臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1770號105年6月16日辯論終結原 告 陳智祥
陳成中陳成龍陳盈伃陳靜慧共 同訴訟代理人 吳仲立 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 李婉瑄
何怡潔上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月23日台財訴字第10413948180號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。．．．有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：．．．
二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。．．．」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。
查原告於起訴時，聲明如下：「一、訴願決定及原處分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷第10頁）。嗣以民國105年3月31日準備書狀及105年4月25日辯論意旨狀，變更追加聲明如下：「一、訴願決定及原處分均撤銷。二、被告就本件被繼承人蘇雪霞遺產繼承之遺產稅事件，應作成按系爭坐落新北市○○區○○段白雞小段64-647地號土地之公告現值新台幣（下同）12,204,800元，於其核定之遺產稅額新臺幣12,060,716元相同範圍內准以上述系爭64-647地號土地予以抵繳之行政處分。三、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷第94頁、113頁）。茲原告變更前後之聲明其請求之基礎相同，亦無礙於訴訟終結，應予准許。
二、事實概要：緣被繼承人訴外人蘇雪霞於102年11月10日死亡，原告等為其繼承人，被告核定遺產稅應納稅額12,060,716元，繳納期限至103年12月25日，申經延期2個月繳納，展延繳納期限至104年2月25日。原告等於104年2月5日申請以繼承之遺產即新北市○○區○○段白雞小段64-646及64-647地號2筆土地抵繳遺產稅（下稱系爭64-646、64-647地號土地，合稱系爭2筆土地），被告核認系爭土地屬不易變價或保管之課徵標的物，不符合遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第30條第4項前段抵繳之規定，被告爰以104年4月20日函，通知原告等於5月4日前補正資料，俾依同條項後段規定，辦理「比例抵繳」，惟迄至104年5月13日仍未獲原告等補正符合抵繳限額之抵繳同意書，乃以財北國稅徵字第1040016975號函（即原處分）否准原告等之申請，並檢送展延繳納期限至104年5月30日之遺產稅繳款書。原告等不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按遺贈稅法第30條第4項規定之目的，係考慮遺產、贈與稅
如稅額較大，納稅義務人以現金繳納有困難，如不准以實物抵繳，勢必形成滯納案件，而滯納案件日後移送執行時，仍是對納稅義務人名下之財產強制執行拍賣，以賣得價金抵沖應納稅額。如此勢必增加許多作業程序，對徵納雙方均不利。基此，遺產及贈與稅乃異於其他各稅，特別規定得以實物抵繳，則稽徵機關於受理遺產及贈與稅抵繳時，自應審酌此立法意旨辦理，不宜從嚴認定。本件因被繼承人所遺財產中僅有少數現金，而本件應納稅額在30萬元以上，原告確有困難，不能一次繳納現金，故申請以系爭64-647地號土地作為抵繳遺產稅之標的，應與前揭稅法規定相符。復按遺產稅係因被繼承人遺有財產，繼承人因取得該項遺產而獲得利益，乃對於繼承人所獲得之遺產利益課徵稅捐。惟繼承人本身資力為何，恆因人而異，有得以本身原有之資力繳納遺產稅者，亦有本身原有資力不足，必須處分其所繼承之遺產，始得繳納遺產稅者，遺贈稅法第30條第4項乃係體恤納稅義務人原有之資力不足所作之規定，其中現金繳納，是否確有困難？固須經主管稽徵機關審查後核准，惟同條項前段「不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳」，就被告而言，乃係「代物清償」之公法上強制契約，遺產稅係針對「遺產課稅」，以「遺產」中之實物抵繳，乃極為合理之事。因之，原告願以課稅客體「遺產」中之實物抵繳者，依強制契約之本旨，被告應不得拒絕，然被告卻「以易於變價或保管」者為限，始得抵繳，此乃增加法律所無之限制，實有擴大適用法令而有違反租稅法律主義之虞。
㈡遺產稅固應繳納現金，若由納稅義務人選擇不易變價之物抵
繳，既難變為現金，或失抵繳之意義。惟繼承之遺產中，部分易於變價，部分不易變價，實屬常見之事，若選擇易於變價之物抵繳，在稽徵機關徵稅之立場固屬有利，但對於繼承人而言，乃係將易於變價之遺產，抵繳不易變價遺產之稅捐，最終繼承人取得之遺產，為不易變價之物；若選擇不易變價之遺產抵繳，繼承人取得之遺產，則為易於變價之物，對於繼承人有利，對於稽徵機關則為不利。兩相權衡，如國家利益與人民利益不能兼顧時，除有憲法第23條之必要情形外，應以人民利益為優先，以免與民爭利，不論遺產狀況如何，是本件被告概以易於變價為得否抵繳之要件，顯非合理。系爭原告申請抵繳遺產稅之土地，使用分區雖為山坡地保育區，惟使用地類別則係「丁種建築用地」，從70年4月29日即編定，丁種建築用地可供使用之用途項目非常多元，現場附近均有集合住宅及工廠，然被告竟僅以系爭土地之使用分區為山坡地保育區，實地勘查均為雜林地為由，便認定系爭土地係屬不易變價之課徵標的，實過荒謬。依現在土地交易常情，「建築用地」厥屬易於變價之標的，「丁種建築用地」於交易市場亦非難見之交易標的，而被繼承人自71年間取得系爭土地以來，從未對系爭土地進行開發或整地，現場當然長滿雜草樹木，且放眼現在所有之山坡地建築開發案，依法原本即應實施水土保持之處理與維護，並進行整地，市場上此等山坡地開發案件亦非少見，被告卻以系爭土地為山坡地保育區，且應實施水土保持之處理與維護為由，便認定系爭土地係屬不易變價之課徵標的，思維顯過狹隘，不僅不了解山坡地建築開發之常態，且就系爭土地使用地類別為「丁種建築用地」，則恝置不論，建築用地竟被被告認定為不易變價之標的，原告豈能信服。
㈢另按行政程序法第36條及第43條規定意旨，被告既認系爭土
地為不易變價之課徵標的，然原告業一再主張系爭土地為丁種建築用地，依論理及經驗法則，於土地交易市場亦非難見之交易標的，與一般山坡地保育區之土地不同，揆諸前揭說明，被告顯未善盡對當事人有利及不利事項應一律注意之義務，其認事用法自有可議，與依法行政原則與正當行政程序有違，則訴願決定及原處分之作成，顯過速斷，均應予撤銷，以示公允。
㈣人民對公權力行使結果，得主張信賴保護原則：
1.系爭原告申請抵繳遺產稅之土地，使用地類別登載為「丁種用編定之記載，稅捐主管機關更係按一般用地課徵高額地價稅，可謂已有信賴基礎及信賴表現，原告始終完全相信系爭原告申請抵繳遺產稅之土地，厥屬有價值且非不易變價之土地，是原告當有信賴保護原則之適用。
2.再系爭土地自被繼承人持有以來，稅捐機關均以丁種建築用地課徵地價稅，繳納之稅金迄今約500多萬元，被繼承人蘇雪霞去世後，被告亦核課系爭土地遺產總額為12,204,800元，完全係按建築用地之概念核課高額稅金，惟當原告以系爭土地申請抵繳遺產稅之時，被告卻又以不易變價為由，否准本件抵繳之申請，認定標準豈不是前後矛盾！系爭土地課稅之時，係以有價值之土地標準課徵高額地價稅，要申請抵稅之時，則翻臉宣稱系爭土地無價值，此事縱經原告多次向主管機關申訴，並提出訴願，卻無人願意解決此兩極化之認定爭議，而訴願決定就此爭議則以一句核課時與抵繳時的評價標準核屬相同，係被告對本件因抵繳之課徵標的屬不易變現或保管之得抵繳稅額之計算，顯有誤解云云，根本未探究該處分行為是否有違法或不當之處，是原告不得不提起本件行政訴訟以為救濟。行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，且應顧及法律適用之一致性及符合平等原則，同樣一塊土地，稅捐機關課稅之時，係以建築用地核課，當原告要申請抵繳稅金時，卻以無價值之地認定，如此違反公平正義之裁量標準，原告焉能甘服。
㈤依土地法第43條所謂依本法所為之登記有絕對之效力，係為
保護第三人起見，將登記事項賦予絕對真實之公信力，而土地法43條所指之「登記」，不僅指土地登記簿有關所有權部及其他權利部之登載，尚包括土地登記標示部有關土地利用管制部分，舉凡土地之所有權、他項權利設定及與土地之使用、收益及處分相關之登記，均當在受登記保障之範圍內。觀諸現今社會經濟，土地使用分區及編定，影響土地所有權之內容與價值甚鉅，是影響土地價值之因素，非昔日悉以權利有無、面積或分界為斷，若土地使用分區之編定及價值，可任由行政機關自行認定，則善意信賴土地登記之所有權人即將因此受有重大之傷害，不惟交易安全蕩然無存，亦盡失登記公示之目的，是被告於原告以系爭土地申請抵繳稅額之時，始主張系爭土地不易變價，顯然嚴重侵害原告之權利，被告仍執意否准原告之申請，益顯違誤。
㈥依憲法第15條及第143條關於人民財產權益應受法律保障之
規定，係確保個人依法律取得之財產權免於遭受公權力或第三人之侵害，就系爭土地，稅捐機關數十年來可謂係按建築用地課徵地價稅，此種行政作為導使原告因依法信賴登記而認為系爭土地有價值且非不易變價，對原告因信賴登記作業具有絕對效力下，被告逕行判定系爭土地與一般土地之利用情形有別，且屬不易變價，已明顯違反上述憲法之精神，是訴願決定及原處分均應撤銷。
㈦被告僅單純引用條文，並未實質進行鑑定及舉證證明系爭土
地有不易於變價及保管之情形，按改制前行政法院39年判字第2號判例，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。本件兩造會同赴現場勘驗，事實證明系爭64-647地號土地整筆地勢平坦，週邊土地已有他人建築物，通行前往現場並無任何困難，現況雖有雜林叢生或地形縱呈狹長狀，此亦僅需妥善整地及規劃即可解決，又使用區分雖為山坡地保育區，但既編定為丁種建築用地，自是可供建築使用，是依常情判斷，厥屬可變價之土地，就此部分，原告已善盡舉證責任，被告就此事實若有爭議，參照前揭之說明，被告即應舉證證明系爭土地為不易變價或保管之土地，豈可未經任何公正第三方之鑑定，即以系爭土地為雜林地（事實上整地即可清除），且位於交通不易到達之處（事實上臨近白雞路且週邊已有他人建築物），尚須經他人土地始得通行（事實上通行並無阻礙問題）等理由，主觀認定系爭土地係屬不易變價之課徵標的，是原處分及訴願決定確有違誤，應予撤銷另為適法處分如訴之聲明等情。並聲明求為判決：1.撤銷訴願決定及原處分。2.被告就本件被繼承人蘇雪霞遺產繼承之遺產稅事件，應作成按系爭64-647地號土地之公告現值12,204,800元，於其核定之遺產稅額12,060,716元相同範圍內准以系爭64-647地號土地予以抵繳之行政處分。
四、被告則以：㈠依遺贈稅法第30條第4項規定，遺產稅應納稅額在30萬元以
上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳，惟該課徵標的物倘屬不易變價或保管，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。復依司法院釋字第343號解釋意旨，前揭條文規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳；且實物抵繳之目的，原在期待實物變為現金，使其結果與以現金繳納同，如實物不易變價以供抵繳遺產稅之用，仍許全額抵繳，造成課稅收入無從經由實物抵繳變現，則國家反增無意義之保管負擔，且逾越實物抵繳之本旨，與前揭條文之規範意旨相違。所謂易於認領者，係抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金者，倘用以抵繳之實物有價無市，難以在短時間內經由交易轉換為抵繳價值之現金，或交易之費用過鉅，則屬「不易於變價」。
㈡按遺贈稅法施行細則第49條第1項、第50條、遺贈稅法第51
條第1項及財政部92年11月20日台財稅字第0920456766號函釋意旨，稽徵機關所為核准實物抵繳遺產稅處分之效力，將課予納稅義務人上開協力義務，故對於申請以遺產稅課徵標的物全部抵繳應納稅額，而未同意按該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為抵繳者，稽徵機關於核認申請抵繳之遺產稅課徵標的物有前揭遺贈稅法第30條第4項後段規定之「不易變價或保管」情事時，尚無從逕為准按該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算抵繳之處分。是本件於未徵得原告同意前，尚難逕按該等抵繳土地之財產價值占全部課徵標的物價值比例計算抵繳處分，被告於104年4月20日以財北國稅徵字第1040014185號函，限期請原告等檢送符合抵繳限額之抵繳同意書到局憑辦，惟未獲補正，被告於104年5月13日以財北國稅徵字第1040016975號函否准抵繳，尚非如原告等所述「原處分機關概以易於變價為得否抵繳之要件。」。
㈢原告等申請抵繳之系爭土地地目為林及雜，使用分區為山坡
地保育區，依區域計畫法施行細則第11條、山坡地保育利用條例第9條及都市計畫法第33條規定，該等土地之利用或開發，應實施水土保持之處理與維護，並應事先擬具水土保持計畫，經主管機關核定後始能為之，是其開發利用有法律上限制。被告於105年3月2日依鈞院105年2月1日庭訊諭示會同原告代理人及新北市樹林地政事務所承辦人至現場會勘，該抵繳土地位處新北市三峽區白雞山上，被告與原告當天開車從山下至北鋼有限公司約須20至30分鐘，再穿越北鋼公司及其廠房始得到達系爭64-647地號土地1/4處（土地呈狹長型，前1/4處有種植經濟作物，其後即為原始林，尚無法到達），另系爭64-646地號緊鄰為山壁至山稜線之土地，均為雜林，地政承辦人員現場表示系爭土地均難以鑑界，須先向主管機關申請整地，經該機關同意後始得進行鑑界，原告遂現場決定取消鑑界改以指界辦理，益證該土地確有開發困難，顯屬不易變價；又縱其符合開發條件（被告否認），山坡地之開發建築，應先從事整地及水土保持設施及必要之公共工程，需挖填土石方或其他雜項工作物者，應先申領雜項執照，並於雜項工程完工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始得申請建造執照，承前所述，其所需花費及申請時間耗費甚鉅。實物抵繳之目的原在期待實物變價為現金，使其結果與以現金繳納相同，若收取之實物不易於變價及保管，或保管所需費用甚鉅，仍許其全額抵繳，將造成課稅收入難以經由實物抵繳變現，且所需保管及整地費由全國納稅義務人共同負擔，顯與實物抵繳立法精神有違。再有關新北市○○段白雞小段61~90地號土地之交易情形，自98年至104年亦僅有6筆交易，交易市場並非熱絡，是足堪認定該等土地確屬不易變價或保管之課徵標的物，被告於104年4月20日以財北國稅徵字第1040015185號函，請原告應按比例核算抵繳價額，並請其檢送符合抵繳限額之抵繳同意書到局憑辦，惟未獲原告配合辦理，乃否准其實物抵繳之申請，揆諸旨揭規定，並無不合。
㈣就系爭土地而言，核課時與抵繳時的評價標準核屬相同，是
原告對本件因抵繳之課徵標的屬不易變現或保管之得抵繳稅額之計算，顯有誤解。本件抵繳限額計算如下：1.系爭64-646地號土地：應納稅額12,060,716元X抵繳財產核定價值85,075,200元／全部課徵標物價值139,967,169元，得抵繳限額為7,330,775元。2.系爭64-647地號土地:應納稅額12,060,716元X抵繳財產核定價值12,204,800元／全部課徵標物價值139,967,169元，得抵繳限額為1,051,665元。是至原告主張同一塊土地於核課時，稅捐稽徵機關以建築用地之價值核課，惟原告申請實物抵繳時，卻認定其無價值，此裁量之標準違反公平正義乙節，依遺贈稅法第10條明文規定，遺產價值之計算以被繼承人死亡時之時價為準，又土地之時價係依公告土地現值或評定標準價格為準；另依遺贈稅法第30條第4項規定申請實物抵繳時，依同法施行細則第46條第1項規定其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準，惟抵繳之課徵標的物屬不易變現或保管，其得抵繳之稅額，以該項產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。就系爭土地而言，核課時與抵繳時的評價標準核屬相同，是原告對本件因抵繳之課徵標的屬不易變現或保管之得抵繳稅額之計算，顯有誤解，原告所訴實無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄之事實，有原告104年2月5日遺產稅實物抵繳申請書及附件、原處分、訴願決定、系爭土地登記簿謄本、勘查報告表、航照圖及勘查照片等件，附卷可稽，堪信為真實。爰就被告否准原告以系爭2筆土地之公告現值抵繳本件遺產稅是否適法有據？判斷如下：
㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確
有困難，不能1次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物1次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」、「申請抵繳稅款之實物，不合於本法第30條第4項規定者，主管稽徵機關應即述明不准之理由，通知納稅義務人仍按原核定繳納期限繳納。如不准抵繳之通知書送達納稅義務人時，已逾原核定繳納期限或距原核定繳納期限不滿10日者，應准納稅義務人於通知書送達日起10日內繳納。」、「納稅義務人申請以繼承或受贈中華民國境內之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」為遺贈稅法第30條第4項及同法施行細則第45條第2項、第46條第1項所明定。
㈡次按司法院釋字第343號解釋明揭：「依遺產及贈與稅法第3
0條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。……」其理由書進一步闡釋：「是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。同法施行細則第四十三條因之設有『納稅義務人依本法第三十條第二項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限』之規定，意指在可供扣押之實物中，有易於變價與不易於變價之分時，應以易於變價者而為抵繳。其中所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。……」。
㈢依上開規定，因申請抵繳之實物種類繁多、性質各異，申請
以實物抵繳，是否符合要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。且實物抵繳之目的，原在期待實物變為現金，使其結果與以現金繳納同，如實物不易變價以供抵繳遺產稅之用，仍許全額抵繳，造成課稅收入無從經由實物抵繳變現，則國家反增無意義之保管負擔，且逾越實物抵繳之本旨。又所謂「易於變價」或「易於保管」，本質上為抽象之不確定法律概念，所謂「變價」者，係指將抵繳遺產及贈與稅之實物轉換為現金。因此，所謂易於變價之實物，應是指用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金者。故而，用以抵繳之實物有價無市，難以在短時間內經由交易轉換為合理價值之現金，或交易之費用過鉅，則為「不易變價」。另所謂「保管」，係指財產品質及價值之維持。因此，用以抵繳之實物，可以合理之管理成本，維持其品質及價值者，為「易於保管」。反之，用以抵繳之實物，須支用相當之管理成本始能維持其品質及價值者，則為「不易保管」。
㈣查本件被繼承人蘇雪霞於102年11月10日死亡，經核定遺產
稅應納稅額12,060,716元，原繳納期限為103年12月25日，申經延期2個月繳納，展延限繳日至104年2月25日。嗣原告等於104年2月5日申請以繼承之系爭2筆土地抵繳本案遺產稅。原告等申請抵繳之系爭土地屬非都市土地，非都市土地劃定之各種使用分區，係依區域計畫法暨其施行細則規定辦理，系爭2筆土地地目分別為林及雜，編定為山坡地保育區，使用地分類別為丁種建築用地，有土地查詢資料可稽（原處分卷第16、17頁）；按山坡地保育利用條例第9條規定：「在山坡地為下列經營或使用，其土地之經營人、使用人或所有人，於其經營或使用範圍內，應實施水土保持之處理與維護，……」，區域計畫法施行細則第11條規定：「非都市土地得劃定為下列各種使用區：……六、山坡地保育區：為保護自然生態資源、景觀、環境，與防治沖蝕、崩塌、地滑、土石流失等地質災害，及涵養水源等水土保育，依有關法規，會同有關機關劃定者。」、「在山坡地為下列經營或使用，其土地之經營人、使用人或所有人，於其經營或使用範圍內，應實施水土保持之處理與維護，……」為區域計畫法施行細則第11條所明定，衡情系爭2筆土地之變價相較於其他無此限制之土地耗費時日；次以系爭2筆土地之使用地類別為丁種建築用地，可供工業設施附屬倉庫等使用（本院卷第33頁），依新北市環境地質資料查詢系統坡度圖顯示該土地屬第一類陡坡，坡度大於55%（原處分卷第23頁新北市環境地質資料查詢系統圖），被告辯稱於建築上有一定之限制，並非無據，復經被告詢內政部不動產交易時價查詢網，有關系爭2筆土地附近新北市○○段白雞小段61~90地號土地之交易情形，自98年至104年亦僅有6筆交易，被告辯稱交易市場並非熱絡，洵屬可信（原處分卷第24頁內政部不動產交易實價查詢服務網資料），又被告於104年3月18日會同地政機關承辦人員現場勘查結果，系爭土地現況雜林叢生，土地呈狹長狀，不利開發利用，非但地處偏僻，且尚須經他人土地始得通行(勘查時無法到達現場)等情，提出地籍圖謄本、地籍圖資料網路系統等資料，附原處分卷可稽。嗣於本件訴訟進行中，本院命兩造再會同地政事務所人員勘查現場，情形如下：「（系爭）2筆土地須經（第3人）北鋼有限公司始得到達，為袋地。64-646地號為陡坡，64-647地號上有種植農作物（火龍果）。因鑑界尚須排除障礙物，故改為指界。又因雜林叢生，僅能到達64-647地號全長約1/4處。」有勘查報告、航空圖及勘查照片可稽（本院卷第72至82頁、第99至103頁）。綜上，被告認定系爭2筆土地屬非「易於變價」者，不符合遺贈稅法第30條第4項前段「實物一次抵繳」之要件，自屬合理；而不易變價之實物，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算應納稅額為限（遺贈稅法第30條第4項後段參照），被告爰於104年4月20日以財北國稅徵字第1040015185號函，請原告應按比例核算抵繳價額，並請其檢送符合抵繳限額之抵繳同意書到局憑辦，惟未獲原告配合辦理，原告亦明確表示「不同意被告主張之比例抵繳」等語（本院卷第146頁筆錄），從而被告以原處分否准原告申請以系爭2筆土地實物抵繳遺產稅，揆諸旨揭規定，核無不合。
㈤雖原告主張系爭2筆土地係以公告現值計算遺產價值，核課
遺產稅，原處分卻否准同額抵繳遺產稅，此裁量之標準違反公平正義及信賴保護原則乙節。按遺贈稅法第10條規定，遺產價值之計算以被繼承人死亡時之時價為準，又土地之時價係依公告土地現值或評定標準價格為準；同法第30條第4項規定申請實物抵繳時，依同法施行細則第46條第1項規定其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準，即明土地遺產課稅價格計算及申請抵繳時其價格之計算相同即均以公告現值為準。惟於申請抵繳之課徵標的物屬不易變現或保管，其得抵繳之稅額，以該項產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限，查其立法理由如下：「依原規定，不易變價之課徵標的物或中華民國境外之課徵標的物，得抵繳全部財產之應納稅款，造成稅課收入無從經由抵稅實物之變現轉為現金供各級政府實際運用，已逾越實物抵繳之本旨。為求公平合理，爰規定課徵標的物得抵繳者，以在中華民國境內為限，並就其中屬不易變價或保管、時價已下跌者，規定其得抵繳之稅額，以該財產之應納稅款為建築用地」，鄰地亦已蓋有建物，原告完全信賴該土地上?定，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」系爭2筆土地核課稅捐與申請抵繳時的評價標準相同（均依公告現值計算），茲因系爭2筆土地屬不易變現或保管之標的，故適用遺贈稅法第30條第4項後段，依比例抵繳，計價標準並無不同，且於法有據，原告此部分，委無可取。
六、綜上，本件被告所為原處分，揆諸首揭條文規定及前開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成准予以系爭64-647地號土地抵繳本件應納遺產稅之處分，為無理由，應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予逐一論述，併此述明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 105 年 6 月 30 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蕭 忠 仁法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 30 日
書記官 劉 育 伶