臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1767號105年6月1日辯論終結原 告 陳由豪訴訟代理人 李鳴翱 律師複 代理人 劉書妏 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 胡德澤上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月22日發文字號台財訴字第10413946490 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告100年度為非中華民國境內居住之個人，經被告查得其轉讓東盟開發實業股份有限公司（下稱東盟公司）及東豐纖維企業股份有限公司（下稱東豐公司）緩課股票之營利所得合計新臺幣（下同）138,257,590元，未依所得稅法第73條規定辦理申報納稅，其另取自東豐公司現金股利之營利所得4,240,547元，亦未依規定扣繳，乃合併歸課原告當年度綜合所得總額142,498,137元，並按營利所得扣繳率20%核計應補稅額28,499,627元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：伊早於90年間出國前，即將名下東豐公司股票8,088,366股及東盟公司股票12,607,730股，設定動產質權予泰國人VIPARAT CHAROENJIRAPHAT（以下簡稱VIPARAT），且設定質權時附有流質特約，因伊屆期未清償債務，已由VIPARAT取得所有權，嗣由VIPARAT出售予萬事達開發實業股份有限公司（下稱萬事達公司），再由萬事達公司負責人吳日興於100年2月22日將其中之東豐公司股票8,087,000股、東盟公司股票12,600,000股，以買賣為由過戶予萬事達公司，故上開股票並非由伊出售，被告對伊課稅，有違憲法第19條及實質課稅主義，且早逾核課期間。又東豐公司之緩課徵股票營利所得既為88年緩課股票，已依所得稅法第3條之1及第66條之9規定加徵88年未分配盈餘所得稅10%，即1,424,875元，應予扣減等語。並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告抗辯：原告100年度轉讓東盟公司及東豐公司之緩課股票，未依規定申報納稅，原告雖稱上開股票業經其設定動產質權予VIPARAT，惟該等股票之所有權並未因而移轉，則被告按該等股票之取得年度，分別依獎勵投資條例第13條第1項及促進產業升級條例第16條規定，以實際轉讓價格及面額取低者，核定原告轉讓該等股票之營利所得138,257,590元，並無不合。又上開緩課股票係以所得實現之年度即100年開始起算核課期間，被告於103年核定原告就上開營利所得補徵稅捐，未逾核課期間。又原告於100年度另取自東豐公司現金股利營利所得4,240,547元，亦未依規定扣繳，且上開東豐公司現金股利及緩課股票，未含有屬所得稅法第66條之9規定加徵10%之營利事業所得稅，無同法第73條之2抵減稅額規定之適用；至該公司88年度損益表帳列「未分配盈餘加徵所得稅」1,424,875元，係指87年度盈餘未經股東會決議於88年度分配部分，於88年度形成之87年度未分配盈餘，依所得稅法第66條之9規定，該87年度未分配盈餘擬於89年度申報加徵10%之營利事業所得稅，在會計上於88年度預先估列所得稅費用（負債），非於88年度分配之盈餘，無從抵減稅額。是被告就原告100年度轉讓東豐公司與東盟公司之緩課股票及取得東豐公司之現金股利4,240,547元，合併核定所得總額142,498,137元，應補稅額28,499,627元，並無違誤等語。並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有被告對原告100年度外僑綜合所得稅所為核定通知書、復查決定書及訴願決定書，附原處分卷第30至31、39至45及78至92頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告對於原告100年度綜合所得稅結算申報，以原處分（含復查決定）合併歸課原告綜合所得總額142,498,137元，應補稅額28,499,627元，有無違法？經查：
㈠按所得稅法第2條規定：「（第1項）凡有中華民國來源所得
之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。（第2項）非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……」第73條第1項規定：「非中華民國境內居住之個人，……在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，應離境前向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；……」第88條第1項第1款及第3項規定：「（第1項）納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人……之股利淨額；……。（第3項）前2項各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」第89條第1項第1款及第2項規定：「（第1項）前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人……之股利淨額；……，其扣繳義務人為公司……；納稅義務人為非中華民國境內居住之個人股東……。（第2項）扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之。」同法施行細則第60條第3項規定：「本法第73條第1項所稱『如有非屬本法第88條扣繳範圍之所得』，指有本法第8條所規定之中華民國境內來源所得，及依本法第2條第2項規定，應分別就源扣繳應納稅額，但未列入本法第88條扣繳範圍；……；所稱『依規定稅率納稅』，指非中華民國境內居住之個人，有非扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境時，應依當年度所適用同類扣繳所得之扣繳率，其未規定扣繳率者，準用同類之扣繳率申報納稅；……」再按財政部依所得稅法第88條第3項授權訂定之各類所得扣繳率標準第3條第1款規定：「一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，……按給付額、……扣取20%。」㈡復按76年1月26日修正獎勵投資條例第13條第1項規定：「生
產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；……但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅：……」88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；……但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。……」㈢經查，原告自91年8月29日即出境，於100年度為非在我國境
內居住之個人，有其出入境紀錄附原處分卷第2頁可稽。原告於100年度獲東豐公司分配現金股利4,240,547元，另其於100年2月22日，以每股8.9元之單價，轉讓⒈於79年11月25日取得東盟公司未分配盈餘轉增資股票合計12,000,000股，及⒉於87年9月27日取得同公司未分配盈餘轉增資股票600,000股，另以每股17元之單價，轉讓⒊於87年7月29日及88年7月29日取得東豐公司未分配盈餘轉增資股票732,759股及1,879,000股等情，有股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單，附原處分卷第14、2至4、6、21頁可稽。又原告就取自東豐公司之100年度現金股利4,240,547元，未依所得稅法第73條第1項前段規定扣繳，另其於100年2月22日轉讓之緩課股票中，前述⒈之股票因符合76年1月26日修正獎勵投資條例第13條第1項規定，⒉、⒊之股票則因合於88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定，故免予計入原告取得當年度之綜合所得額，惟於轉讓時，應作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅，且因非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，依同法第73條第1項及其施行細則第60條第3項規定，應由原告依同類扣繳所得之扣繳率申報納稅，惟原告亦未申報繳納。是被告就東豐公司分配原告之100年度現金股利4,240,547元，以其淨額核定營利所得4,240,547元，就上述⒈之緩課股票，依76年1月26日修正獎勵投資條例第13條第1項規定，以實際轉讓價格即每股單價8.9元，核定營利所得106,800,000元（8.9x12,000,000），就⒉、⒊之緩課股票，則依88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定，取實際轉讓價格及面額兩者中較低者為準，核定營利所得【即⒉之股票以實際轉讓價格每股8.9元，核定營利所得5,340,000元（8.9x600,000），⒊之股票則以面額每股10元，核定營利所得26,117,590元〔10x（732,759+1,879,000）〕】，據此核定原告100年度營利所得總額142,498,137元（即4,240,547+106,800,000+5,340,000+26,117,590），歸課原告綜合所得稅28,499,627元（即142,498,137元x20%），核與前揭規定，尚無不合。
㈣原告雖主張：伊早於90年間，即將名下東豐公司股票8,088,
366股及東盟公司股票12,607,730股，設定動產質權予泰國人VIPARAT，且附有流質特約，因伊屆期未清償債務，已由VIPARAT取得所有權，嗣由VIPARAT出售予萬事達公司，由該公司負責人吳日興於100年2月22日將其中東豐公司股票8,087,000股、東盟公司股票12,600,000股，以買賣為由過戶予該公司，故上開股票並非由伊出售，被告對伊課稅，有違憲法第19條及實質課稅主義，且早逾核課期間云云，並提出VIPARAT與萬事達公司於100年1月31日訂立之債權讓與契約書，及VIPARAT於同日出具之債權讓與證明書各2份為證（附本院卷第70至75頁）。惟查：
⒈依上述2份債權讓與契約書第1條「債權讓與標的」第2款分
別約定：「有價證券質權：質權標的為陳由豪持有東豐纖維企業股份有限公司股票8,088,366股（每股壹拾元整）。」（參見本院卷第70頁）「有價證券質權：質權標的為陳由豪持有東盟開發實業股份有限公司股票12,607,730股（每股壹拾元整）……。」（參見本院卷第72頁），僅能證明原告係將其持有之東豐公司股票8,088,366股及東盟公司股票12,607,730股，為VIPARAT設定質權。然按「稱動產質權者，謂債權人對於債務人或第三人移轉占有而供其債權擔保之動產，得就該動產賣得價金優先受償之權。」「質權人於債權已屆清償期，而未受清償者，得拍賣質物，就其賣得價金而受清償。」民法第884條及第893條第1項分別定有明文。是原告將其持有上述東豐公司及東盟公司股票設定質權予VIPARAT，不過係作為VIPARAT對原告所享有債權之擔保，該等股票之所有權並未因而移轉予VIPARAT，則VIPARAT與萬事達公司於100年1月31日簽訂前述債權讓與契約書，僅係將VIPARAT得就原告上開股票賣得價金優先受償之權利，讓與萬事達公司，並未使萬事達公司取得該等股票之所有權。原告雖復主張：伊與VIPARAT於90年間就前述東豐公司股票8,088,366股及東盟公司股票12,607,730股，訂有所謂流質契約，嗣因伊屆期未清償債務，該等股票已由VIPARAT取得所有權云云，惟遍觀原告所提債權讓與契約書及債權讓與通知書內容，均無類此約定，尚難遽予採信；退步言之，縱認原告此項主張屬實，依96年3月28日修正前民法第893條第2項規定：「約定於債權已屆清償期而未為清償時，質物之所有權移屬於質權人者，其約定為無效。」VIPARAT並不因為在90年間與原告就上開股票訂定流質契約，即於原告屆期未清償債務時，取得該等股票所有權，則萬事達公司藉由與VIPARAT訂定債權轉與契約書，所受讓者，僅係以該等股票為標的之擔保物權，並非股票所有權。從而，上開債權讓與契約書及債權讓與證明書，無法證明原告於100年2月22日前，已喪失其所持有東豐公司股票8,088,366股及東盟公司股票12,607,730股之所有權，則被告就原告100年度取自東豐公司之現金股利4,240,547元，及於100年2月22日轉讓該公司與東盟公司緩課股票之營利所得，對其歸課綜合所得稅，並無原告所指違反實質課稅原則或憲法第19條規定之違誤。
⒉次按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期
間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定甚明。原告係於100年間獲東豐公司分配現金股利4,240,547元，另其於100年2月22日轉讓之緩課股票，依前引76年1月26日修正獎勵投資條例第13條第1項及88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條等規定，應於其轉讓而實現所得之年度申報課稅，惟原告均未依法申報繳納，則被告就上述應於100年度報繳之營利所得，於103年間核定原告補繳稅額，未逾稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定核課期間，原告另主張被告作成原處分已超過核課期間云云，亦無可採。
㈤原告復執東豐公司89年度財務報告所載88年度損益表部分－
帳列「未分配盈餘加徵所得稅」1,424,875元（參見原處分卷第26頁），主張其100年度轉讓於88年取得之東豐公司緩課股票而實現之營利所得中，含有已依所得稅法第66條之9規定加徵10%營利事業所得稅，得依同法第73條之2規定扣抵稅額云云。然查：
⒈按所得稅法第73條之2規定：「非中華民國境內居住之個人
及總機構在中華民國境外之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第3條之1規定。但獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第66條之9規定，加徵10%營利事業所得稅部分實際繳納之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。」觀諸該條文於98年4月22日修正之立法理由：「二、……屬加徵10%營利事業所得稅部分之稅額，應以實際繳納者，始得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅款，方屬公平合理。惟現行規定，不論該加徵之營利事業所得稅，有無適用投資抵減，均一律按獲配股利淨額或盈餘淨額之10%，作為抵繳稅款之計算基礎，造成國庫補貼國外投資人情事，爰修正第1項定明應按獲配股利總額或盈餘總額中所含已實際繳納之10%營利事業所得稅稅額為準，作為計算抵繳之基礎，並刪除第2項，以符合兩稅合一制度不適用於外國股東，但亦不因未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅而增加其稅負之立法意旨。」申言之，所得稅法第73條之2但書，係鑑於兩稅合一制實施後，境外股東即於獲配股利並以扣繳稅款方式完稅時，無同法第3條之1可扣除已繳納營利事業所得稅規定之適用，若該分配之盈餘係屬87年度以後（即兩稅合一實施後）之盈餘，且屬已依所得稅法第66條之9規定加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，將導致其負擔稅賦較兩稅合一實施前為高，為免影響境外股東之投資意願，故特別規定於獲配股利總額所含稅額中，如有已依所得稅法第66條之9規定加徵10%營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳應扣繳稅額。準此而論，營利事業所分配之股利，須為已加徵10%營利事業所得稅者，始有所得稅法第73條之2但書規定之適用。
⒉經查，原告於100年度轉讓之東豐公司緩課股票2,611,759股
，均非屬已依所得稅法第66條之9規定加徵10%營利事業所得稅之盈餘，有東豐公司103年12月19日豐財發字第014號函附原處分卷第22頁可佐。又因兩稅合一制係自87年度起實施，營利事業87年度之盈餘，應於88年度或以後年度分配，對未於88年度分配之87年度盈餘，營利事業應依所得稅法第66條之9規定，於89年度申報期限前，自行申報繳納加徵10%營利事業所得稅。從而，營利事業未於88年度分配之87年度盈餘，必於89年度或以後年度分配時，方含有加徵10%之稅額，得由股東依所得稅法第73條之2規定抵減稅額，原告100年度轉讓之東豐公司股票，係其於87年7月29日及88年7月29日取得之該公司未分配盈餘轉增資股票，依上說明，自無可能包含依所得稅法第66條之9加徵之10%營利事業所得稅。至上開東豐公司88年度損益表帳列「未分配盈餘加徵所得稅」1,424,875元，乃該公司就88年度未經股東會決議分配之87年度盈餘，依所得稅法第66條之9規定，應於89年度申報加徵之10%營利事業所得稅，在會計帳務處理預先估列之88年度所得稅費用（負債），並非實際已繳納之87年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，原告主張該88年度損益表所列「未分配盈餘加徵所得稅」1,424,875元，得依所得稅法第73條之2規定，扣抵其轉讓88年間所取得東豐公司緩課股票而實現之營利所得，仍難採憑。
六、綜上所述，被告以原告100年度為非中華民國境內居住之個人，未申報繳納轉讓東盟公司及東豐公司之緩課股票營利所得138,257,590元，及取自東豐公司現金股利之營利所得4,240,547元，以原處分（含復查決定）合併歸課原告當年度綜合所得總額142,498,137元，並按營利所得扣繳率20%核計應補稅額28,499,627元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 22 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 22 日
書記官 李 建 德