且不轉為資本或資本公積」，該「稅後盈餘」才因「股東會決議」而轉換為「保留盈餘」，是保留盈餘與稅後盈餘，二者尚有不同。（最高行政法院102年度判字第532號判決意旨參照；又公司法第228條及第230條規定，公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表、盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東常會承認；行為時之商業會計處理準則第26條第2項復規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明」）。且所得稅法第66條之9之規定，所欲處理及確認數額之標的為營利事業之「稅後（指當期一般營利事業所得稅）未分配盈餘」數額。而從量能課稅之觀點言之，判斷此等「稅後未分配盈餘」數額之最佳標準應該是，該營利事業真正可分配予資本主之盈餘，因此不能以稅務上認定之盈餘為準，至少應以財務會計認定之盈餘數為準（或者儘量接近）。是以上法規規範設計目標即是：「由稅務會計出發，透過同條第2項本文及各款之調整，使稅後未分配盈餘金額之認定儘量接近財務會計之標準」。但是因為「財稅差異」之事由千變萬化，難以用有限之法律規定予以全部涵括，是以有同條第2項第10款之規定，授權財政部依具體情況下予以調整。但若財政部沒有依上開條款之規定，對特定「盈虧計算」項目進行財稅差異之調整，本於權力分立原則，法院不得「越俎代庖」，代替財政部進行法律補充。是以原告主張財政部前述92年12月4日令釋及99年2月8日令釋係增加法律所無限制，並因而剝奪原告已負擔10％未分配盈餘所保留未分配盈餘不分配之租稅權益云云，尚非的論。經查，本件原告辦理97年度未分配盈餘申報，以其子公司97年度系爭買回庫藏股，致原告按權益法評價之投資股權淨值減少，而以「97年度稅後盈餘」沖抵該損失，列報為未分配盈餘之減項（項次14「其他經財政部核准之項目」）13,091,165元；然原告截至96年底帳列保留盈餘為3,537,569,410元，尚足以沖抵系爭買回庫藏股所生投資股權淨值減少之損失，惟原告未依「同種類庫藏股票交易所產生之資本公積、保留盈餘、稅後盈餘」之順序沖抵，卻逕以97年度稅後盈餘沖抵，核與財政部92年12月4日令釋及財政部99年2月8日令釋所核准得列為未分配盈餘減除項目之規定不符，是以被告核定原告97年度未分配盈餘申報項次14「其他經財政部核准之項目」為0元及未分配盈餘13,091,165元，加徵10％營利事業所得稅1,309,116元，經核並無違誤。
6.至於原告所引財政部87年4月30日函釋及財政部97年12月2日函釋，係釋示公司分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，自行認定其分配盈餘所屬之年度及公司分割減資沖減保留盈餘之相關課稅規定，核與本件案情有別，原告執此爭執，要難憑採。
（四）綜上所述，原告主張經核並非可採，被告以原告調減系爭買回庫藏股交易損失，因未依序沖抵保留盈餘，非屬當年度未分配盈餘之減除項目，否准認列其所列報項次14「其他經財政部核准之項目」13,091,165元，而核定項次14「其他經財政部核准之項目」0元及未分配盈餘13,091,165元，加徵10％營利事業所得稅1,309,116元，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，提起本件撤銷訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分為無理由，應予駁回。
（五）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 8 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 3 月 8 日
書記官 陳 又 慈