臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1783號106年2月23日辯論終結原 告 鴻標育樂股份有限公司代 表 人 陳明河（董事長）訴訟代理人 余泰鑫 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 王玉嫻上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月23日台財訴字第00000000000及00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告起訴後，被告之代表人由李慶華、吳英世，分別變更為吳英世、王綉忠，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）40,180,186元及課稅所得額0元，被告依書面審查暫按申報數核定。嗣被告查獲原告漏報銷售額4,586,667元，乃重行核定營業收入淨額44,766,853元及課稅所得額9,110,540元，應補稅額2,267,635元，並按所漏稅額1,146,667元處1倍之罰鍰計1,146,667元。原告不服，申請復查，經被告以104年7月15日北區國稅法一字第1040011543號復查決定駁回。原告98年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，被告依書面審查暫按申報數核定。嗣被告查獲原告98年度營利事業所得稅結算申報漏報所得額4,586,667元，致漏報稅後純益及未分配盈餘均為3,440,000元，乃重行核定未分配盈餘3,440,000元，加徵10﹪營利事業所得稅344,000元，應補稅額344,000元，並按所漏稅額344,000元處1倍之罰鍰計344,000元。原告不服，申請復查結果，經被告以104年7月15日北區國稅法一字第1040011544號號復查決定追減罰鍰172,000元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠程序事項：
被告核定原告應補繳98年度營業稅額及處罰漏報營業稅罰鍰之部分，因原告已先繳清，嗣經原告另依稅捐稽徵法第28條以及行政訴訟法第5條第2項之規定，提起課予義務訴訟請求被告退還錯誤溢繳之營業稅與罰鍰，目前仍於本院繫屬中（103年度訴字第1833號）併予敘明；雖非本件訴訟之對象與範圍，然可知附件3復查決定書第2頁與訴願決定書第4頁等處所認「同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，均已確定在案」等情，並不確實。
㈡實體事項：
⒈緣原告（統一編號：00000000，設籍新竹縣竹東鎮）係核
准使用統一發票之廠商，於95年至101年間向新竹縣政府承包新竹縣游泳館之經營業務，因此所發生之營業稅及娛樂稅，均依法依限向被告竹北分局（原新竹縣分局）申報繳納在案，其營利事業所得稅結算申報，亦均依法依限申報，容先敘明。經原告查對98年度相關銷售團票資料後，發現被告所認漏開銷售團票其中所涉銷售交易，⑴原告實已開立統一發票，⑵且已繳納營業稅，⑶並申報於98年度營利事業所得稅結算申報書內，並無所稱漏報營業收入之情形，是被告認定原告漏報98年度營業收入4,586,667元並據以補稅裁罰等情，實有認定事實錯誤之違法，自應予以撤銷。
⒉另查，被告所稱函知原告提示相關帳簿憑證供核，迄未提
示，致無從就其復查與訴願事項進行審酌等情，並非事實，容有誤會之情。經查，原告曾提出相關分類帳予被告審酌，另於本院103年度訴字第1833號行政訴訟案件之被告卷宗內，亦有所附統一發票等可資審酌資料在內，因此本院於向被告與財政部調取本件卷宗後，即可確認。
⒊關於其他證據資料與對照表之提出：
⑴因被告迄今僅籠統指稱原告漏報營業收入總數為4,586,
667元，並未具體指明係包括那些銷售各別收入款項，又所指各別收入款項加總之金額是否為4,586,667元，亦未見被告指明或製作明細表加以清楚表明，是原告無法具體得知完整核對的範圍與收入明細，亦無從進一步核對各別具體的收入款項，因此在核對金額與款項方面，原告僅能確定被告所稱銷售團票對象的營業收入並無漏報之情，而無法進一步製作銷售團票、統一發票與營利事業所得稅結算申報內容之對照表。
⑵是以容後於被告答辯指明特定具體款項之金額日期對象
後，原告自能製作對照表供本院審閱，證明原告已開立統一發票，且已繳納營業稅，並申報於98年度營利事業所得稅結算申報書內，並無漏報營業收入等情。
⒋綜上，原處分實有違法，應予撤銷，並聲明求為：⒈訴願
決定及原處分（含復查決定）關於補徵稅額合計2,611,635元及罰鍰合計1,318,667元部分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠課稅所得額及罰鍰：
⒈原告係經營游泳池業，98年度列報營業收入淨額40,180,1
86元及課稅所得額0元，被告依書面審查暫按申報數核定，嗣經被告所屬竹北分局查獲其銷售團票，未依規定開立統一發票，致漏報銷售額4,586,667元，通報被告重行查核，經被告分別以102年12月20日北區國稅審一字第1020022818號函及104年1月7日北區國稅審一字第1040000330號函通知提示相關帳簿憑證等資料供核，惟未提示，是被告以其營業成本大多為固定成本，系爭年度申報毛利率高達
99.13%，幾乎接近100%，將漏報營業收入4,586,667元，予以全數調增為所得額。又以其漏報所得稅稅額超過100,000元，短漏報課稅所得額占全年所得額之比例亦超過5%，不符合財政部83年7月13日台財稅第000000000號函釋所稱違章情節輕微之規定，否准其列報之前10年核定虧損本年度扣除額4,523,873元。重行核定營業收入淨額44,766,853元、課稅所得額9,110,540元及核算漏報所得額4,586,667元。
⒉本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，本稅部分經原告
申請復查後，於102年8月21日撤回申請，罰鍰部分逾期未提出復查申請（詳原卷1第82至85頁），均已確定在案。
營利事業所得稅部分，復查時，被告以104年5月15日北區國稅法一字第1040008190號函再次通知原告提示系爭之相關帳簿憑證等有利事證供核，迄未提示，致無從就其復查事項進行審酌，是被告依營業稅確定之銷售額核算原告98年度漏報營業收入4,586,667元及所得額4,586,667元，並重行核定營業收入淨額44,766,853元及課稅所得額9,110,540元並無不合。至原告主張之申請重開本件同一漏稅事實營業稅及罰鍰事件行政程序並退還溢繳稅款事件案（與本件屬二事），業經財政部103年10月8日（案號：第00000000號）訴願駁回在案（詳原卷1第83至84頁），併予陳明。
⒊我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內
構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶漏報營業收入4,586,667元，致短漏報課稅所得額4,586,667元，使稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰；又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按所漏稅額1,146,667元處1倍罰鍰1,146,667元並無違誤。
㈡未分配盈餘及罰鍰：
⒈原告98年度列報未分配盈餘0元，被告依書面審查暫按申
報數核定，嗣經查獲其98年度營利事業所得稅結算申報漏報營業收入4,586,667元，致漏報所得額4,586,667元，被告按會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益4,508,453元，加計漏報之稅後純益3,440,000元（漏報所得額4,586,667元－應補稅額1,146,667元），減除彌補以往年度之虧損4,508,453元，重行核定未分配盈餘3,440,000元。
⒉本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，本稅部分經原告
申請復查後，於102年8月21日撤回申請，罰鍰部分逾期未提出復查申請（詳原卷3第22至23頁），均已確定在案。
營利事業所得稅部分，原告98年度營利事業所得稅行政救濟部分，申經被告復查及財政部訴願決定駁回在案。爰此，有關未分配盈餘部分，被告據以核定未分配盈餘3,440,000元並無不合。至原告98年度營利事業所得稅行政救濟確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響其權益，併予敘明。另原告主張之申請重開本件同一漏稅事實營業稅及罰鍰事件行政程序並退還溢繳稅款事件案（與本件屬二事），業經財政部103年10月8日（案號：第00000000號）訴願決定駁回在案（詳原卷3第24至25頁），併予陳明。
⒊我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內
構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納。原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶漏報營業收入4,586,667元，致短漏報所得額4,586,667元及未分配盈餘3,440,000元，使稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅及未分配盈餘應納稅款之結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰；又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，從輕按所漏稅額344,000元改處0.5倍罰鍰172,000元，原處罰鍰344,000元予以追減172,000元，變更為172,000元並無違誤。
㈢綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如
答辯之聲明判決等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：原告有無漏報銷售額4,586,667元？被告核定原告98年度營業收入淨額44,766,853元及課稅所得額9,110,540元，應補稅額2,267,635元，並按所漏稅額1,146,667元處1倍之罰鍰計1,146,667元，是否適法？被告重行核定未分配盈餘3,440,000元，加徵10﹪營利事業所得稅344,000元，應補稅額344,000元，原按所漏稅額344,000元處1倍之罰鍰計344,000元，嗣追減罰鍰172,000元，是否適法？
六、本院之判斷：㈠課稅所得額及罰鍰：
⒈按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳
簿憑證及會計紀錄。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第21條第1項及第24條第1項前段所明定。又按課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事實有舉證之責任，固為稅捐稽徵法第12條之1第4項所明定，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋參照），故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之。是稅捐稽徵法第12條之1第5項明定：「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」即指納稅義務人所負協力義務之存在，並不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而得免除。再者，事實應依證據認定之，所謂證據，係指直接、間接足以證明事實之一切人證、物證而言。是以，認定事實所依憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；而所謂間接證據，雖非直接證明事實本身，惟透過間接證據證明他項事實之存在，再藉由他項事實存在之證明，本於合理經驗法則之推理作用，藉以認定事實，其推理及認定過程，即與論理及經驗法則無違。
⒉次按「經查獲漏報銷貨收入部分……匿報所得額之計算，
如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅額者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率（現為淨利率）核計其匿報所得額。」「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人……如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」財政部69年4月15日台財稅第33041號函及80年8月8日台財稅第000000000號函釋在案，此為財政部以中央主管機關之地位，就稅捐稽徵法規定適用疑義，為闡明法規原意所為之釋示，核其內容與相關法律規定及其立法意旨無違，應可援用。
⒊再按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申
報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所規定。次按「所得稅法第110條第1項……漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」「所得稅法第110條第1項……經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」為財政部103年4月16日修正前後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）所規定。按96年3月28日修正發布之倍數參考表，該項尚有但書較輕之規定，對納稅義務人較屬有利，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，應從舊法之規定。上開倍數參考表係主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復規定各種減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被告援引作成行政處分，並非無據。
⒋經查，原告係經營游泳池業，98年度列報營業收入淨額40
,180,186元及課稅所得額0元，被告依書面審查暫按申報數核定。嗣經被告所屬竹北分局查獲其銷售團票，未依規定開立統一發票，原告於98年至99年間銷售貨物，漏報銷售額合計6,937,143元（98年度漏報銷售額4,586,667元），乃核定補徵營業稅額346,857元。原告不服，於102年7月9日申請復查，旋於102年8月21日撤回復查之申請，復於102年8月22日繳納前揭營業稅，嗣因部分重複核定，經被告更正漏報銷售額6,904,286元，漏稅額345,214元(溢繳稅額1,643元已退還在案)，並按所漏稅額345,214元裁處1倍之罰鍰計345,214元，原告於102年12月9日繳清罰鍰，因未申請復查而告確定等情，有98年8月12日至99年6月14日劉瑞珠匯回原告帳戶明細表、總分類帳、說明書、新竹縣游泳館票卷銷（代）售記錄表、存款存摺、撤回復查申請書、案件流程查詢報表等件在卷可稽（見原處分卷1第58、82、85頁，本院卷1第394-527頁），是以本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分已確定在案。被告乃重行查核，分別以102年12月20日北區國稅審一字第1020022818號函及104年1月7日北區國稅審一字第1040000330號函通知原告提示相關帳簿憑證等資料供核（見原處分卷1第43-45頁及本院卷1第101-102頁），惟未提示，是被告以其營業成本大多為固定成本，系爭年度申報毛利率高達99.13%（見原處分卷1第35頁及本院卷1第99頁），幾乎接近100%，將漏報營業收入4,586,667元，予以全數調增為所得額。重行核定營業收入淨額44,766,853元、課稅所得額9,110,540元及核算漏報所得額4,586,667元，於法尚無合。
⒌原告雖主張98年度營業稅額及處罰漏報營業稅罰鍰之部分
，原告已先繳清，嗣經依稅捐稽徵法第28條規定，請求被告退還錯誤溢繳之營業稅與罰鍰，目前仍於本院繫屬中，被告所稱「同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，均已確定在案」等情，並不確實云云。惟按「第1項所稱確定，係指左列各種情形之一：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」稅捐稽徵法第34條第3項第1款、第35條第1項第1款分別有明文規定。經查，原告於98年至99年間銷售貨物，漏報銷售額合計6,937,143元（98年度漏報銷售額4,586,667元），乃核定補徵營業稅額346,857元。原告不服，於102年7月9日申請復查，旋於102年8月21日撤回復查之申請，復於102年8月22日繳納前揭營業稅，嗣因部分重複核定，經被告更正漏報銷售額6,904,286元，漏稅額345,214元（溢繳稅額1,643元已退還在案），並按所漏稅額345,214元裁處1倍之罰鍰計345,214元，原告於102年12月9日繳清罰鍰，因未申請復查而告確定，已如前述。是以，本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分已確定在案，並為原告所不爭（見本院卷1第85頁筆錄），至原告另依稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款，不影響營業稅已確定之事實，而該案業經本院判決原告敗訴在案，有本院103年度訴字第1833號判決附卷可按（見本院卷2第9-21頁）。故原告之主張，尚非可採。
⒍原告另主張曾提出相關分類帳予被告審酌，於本院103年
度訴字第1833號營業稅事件之卷宗內，亦有所附統一發票等在內，因被告迄今僅籠統指稱原告漏報營業收入總數為4,586,667元，並未具體指明係包括那些銷售各別收入款項，又所指各別收入款項加總之金額是否為4,586,667元，亦未見被告指明或製作明細表加以清楚表明云云。經查：
⑴被告竹北分局依通報資料核對原告98年8月12日至99年1
月總分類帳、劉瑞珠及原告元大銀行存摺，因劉瑞珠之存摺存入確有明載販賣部、團購、停管部……等備註，查得原告將總分類帳所載有關販賣部收入、團票收入、置物櫃收入等營業收入依時序彙計先轉入劉瑞珠元大銀行竹北分行（帳號00000000000000），擇期再將該收入全數轉回原告元大銀行竹北分行（帳號00000000000000），自98年8月12日起至99年6月14日止可明確歸屬原告營業收入轉帳金額計6,365,000（含稅）。上開資料相互比對勾稽結果，移轉金額及日期均相符合，例如，總分類帳98年8月18日團票收入122,000元（見本院卷1第394頁），劉瑞珠存摺即有98年8月18日現金存款合計122,000元（見本院卷1第453頁），總分類帳98年8月19日團票收入44,400元（見本院卷1第394頁），劉瑞珠存摺即有98年8月19日現金存款即有44,400元（見本院卷1第453頁），總分類帳98年8月12日販賣部收入122,498元（見本院卷1第394頁），劉瑞珠存摺即有98年8月12日現金存款合計122,498元（見本院卷1第453頁），其餘照此方式核對。再如，原告新竹縣游泳館票卷（代）售記錄表茂德超商98年8月19日結帳票數135、金額13,500，9月25日結帳票數65、金額6,500（見本院卷1第410頁），總分類帳8月20日團票茂德超商135張、13,500（見本院卷1第394頁）、9月30日團票茂德超商65張、6,500（見本院卷1第398頁）、其餘照此方式核對。原告元大
銀行竹北分行自98年9月7日起至98年12月7日分別有1,000,000元、800,000元、360,000元、230,000元、1,600,000元、380,000元、116,000元、330,000元（見本院卷1第150-158頁）。
⑵被告遂於101年6月1日函請原告提供98-101年度相關帳
冊供核，惟原告因無法提示已開立發票之證明文件供核，遂於101年6月14日具文承諾略以：如未於101年6月30日前提示應補正資料，同意由竹北分局依查得資料逕行核定等語，有98年8月12日至99年6月14日劉瑞珠匯回原告帳戶明細表及財政部103年10月8日台財訴字第10313953970號訴願決定等件附卷可按（見原處分卷1第38-39、58、83-84頁及本院卷1第89-95頁），是原告漏報營業收入總數為4,586,667元之項目及金額並無不明。
⑶被告係請原告提出成本費用之憑證，在營業成本裡面酌
減，原告在準備書狀提及的資料都是原先已提出的成本費用，之後均無提出關於漏報收入部分之成本費用等情，業經被告陳明在卷（見本院卷1第107頁筆錄)，原告陳稱：「原告原以為國稅局要查分類帳，故無針對被告要求就成本費用提出資料，該部分要回去與原告確認。
」等語（見本院卷1第108頁筆錄)，迄未提出供核。則被告以其營業成本大多為固定成本，系爭年度申報毛利率高達99.13%（見原處分卷1第35頁及本院卷1第99頁），幾乎接近100%，將漏報營業收入4,586,667元，予以全數調增為所得額。重行核定營業收入淨額44,766,853元、課稅所得額9,110,540元及核算漏報所得額4,586,667元，自屬有據。
⑷原告於本院103年度訴字第1833號營業稅事件提出98年8
月至98年12月之統一發票（見該卷第253-267頁明細及所載相對應之訴願決定卷所附統一發票、該卷第165-236頁統一發票，附本院卷2第42-124頁）。觀察該等發票影本，部分的內容模糊不清（如該卷第204-213頁統一發票影本、訴願決定卷4第83、111-146、151-153、155-165、193、204-216頁等附本院卷2第126-190頁），無從查核比對。而依98年8月12日至99年1月1日總分類帳，記入之收入款項以團票收入為主，原告提供尚可辨識內容之統一發票，係以泳訓、有氧課程、亞歷月繳、夏令營、健身房、水漾卡、全館通用券、置物櫃及個人泳票為主；另部分發票記載公司行號、團體組織名稱及金額，與經查得之總分類帳交易日期、張數、銷售品名並不相符。此外，復未見原告提供相關帳簿、文據供核，原告所稱已依規定開立統一發票，應非事實，其以此反證並未漏報經被告核定之銷售額部分，自不足採。而該案業經本院判決原告敗訴在案，並經本院依職權調閱該案卷宗查明屬實。
⑸故原告此部分之主張，委無可採。
⒎原告又主張劉瑞珠戶頭轉到原告的戶頭金額部分是股東往
來，原告向劉瑞珠借款部分申報在其他長期負債科目上，金額是6,013,578元，原告向劉瑞珠借款金額400多萬元包含在內。銷售紀錄表及分類帳上無公司大小章等，否認是原告文件，亦無從比對。形式上觀之，銷售記錄表上有記載退票，被告有無扣除退票金額部分，也看不出來云云。經查，原告新竹縣游泳館票卷（代）售記錄表有館址及業務專員電話（見本院卷1第410、411、413、414、415、416等），收款簽收之徐正忠是原告員工，有98年度綜合所得稅BAN給付清單在卷可稽（見本院卷2第199頁），再以原告新竹縣游泳館票卷（代）售記錄表茂德超商98年8月19日結帳票數135、金額13,500，9月25日結帳票數65、金額6,500（見本院卷1第410頁）為例，總分類帳8月20日團票茂德超商135張、13,500（見本院卷1第394頁）、9月30日團票茂德超商65張、6,500（見本院卷1第398頁），互核相符，已如前述，銷售紀錄表及分類帳堪以為原告營業收入之計算資料。另劉瑞珠係原告董事長陳明河之配偶，原告98年度資產負責表股東往來科目申報是0（見原處分卷1第34頁），股東往來科目與其他長期負債科目是不同科目，長期負債科目是例如公司跟銀行間有長期貸款，且需提出借款借據佐證，原告迄未提出相關資料供核，僅陳稱：「其他長期負債科目編列部分原告會請會計師協助提出相關資料。」等語（見本院卷2第196頁筆錄），無從憑採。至銷售退票金額部分，因原告迄未提出相關資料及資金流程供核，無從勾稽比對是何項收入之退票金額，無從為有利於原告之認定。
⒏再查，原告漏報銷售額4,586,667元，經被告重行核定營
業收入淨額44,766,853元及課稅所得額9,110,540元，應補稅額2,267,635元，已如前述。按我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。本件原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶漏報營業收入4,586,667元，致短漏報課稅所得額4,586,667元，使稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，自有逃漏稅捐之故意。又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰（見本院卷1第86頁筆錄），被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按所漏稅額1,146,667元處1倍罰鍰1,146,667元。核其已考量對於原告有利及不利之違章情節及程度，並未逾越法定裁量範圍，與責罰相當原則尚無違背，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，於法自屬有據。
㈡未分配盈餘及罰鍰：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應
就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次1年度虧損。……營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款及第4項前段所明定。次按營利事業組織因營業上交易行為所發生之收入，於課徵營利事業所得稅時，依規定認列為營業收入，於課徵營業稅時，則透過銷售額之定義轉化為營業稅之課稅基礎，除部分因認列時點或因認列標準上之差異(例如：原並非營業收入，惟基於便利勾稽之稽徵目的，乃擬制為銷售額，並課徵營業稅)外，原則上兩者之基礎原因事實同一。從而，稽徵機關據以核課營業稅所為之職權調查，於後續核課營利事業所得稅時，該同一稽徵機關之調查結果，除有上開差異原因外，自得援為營利事業所得稅之核課依據，而與稽徵機關應依職權調查之規定無違。
⒉次按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報
或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所規定。再按「所得稅法第110條之2第1項……漏稅額超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」「所得稅法第110條之2第1項……經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」為財政部103年4月16日修正前後倍數參考表所規定。倍數參考表至103年4月16日雖有修正，但就故意漏短報未分配盈餘者，改為裁處所漏稅額1倍之罰鍰，較舊法更重，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，應從舊法之規定。上開倍數參考表係主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營所稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復分別規定減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被告援引作成行政處分，並非無據。
⒊查原告98年度列報未分配盈餘0元，被告依書面審查暫按
申報數核定，嗣經查獲其98年度營利事業所得稅結算申報漏報營業收入4,586,667元，致漏報所得額4,586,667元，已如前述。被告按會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益4,508,453元，加計漏報之稅後純益3,440,000元（漏報所得額4,586,667元－應補稅額1,146,667元），減除彌補以往年度之虧損4,508,453元，重行核定未分配盈餘3,440,000元，揆諸首揭規定，於法尚無不合。至原告98年度營利事業所得稅行政救濟確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響其權益，併予敘明。
⒋次查，原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶漏報營業
收入4,586,667元，致短漏報所得額4,586,667元及未分配盈餘3,440,000元，使稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅及未分配盈餘應納稅款之結果，業如前述。按我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納。則原告違章事證明確，核屬故意。又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，從輕按所漏稅額344,000元改處0.5倍罰鍰172,000元，原處罰鍰344,000元予以追減172,000元，變更為172,000元，已考量對於原告有利及不利之違章情節及程度，並未逾越法定裁量範圍，與責罰相當原則尚無違背，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，於法亦無不合。
七、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。原處分（含復查決定）關於補徵稅額合計2,611,635元及罰鍰合計1,318,667元部分，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 9 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 王俊雄法 官 林惠瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 9 日
書記官 蕭純純