臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1824號105年11月8日辯論終結原 告 陳家凌訴訟代理人 何豐行 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 鍾盈蓁上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年10月2日台財訴字第10413952060號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告於民國101年12月6日訂約銷售持有期間在1年以內之新北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○號1樓之2及同路段巷弄1、3、5號地下層、四維路150號地下層之房屋暨渠等坐落之國宅段100-2地號持分土地（下稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅，除按查得銷售價格新臺幣（下同）17,500,000元，依稅率15%，核定補徵應納稅額2,625,000元外，並按所漏稅額2,625,000元處以1倍之罰鍰計2,625,000元。原告不服，申請復查，經被告104年3月31日財北國稅法二字第1040011450號復查決定駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）依行為時特種貨物及勞務稅條例立法背景、同法第5條第1款、第2條第1項第1款之規定及立法理由、司法院釋字第415、542號解釋意旨及高雄高等行政法院103年度訴字第542號判決意旨，系爭房地原屬原告父親所有，原告為減輕父親負債與連帶保證，籌措自備款及貸款承購，自大學就讀期間即居住系爭房地，並於97年11月26日辦竣戶籍登記，嗣因工作地點、女兒學區及就學環境等考量，於100年4月21日將自己及配偶、女兒之戶籍均遷至臺北市○○區○○○路○段○號，雖未設戶籍但一直居住於系爭房地，有相關繳費單據足以證明，因支付房貸、經濟壓力及配偶於101年9月間懷第二胎，原告始有賣屋之念頭，並於101年12月6日與訴外人張嘉祥簽訂不動產買賣契約書。原告於102年1月至3月間陸續發生存款不足退票情事，若不出售系爭房地，銀行將查封拍賣，其並非自願出售系爭房地。（二）系爭房地係供原告及配偶、女兒自住，絕非出於投機炒作目的，本件自應排除在外，且原告及配偶、女兒亦無其他不動產，系爭房地亦未出租或供營業使用，符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款「非屬特種貨物」規定之適用。（三）且特種貨物及勞務稅條例第5條於104年1月7日修正，增加「並有自住事實」，顯見重點係所有權人有無自住事實，而非有無辦竣戶籍登記，辦竣戶籍登記僅係作為判斷是否自住依據之一。
同條另增加第12款規定「確屬非短期投機經財政部核定者。」其立法目的在於：若非投資客、非短期投機炒作，經財政部核定者，即不應課徵奢侈稅。而財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號令（下稱財政部104年2月5日令），第款規定「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000年0月0日生效：所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者。」該款與本件情形類似，僅係登記原因（本件係買賣，非贈與）不同，均係二親等以內親屬移轉不動產，且原告父親自86年即購置系爭房地，持有系爭房地逾2年，本件應可類推適用該款情形。（四）原告101年出售系爭房地予訴外人張嘉祥係找代書辦理，原告當時曾詢問代書是否會遭課徵奢侈稅，代書詢問原告是否居住並設籍該處，原告表示居住於系爭房地惟因子女學區考量而未設籍，代書告知原告父親或母親戶籍遷至系爭房地即可，原告母親遂於101年12月13日設籍於系爭房地，與高雄高等行政法院103年度訴字第542號該案情形類似，本件不應課徵奢侈稅。（五）退步言之，縱原告應補稅，被告按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，仍屬違法：依裁處時特種貨物及勞務稅條例第22條第1項、最高行政法院94年度判字第131號判決意旨及行政罰法第7條第1項不採「推定過失責任」之立法，原告於100年12月9日登記取得系爭房地，並於101年12月6日訂約銷售予訴外人張嘉祥，即便已該當特種貨物及勞務稅條例第4條第1項之要件（假設語），即原告客觀上雖有以買賣為原因移轉系爭房地之事實，主觀上認為實際居住於系爭房地，非屬特種貨物及勞務稅條例之規範對象，當無主動申報之可能，難認係出於故意或過失而逃漏稅，欠缺可非難性及可歸責性。原告出售系爭房地非短期投機行為，可責性程度與投資客炒作房地產之情形相比，實屬輕微，被告應審酌原告受責難程度，且被告未舉證證明原告係因故意或過失而違反申報及繳稅義務，自非可採。（六）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）特種貨物及勞務稅部分：1.法令依據：依行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1款、第2款、第7條及第16條第1項。2.依特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定，不適用特種貨物稅之特種貨物，除應符合所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，且於持有期間無供營業使用或出租之情形外，尚須具備已辦竣戶籍登記之要件，此形式要件係國會之立法裁量範疇，本於租稅法律主義及權力分立原則，要非被告所得任意增縮之。是以縱使家庭核心成員僅有1戶房地，且於持有期間無供營業使用或出租之情形，若未辦竣戶籍登記者，即不符合排除課徵特種貨物稅之要件。3.原告持有系爭房地期間未滿1年，於該持有期間內，並無原告與配偶、長女於系爭房地辦竣戶籍登記之紀錄，有不動產買賣合約書、遷徙記錄資料、異動索引、個人戶籍資料及全戶戶籍資料查詢清單可稽，不符特種貨物及勞務稅條例第5條第1、2款之規定，原處分並無不合。（二）罰鍰部分：1.法令依據：特種貨物及勞務稅條例第22條第1項、行政罰法第7條第1項及財政部104年8月24日台財稅字第10400073910號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）。2.特種貨物及勞務稅條例已明定特種貨物之項目及除外情形，納稅義務人有銷售同條例第2條第1項第1款規定之特種貨物者，即應依特種貨物及勞務稅條例第16條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內繳納稅款，並向戶籍所在地主管稽徵機關辦理申報，惟原告未依上開規定申報納稅，致生漏稅違章情事，核有應注意能注意而不注意之過失，依同條例第22條第1項規定，即應論處所漏稅額3倍以下之罰鍰。被告審酌原告之違章情節，依首揭裁罰倍數參考表，按漏稅額處1倍罰鍰並無違誤。（三）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按行為時（100年5月4日制定公布，同年6月1日施行）特種貨物及勞務稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：（第1款）一、房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第五條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第一項第一款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：（第1款）一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」該條規定於104年1月7日修正公布為：「第二條第一項第一款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：（第1款）一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者。」並增訂第1項第12款：「（第12款）十二、確屬非短期投機經財政部核定者。」及第2項：「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第十二款規定。」
（二）查被告以原告於101年12月6日訂約銷售持有期間在1年以內之系爭房地，未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅，除按查得銷售價格17,500,000元，依稅率15%，核定補徵應納稅額2,625,000元外，並按所漏稅額2,625,000元處以1倍之罰鍰計2,625,000元。原告不服，申請復查、提起訴願，均經駁回之事實，為兩造所不爭執，並有申報核定通知書（見原處分卷第155頁）、裁處書（見原處分卷第154頁）、復查決定書（見原處分卷第160頁至第166頁）及訴願決定書（見本院卷第19頁至第25頁）在卷可稽。而原告就系爭房地完成移轉登記之日為100年12月9日，與訴外人張嘉祥訂定銷售契約之日為101年12月6日，有系爭房地異動索引查詢資料（見原處分卷第67頁、第72頁、第77頁）及不動產買賣契約書（見原處分卷第41頁至第48頁）在卷可稽，均堪認為真實。
（三）原告雖主張：系爭房地原為其父陳萬淇所購，其自大學就讀期間即已居住該處，並於97年11月26日辦竣戶籍登記，嗣因他故於100年4月21日將其與配偶、女兒（未成年）之戶籍遷出，但仍居住該處，且其母於101年12月13日將戶籍遷入，符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者」規定云云，惟按：
1.特種貨物及勞務稅條例第5條第1款所規定之「辦竣戶籍登記」要件之前雖並無「持有期間」文字，惟第5條第1款規定，主要係依據同條例第2條第1項第1款但書規定而來，而第2條第1項第1款所稱之「持有期間」，其定義之期間範圍則須依同條例第3條第3項之規定，是以，此一條例內所稱之「持有期間」範圍，不論係從立法解釋抑或體例架構解釋，均應採相同之定義。換言之，從法律設計之體例架構解釋，凡是符合第2條第1項第1款前段規定而負有依法繳納特種貨物稅之納稅義務人，倘欲主張有該條項但書之適用而免課特種貨物稅者，必須符合同條例第5條規定，此二條規定之要件必須一併檢視，整體審酌，而非割裂適用。進一步而言，銷售持有期間在2年以內之房地，若在此一持有期間內辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者（以第5條第1款而言），始得據以排除第2條第1項第1款前段之適用，在合併考量第2條第1項第1款及第5條第1款之要件下，不能主張第2條第1項第1款始有持有期間之限制，而第5條第1款之「辦竣戶籍登記」行為則無須受第2條第1項第1款持有期間之限制，將兩者割裂適用。
（最高行政法院104年度判字第383號判決參照）。且上述行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定中所稱之「辦竣戶籍登記」，限於該款所稱之「所有權人或其配偶、未成年直系親屬」，而此屬立法者本於立法政策之有意作為，自不得以土地稅法第9條關於自用住宅用地之規定，解釋特種貨物及勞務稅條例已於法條所為之明文規範。（最高行政法院104年度判字第196、237號判決、105年度判字第536號判決參照。）經查原告與配偶、未成年直系親屬於持有期間即100年12月9日起至101年12月6日止，並未於系爭房屋設籍，此為原告不爭之事實，且原告與訴外人張嘉祥所簽訂之買賣契約內約定「賣方先遷入戶籍於本標的物，並辦妥地價稅自用住宅稅率始申報增值稅」等語（見原處分卷第42頁），亦足見持有期間原告、配偶及未成年直系親屬並未於系爭房屋設籍，核與特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定由家庭核心成員（本人、配偶、未成年直系親屬）於自用房地辦竣戶籍登記之要件不符。而原告之母既非前述特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之家庭核心成員，亦非於持有期間辦竣戶籍登記，原告主張其符合辦竣戶籍登記之要件云云，並非可採。
2.又，特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定既以「辦竣戶籍登記」為要件之一，且該條例嗣於104年1月7日修正，有關自住者是否須辦竣戶籍登記始能排除該條例之適用，於修法過程經各方討論後，仍維持原條文須「辦竣戶籍登記」之要件，且增訂「有自住事實」之免稅要件，堪認立法者除要求有自住事實外，並仍要求需符合「辦竣戶籍登記」始得免徵特種貨物及勞務稅。而立法者選擇對「辦竣戶籍登記者」排除課稅，而對「未辦竣戶籍登記但實際供自用自住者」不排除課稅，原寓有對於產業政策、稽徵成本及落實居住正義等多種考量，屬立法裁量之範圍。原告主張以實際居住事實取代法律明文規定應辦竣戶籍登記之要件，核屬原告個人歧異之法律見解，核不足採。
（四）被告認原告不符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款免稅規定，並認因同條第2款係以符合第1款規定之所有權人，以先購後售方式換屋（買新賣舊），或因調職、非自願離職或其他非自願性因素，致須出售新購房地者（買新賣新），予以排除課稅，原告既未符合第1款之要件，自無第2款所稱其他非自願性因素排除課稅規定之適用，而認系爭房地核屬特種貨物及勞務稅條例規定之特種貨物，依首揭規定，原告未於訂定銷售契約之次日起30日內向稽徵機關申報繳納稅捐，而依原告101年度銷售特種貨物銷售價格17,500,000元，按稅率15%（持有期間在1年以內）核定特種貨物及勞務稅2,625,000元（17,500,000元×15%），固非無見。惟：
1.按特種貨物及勞務稅條例之立法背景，係因現行稅制下，房屋及土地短期交易之移轉稅負偏低甚或無稅負，且高額消費帶動物價上漲引發負面感受，為促進租稅公平，健全房屋市場，營造優質租稅環境，以符合社會期待，行政院認有對特種貨物及特種勞務加徵稅負之必要，爰參考美國、新加坡、南韓及香港之立法例，擬具「特種貨物及勞務稅條例」草案，以健全房屋市場，維護租稅公平。故其立法重點包含將持有2年以內非自住之房屋及其坐落基地，或符合一定條件之土地移轉及符合一定金額之高價貨物與入會費納入課稅範圍；並將合理、常態與非自願性移轉房屋及其坐落基地或土地、或其他特殊情況之特種貨物排除課稅或納入免稅範圍；以達成：(1)健全房屋市場：對非自住不動產短期內移轉加徵稅賦，可避免房價不斷攀升，促使房地產回歸合理正常之市場交易，以利國家整體之長遠發展。(2)維護租稅公平：高消費帶動物價上揚引發社會不良觀感，對高價貨物或勞務課徵特銷稅，可維護租稅公平，衡平社會觀感等立法效益。
2.鑑於現行實務尚有其他非屬短期投機交易情形，因個案情形不一而難以逐一類型化規範，為避免產生不合理課稅情形，傷及無辜，特種貨物及勞務稅條例第5條嗣於104年1月7日修正公布，增訂第1項第12款「（第12款）十二、確屬非短期投機經財政部核定者。」之概括規定，並為使該次修正施行前已發生而尚未核課或尚未核課確定之案件，能適用前開第1項第12款規定，而增訂第2項明定：「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第十二款規定。」財政部並於104年2月5日以財政部104年2月5日令：「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000年0月0日生效：一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者。二、繼承人銷售因繼承區段徵收領回抵價地之請求權而取得之不動產。三、繼承人銷售其以繼承之遺產交換取得同一被繼承人遺產範圍內之不動產。四、依遺囑以遺產中之不動產成立之公益信託，受託人本於信託意旨銷售該信託財產。五、夫妻銷售婚前各自取得且符合同條項第1款規定之不動產。六、所有權人銷售持有逾2年或符合同條項第1款規定之房地，其併同銷售因車位交換而取得同一社區或大樓之停車位。七、所有權人銷售因借名登記經出名人返還之不動產，所有權人及出名人持有該不動產期間合計逾2年者。
八、所有權人銷售於取得土地前遭他人越界建築房屋部分之土地與房屋所有人。九、因交通事故遭受重大傷害取自加害人賠償之不動產，所有權人為籌措醫藥費而銷售該不動產。十、所有權人銷售其依山坡地保育利用條例第37條規定取得之土地。十一、依中華民國紅十字會法設立之組織銷售受贈取得之不動產。」依前所述，特種貨物及勞務稅條例目的在於抑制房市之短期買賣炒作，故以2年以內短期持有之房地為課稅標的，此所謂「持有期間在2年以內」自係指「違反抑制短期炒作目的」之短期持有，因二親等以內親屬移轉不動產通常不以獲利為目的，不會形成房地產之短期炒作，是以財政部104年2月5日令第1款將「所有權人銷售自二親等以內親屬『受贈取得』之不動產，且該『贈與人』『贈與』前持有該不動產之期間逾2年者」，認定非屬短期投資而免徵特種貨物及勞務稅。於所有權人銷售自二親等以內親屬「買受」之不動產之情形，如該「出賣人」「出售」前持有該不動產之期間逾2年者，亦無短期炒作之疑慮，自二親等以內親屬無償取得不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產期間逾2年者，既無短期炒作之疑慮而得免徵特種貨物及勞務稅，自二親等以內親屬有償取得不動產，且該出賣人出售前持有該不動產期間逾2年者，其情形與之相若；且財政部依特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款及第2項授權發布104年2月5日令釋前，曾通知各地區國稅局提報評估可適用特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款之案件，依財政部中區國稅局104年1月6日中區國稅三字第1030017727號函檢陳之「評估可適用特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定案件彙整表」，並無二親等以內親屬買賣取得不動產案件之類型，有被告105年9月6日財北國稅法二字第1050034098號函可參（見本院卷第233頁），足見財政部並非有意將自二親等以內親屬有償取得不動產之情形排除，所有權人如有銷售自二親等內親屬買賣取得之不動產，且該出賣人出賣前持有該不動產之期間已逾2年，自得類推適用前開財政部104年2月5日令第1款規定而依特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定，免徵特種貨物及勞務稅。經查原告主張系爭房地係其父陳萬淇於86年間購入，其早已居住其內，系爭房地自陳萬淇購入已近20年，嗣因陳萬淇經濟情況不佳，原告為減輕父親負債與連帶保證問題，遂以買賣方式，於100年11月由原告向陳萬淇購買系爭房地，並於100年12月9日辦理所有權移轉登記，惟因原告配偶101年9月懷有第2胎，且原告經濟情況不佳（嗣於102年1月至3月間陸續因存款不足而導致支票退票），經濟壓力超過能力所及，遂於101年12月6日與訴外人張嘉祥簽訂買賣契約，將系爭房地出售等情，為被告所不爭執，並有系爭房屋之異動索引表（見原處分卷第85頁）、建物登記第一類謄本（見本院卷第170頁）、原告提出之戶籍謄本（見原處分卷第56頁）、中華電信股份有限公司臺北西區營運處市○○路業務租用申請書（見原處分第142頁）、中華電信股份有限公司新北營運處繳費證明單（見原處分卷第111頁至第138頁、第140頁、第141頁）、第一商業銀行大稻埕分行100年3月7日一大稻埕字第00034號函（見原處分卷第103頁）、第一銀行100年11月14日出具之借款餘額證明書（見原處分卷第102頁）、第一銀行放款攤還及收息記錄查詢單（見本院卷第177頁至第186頁）、臺灣臺北地方法院民事執行處通知（見本院卷第190頁）、高雄銀行102年12月20日1458號通知（見原處分卷第97頁）、退票理由單（見本院卷第192頁）可參，足見原告前開主張實屬有據。則原告銷售其向父親陳萬淇（二親等內親屬）購入之系爭房地，且陳萬淇出售系爭房地予原告前持有該不動產之期間逾2年，雖原告嗣後迫於經濟壓力出售予訴外人張嘉祥，原告持有期間未滿2年，類推適用財政部104年2月5日令第1款情形，應非屬短期投機而免徵特種貨物及勞務稅，且本件核課處分尚未確定，被告未及適用上開財政部104年2月5日令，而以原告持有系爭房地未逾2年而將本件列為課徵特種貨物及勞務稅範圍，予以補稅並裁罰，尚有違誤，復查及訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷為有理由，應予准許。爰將訴願決定及原處分（含復查決定）撤銷。
（五）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 29 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 11 月 29 日
書記官 陳 又 慈