臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1839號105年6月2日辯論終結原 告 陳安邦
陳明昌陳芳蘭陳芳惠陳芳美陳芳滿共 同訴訟代理人 楊進興 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 林淑卿
林佳芸上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月30日台財訴字第10413950340號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父陳永裕於民國96年6月30日死亡，其繼承人辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）43,147,995元，遺產淨額20,462,951元及應納稅額4,184,473元，原告就遺產總額債權（提供土地合建房屋）部分不服，向被告申請復查，嗣於作成復查決定前，被告另查得陳永裕死亡時依信託合約可分得土地，乃核定增列信託利益－合建分屋可取得之土地12,584,624元，併入遺產總額課稅，原告亦不服，併申請復查結果，核定遺產總額55,732,619元，遺產淨額33,047,575元及補徵稅額4,152,926元。原告於99年1月12日繳清遺產稅，惟仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經最高行政法院100年度判字第1537號判決駁回確定在案。嗣原告於103年12月11日（收文日）、104年2月24日（收文日），主張增列被繼承人陳永裕生前未償債務扣除額，重新核定遺產稅，並申請依稅捐稽徵法第28條第1項規定計算應退還之已納遺產稅。案經被告審理結果，以104年5 月7 日財北國稅審二字第1040015812號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）最高法行政院100年度判字第1537號判決並未審酌判斷原告所主張應予扣除生前債務部分（認此為另一爭點應另循申請、訴願等行政訴訟之前置程序），原告於之前行政救濟程序既未主張，現在自可提出主張。且該土地增值稅、房屋稅等債務均係被繼承人陳永裕生前與正隆股份有限公司（下稱正隆公司）、臺灣土地銀行股份有限公司（下稱土地銀行）所簽之信託契約及合建契約所生之債務，經正隆公司結算，應由被繼承人負擔，自屬符合遺產及贈與稅法第17條第8款、9款規定。是原告依法申請將上述被繼承人生前未償稅捐及債務予以扣除，被告自應重新核定遺產稅淨額，並計算應退還之遺產稅事。（二）本件信託屬於自益信託性質，故土地銀行僅為名義上納稅義務人，實質納稅義務人仍為委託人陳永裕（稅單上均有記載委託人姓名）。
又合建所生之各項費用雖有部分發生於被繼承人死亡後，惟於92年簽訂契約時即已約定由委託人負擔，故合建所生之各項費用仍為被繼承人之未償債務甚明。（三）又有關合建保證金986,000元，乃原告當時並未申報為生前債務，而是被告主動核定為生前債務計1,029,012元（包括醫藥費等）扣除之，不再主張。其餘92年至99年地價稅及房屋稅被繼承人應負擔部分小計496,686元；合建之各項費用，包括代收款（公共水費、清潔管理費等）小計2,320,601元；另客戶變更資料追加費用小計44,001元及土地增值稅3,620,639元，合計6,481,927元，應列入本件未償債務扣除額。（四）原告於103年12月4日所提「申請書」內容主旨為「申請更正計算扣除被繼承人陳永裕生前未償債務計7,467, 927元，並退還遺產稅事」。其法律依據應包括行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實或發現新證據」及稅捐稽徵法第28條第1項「自行適用法令錯誤或計算錯誤」。有關「扣除」生前債務乙事，在前一個行政救濟程序中未發現亦未主張，乃事後發現之事實及證據，故而現在提出主張。又有關「自行適用法令錯誤或計算錯誤」乙節，本件原告在當時申報遺產稅時，不諳法令及不懂何項目為可扣除之項目，故而造成自行適用法令錯誤或計算錯誤之情形，自得申請更正將上開應扣除之生前債務列入計算，重新核算稅額後，退還溢繳之稅款。
並聲明求為判決：⑴訴願決定、原處分均撤銷。⑵請判命被告作成准予增列未償債務扣除額並准予退稅之行政處分。
三、被告則以：（一）被繼承人陳永裕96年6月30日死亡，原告於96年8月23日自行申報遺產，其有應扣除項目亦應由其等檢具證明文件申報扣除，系爭未償債務究否為被繼承人遺產之未償債務認定疑義，尚非屬「適用法令錯誤或計算錯誤」之範疇。又有關可得扣除項目，繼承人於申報時主張扣除合建保證金及醫藥費等，經被告核准扣除，原核定尚無計算錯誤或適用法令錯誤，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。又原告主張扣除合建信託財產之土地增值稅、合建保證金及合建建設公司之各項代收款等項目，經查合建保證金部分原核定已核准扣除，另合建之各項費用則係被繼承人死亡後所發生，而信託財產之土地增值稅、房屋稅及地價稅，部分於死亡日後發生且納稅義務人均非被繼承人，難認被繼承人死亡前有系爭未償之債務。（二）原告主張依最高行政法院100年判字第1537號判決理由所載，有關「扣除生前未償稅捐債務」之爭點，原告於之前行政救濟程序中既未主張，自可現在提出主張云云。查本件經最高行政法院判決，屬確定案件。原告所提均不符合行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條第1項之規定。（三）合建土地之信託契約中訂有信託專戶（第5條），作為約定支付契約相關費用（第9條），於信託關係消滅時，另行分配（第15條）。另查系爭稅費之納稅義務人均為信託契約之受託人土地銀行。原告主張系爭地價稅、房屋稅、合建各項及追加費用及土地增值稅等費用，係源於合建信託財產產生，被繼承人死亡日起，其權利義務，依民法第1148條規定，已由繼承人承受，應屬被繼承人未納稅費或未償債務，顯係其對法律見解之歧異。又系爭稅費，既源於合建土地之信託契約，應屬信託利益核算範圍，被告於計算信託利益時，採按工程總造價526, 890,202元×被繼承人死亡時完工比例×被繼承人可分得房屋、車位面積419.38坪/總產權面積13402.92坪，及信託利益（合建分屋：找補差額）14,643,189元），而非採用市場價值，對原告已為有利益之處分，業經最高行政法院100年度字第1537號實體判決確定在案。是系爭稅費，係既判力所及範圍，原告不得再為主張，且被告不得再為與確定判決相反之處分。（四）退一步而言，系爭稅費既於信託關係存在中所產生，於被繼承人死亡時即已存在，原告於原核定時既已提示合建契約及信託契約，尚難稱其不知有系爭稅費，非「發生新事實」或「發現新證據」之範圍，無依行政程序法第128條規定程序重開之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、查原告於103年12月11日（收文日）之申請書，其內容載有「爰依法申請將上述被繼承人生前未償稅捐及債務予以扣除，重新核定遺產稅淨額，並計算應退還之遺產稅」等語（見原處分卷第196頁、197頁）。嗣雖於104年2月24日（收文日）補正其法律依據為稅捐稽徵法第28條第1項規定（見原處分卷第198頁），惟究其申請意旨，應可認有申請行政程序重開之意，是原告於本院主張其法律依據應包括行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實或發現新證據」，並無不合。則本件應予審究者厥為：本件是否符合稅捐稽徵法第28條第1項或行政程序法第128條第1項第2款之規定？本院判斷如下：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條第1項定有明文。依條文文義及立法目的觀之，上開規定應與納稅義務人對於核課稅捐之處分不服，而依稅捐稽徵法第35條規定，循序申請復查、訴願及依行政訴訟法第4條規定提起行政訴訟，請求撤銷違法之行政處分（包含行政處分之作成不適用法規或適用不當，而認定事實正確但適用法規錯誤，即所謂涵攝錯誤，或認定事實關係違背經驗法則與論理法則等，均屬之）有別。因此，條文所稱之「適用法令錯誤」，自應與前述「違法」之含義不同；而自法條之用字觀之，應認其是指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之情事而言。且再就稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條規定之救濟程序及稅捐稽徵法第28條第1項規定之請求程序觀之，可知稅捐稽徵法第35條等行政救濟程序規定有嚴格之法定救濟期間，其目的即為使因行政處分未能確定造成權利義務關係不明確之狀態，能儘快確定；至於稅捐稽徵法第28條第1項之請求則僅有5年期間之限制，若謂稅捐稽徵法第28條第1項規定之請求與稅捐稽徵法第35條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤之解釋相同，豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序？當非立法之原意。若謂稅捐稽徵法第28條第1項所稱之「適用法令錯誤」與「違法」之含義相同，則其範圍即包含認定事實關係違背經驗法則與論理法則之違法。然此種違法，距離事實發生之時點愈久，認定即愈困難，而課稅事實之是否存在又為納稅義務人所最知悉，且與納稅義務人關係最密切，實無使納稅義務人於一般救濟程序得為主張而不主張，卻容許其得於5年內再為主張之理。是稅捐稽徵法第28條第1項規定所稱之「適用法令錯誤」，應指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執。查本件原告申請應增列被繼承人陳永裕如前述之生前債務扣除項目，並主張依稅捐稽徵法第28條第1項申請退還稅款云云。惟原告於辦理被繼承人陳永裕遺產稅申報時，既未列入上開被繼承人生前債務之扣除項目，自無扣除與否之問題，難謂其申報遺產稅時有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條第1項規定之適用。
（二）原告復主張係依行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實或發現新證據」，申請行政程序重開云云。按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：……
二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。……。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條第1項第2款定有明文。查原告前因辦理被繼承人陳永裕遺產稅申報案件，不服被告核定遺產稅，循序申請復查、訴願及提起行政訴訟，經本院99年度訴字第1238號判決、最高行政法院100年度判字第1537號判決駁回原告之訴確定，有上開判決在卷可稽（見原處分卷第126頁至158頁）。而關於原告主張應扣除項目之土地增值稅部分，原告於本院99年度訴字第1238號言詞辯論終結後，始具狀爭執並於上訴最高行政法院時，主張土地銀行移轉系爭土地給正隆公司，應繳納土地增值稅，納稅義務人為陳永裕，故該土地增值稅款亦屬被繼承人陳永裕生前負債或應納稅捐，應自遺產總額中扣除等語，嗣經最高行政法院以該爭點未於復查及訴願階段爭執，即不得於行政訴訟程序中主張等情而不採（見最高行政法院判決第11頁），仍判決駁回上訴。則原告於斯時自已知悉該項事由。又原告所指其餘92年至99年地價稅及房屋稅被繼承人應負擔部分小計496,686元；合建之各項費用，包括代收款（公共水費、清潔管理費等）小計2, 320,601元；客戶變更資料追加費用小計44,001元等項目部分，依原告所提相關單據（見本院卷第99頁至128頁），亦均係於99年間及99年之前所發生並知悉。惟於最高行政法院100年9月1日以上開判決駁回原告之上訴確定後，原告並未於法定救濟期間經過後3個月內，以上開事由向被告申請行政程序重開，迄103年12月11日（收文日）始向被告提出本件申請。依上說明，顯已逾法定申請期限。是原告主張依行政程序法第128條第1項第2款請求行政程序重開，亦屬無據。
（三）綜上所述，本件並無稅捐稽徵法第28條第1項及行政程序法第128條第1項第2款規定之適用，被告否准原告之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應由駁回。至兩造其餘有關實體上爭執，自無再予審酌必要，附此敘明。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 6 月 23 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 27 日
書記官 樓琬蓉上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月30日台財訴字第10413950340號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父陳永裕於民國96年6月30日死亡，其繼承人辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）43,147,995元，遺產淨額20,462,951元及應納稅額4,184,473元，原告就遺產總額債權（提供土地合建房屋）部分不服，向被告申請復查，嗣於作成復查決定前，被告另查得陳永裕死亡時依信託合約可分得土地，乃核定增列信託利益－合建分屋可取得之土地12,584,624元，併入遺產總額課稅，原告亦不服，併申請復查結果，核定遺產總額55,732,619元，遺產淨額33,047,575元及補徵稅額4,152,926元。原告於99年1月12日繳清遺產稅，惟仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經最高行政法院100年度判字第1537號判決駁回確定在案。嗣原告於103年12月11日（收文日）、104年2月24日（收文日），主張增列被繼承人陳永裕生前未償債務扣除額，重新核定遺產稅，並申請依稅捐稽徵法第28條第1項規定計算應退還之已納遺產稅。案經被告審理結果，以104年5 月7 日財北國稅審二字第1040015812號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）最高法行政院100年度判字第1537號判決並未審酌判斷原告所主張應予扣除生前債務部分（認此為另一爭點應另循申請、訴願等行政訴訟之前置程序），原告於之前行政救濟程序既未主張，現在自可提出主張。且該土地增值稅、房屋稅等債務均係被繼承人陳永裕生前與正隆股份有限公司（下稱正隆公司）、臺灣土地銀行股份有限公司（下稱土地銀行）所簽之信託契約及合建契約所生之債務，經正隆公司結算，應由被繼承人負擔，自屬符合遺產及贈與稅法第17條第8款、9款規定。是原告依法申請將上述被繼承人生前未償稅捐及債務予以扣除，被告自應重新核定遺產稅淨額，並計算應退還之遺產稅事。（二）本件信託屬於自益信託性質，故土地銀行僅為名義上納稅義務人，實質納稅義務人仍為委託人陳永裕（稅單上均有記載委託人姓名）。
又合建所生之各項費用雖有部分發生於被繼承人死亡後，惟於92年簽訂契約時即已約定由委託人負擔，故合建所生之各項費用仍為被繼承人之未償債務甚明。（三）又有關合建保證金986,000元，乃原告當時並未申報為生前債務，而是被告主動核定為生前債務計1,029,012元（包括醫藥費等）扣除之，不再主張。其餘92年至99年地價稅及房屋稅被繼承人應負擔部分小計496,686元；合建之各項費用，包括代收款（公共水費、清潔管理費等）小計2,320,601元；另客戶變更資料追加費用小計44,001元及土地增值稅3,620,639元，合計6,481,927元，應列入本件未償債務扣除額。（四）原告於103年12月4日所提「申請書」內容主旨為「申請更正計算扣除被繼承人陳永裕生前未償債務計7,467, 927元，並退還遺產稅事」。其法律依據應包括行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實或發現新證據」及稅捐稽徵法第28條第1項「自行適用法令錯誤或計算錯誤」。有關「扣除」生前債務乙事，在前一個行政救濟程序中未發現亦未主張，乃事後發現之事實及證據，故而現在提出主張。又有關「自行適用法令錯誤或計算錯誤」乙節，本件原告在當時申報遺產稅時，不諳法令及不懂何項目為可扣除之項目，故而造成自行適用法令錯誤或計算錯誤之情形，自得申請更正將上開應扣除之生前債務列入計算，重新核算稅額後，退還溢繳之稅款。
並聲明求為判決：⑴訴願決定、原處分均撤銷。⑵請判命被告作成准予增列未償債務扣除額並准予退稅之行政處分。
三、被告則以：（一）被繼承人陳永裕96年6月30日死亡，原告於96年8月23日自行申報遺產，其有應扣除項目亦應由其等檢具證明文件申報扣除，系爭未償債務究否為被繼承人遺產之未償債務認定疑義，尚非屬「適用法令錯誤或計算錯誤」之範疇。又有關可得扣除項目，繼承人於申報時主張扣除合建保證金及醫藥費等，經被告核准扣除，原核定尚無計算錯誤或適用法令錯誤，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。又原告主張扣除合建信託財產之土地增值稅、合建保證金及合建建設公司之各項代收款等項目，經查合建保證金部分原核定已核准扣除，另合建之各項費用則係被繼承人死亡後所發生，而信託財產之土地增值稅、房屋稅及地價稅，部分於死亡日後發生且納稅義務人均非被繼承人，難認被繼承人死亡前有系爭未償之債務。（二）原告主張依最高行政法院100年判字第1537號判決理由所載，有關「扣除生前未償稅捐債務」之爭點，原告於之前行政救濟程序中既未主張，自可現在提出主張云云。查本件經最高行政法院判決，屬確定案件。原告所提均不符合行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條第1項之規定。（三）合建土地之信託契約中訂有信託專戶（第5條），作為約定支付契約相關費用（第9條），於信託關係消滅時，另行分配（第15條）。另查系爭稅費之納稅義務人均為信託契約之受託人土地銀行。原告主張系爭地價稅、房屋稅、合建各項及追加費用及土地增值稅等費用，係源於合建信託財產產生，被繼承人死亡日起，其權利義務，依民法第1148條規定，已由繼承人承受，應屬被繼承人未納稅費或未償債務，顯係其對法律見解之歧異。又系爭稅費，既源於合建土地之信託契約，應屬信託利益核算範圍，被告於計算信託利益時，採按工程總造價526, 890,202元×被繼承人死亡時完工比例×被繼承人可分得房屋、車位面積419.38坪/總產權面積13402.92坪，及信託利益（合建分屋：找補差額）14,643,189元），而非採用市場價值，對原告已為有利益之處分，業經最高行政法院100年度字第1537號實體判決確定在案。是系爭稅費，係既判力所及範圍，原告不得再為主張，且被告不得再為與確定判決相反之處分。（四）退一步而言，系爭稅費既於信託關係存在中所產生，於被繼承人死亡時即已存在，原告於原核定時既已提示合建契約及信託契約，尚難稱其不知有系爭稅費，非「發生新事實」或「發現新證據」之範圍，無依行政程序法第128條規定程序重開之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、查原告於103年12月11日（收文日）之申請書，其內容載有「爰依法申請將上述被繼承人生前未償稅捐及債務予以扣除，重新核定遺產稅淨額，並計算應退還之遺產稅」等語（見原處分卷第196頁、197頁）。嗣雖於104年2月24日（收文日）補正其法律依據為稅捐稽徵法第28條第1項規定（見原處分卷第198頁），惟究其申請意旨，應可認有申請行政程序重開之意，是原告於本院主張其法律依據應包括行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實或發現新證據」，並無不合。則本件應予審究者厥為：本件是否符合稅捐稽徵法第28條第1項或行政程序法第128條第1項第2款之規定？本院判斷如下：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條第1項定有明文。依條文文義及立法目的觀之，上開規定應與納稅義務人對於核課稅捐之處分不服，而依稅捐稽徵法第35條規定，循序申請復查、訴願及依行政訴訟法第4條規定提起行政訴訟，請求撤銷違法之行政處分（包含行政處分之作成不適用法規或適用不當，而認定事實正確但適用法規錯誤，即所謂涵攝錯誤，或認定事實關係違背經驗法則與論理法則等，均屬之）有別。因此，條文所稱之「適用法令錯誤」，自應與前述「違法」之含義不同；而自法條之用字觀之，應認其是指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之情事而言。且再就稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條規定之救濟程序及稅捐稽徵法第28條第1項規定之請求程序觀之，可知稅捐稽徵法第35條等行政救濟程序規定有嚴格之法定救濟期間，其目的即為使因行政處分未能確定造成權利義務關係不明確之狀態，能儘快確定；至於稅捐稽徵法第28條第1項之請求則僅有5年期間之限制，若謂稅捐稽徵法第28條第1項規定之請求與稅捐稽徵法第35條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤之解釋相同，豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序？當非立法之原意。若謂稅捐稽徵法第28條第1項所稱之「適用法令錯誤」與「違法」之含義相同，則其範圍即包含認定事實關係違背經驗法則與論理法則之違法。然此種違法，距離事實發生之時點愈久，認定即愈困難，而課稅事實之是否存在又為納稅義務人所最知悉，且與納稅義務人關係最密切，實無使納稅義務人於一般救濟程序得為主張而不主張，卻容許其得於5年內再為主張之理。是稅捐稽徵法第28條第1項規定所稱之「適用法令錯誤」，應指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執。查本件原告申請應增列被繼承人陳永裕如前述之生前債務扣除項目，並主張依稅捐稽徵法第28條第1項申請退還稅款云云。惟原告於辦理被繼承人陳永裕遺產稅申報時，既未列入上開被繼承人生前債務之扣除項目，自無扣除與否之問題，難謂其申報遺產稅時有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條第1項規定之適用。
（二）原告復主張係依行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實或發現新證據」，申請行政程序重開云云。按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：……
二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。……。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條第1項第2款定有明文。查原告前因辦理被繼承人陳永裕遺產稅申報案件，不服被告核定遺產稅，循序申請復查、訴願及提起行政訴訟，經本院99年度訴字第1238號判決、最高行政法院100年度判字第1537號判決駁回原告之訴確定，有上開判決在卷可稽（見原處分卷第126頁至158頁）。而關於原告主張應扣除項目之土地增值稅部分，原告於本院99年度訴字第1238號言詞辯論終結後，始具狀爭執並於上訴最高行政法院時，主張土地銀行移轉系爭土地給正隆公司，應繳納土地增值稅，納稅義務人為陳永裕，故該土地增值稅款亦屬被繼承人陳永裕生前負債或應納稅捐，應自遺產總額中扣除等語，嗣經最高行政法院以該爭點未於復查及訴願階段爭執，即不得於行政訴訟程序中主張等情而不採（見最高行政法院判決第11頁），仍判決駁回上訴。則原告於斯時自已知悉該項事由。又原告所指其餘92年至99年地價稅及房屋稅被繼承人應負擔部分小計496,686元；合建之各項費用，包括代收款（公共水費、清潔管理費等）小計2, 320,601元；客戶變更資料追加費用小計44,001元等項目部分，依原告所提相關單據（見本院卷第99頁至128頁），亦均係於99年間及99年之前所發生並知悉。惟於最高行政法院100年9月1日以上開判決駁回原告之上訴確定後，原告並未於法定救濟期間經過後3個月內，以上開事由向被告申請行政程序重開，迄103年12月11日（收文日）始向被告提出本件申請。依上說明，顯已逾法定申請期限。是原告主張依行政程序法第128條第1項第2款請求行政程序重開，亦屬無據。
（三）綜上所述，本件並無稅捐稽徵法第28條第1項及行政程序法第128條第1項第2款規定之適用，被告否准原告之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應由駁回。至兩造其餘有關實體上爭執，自無再予審酌必要，附此敘明。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 6 月 23 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 27 日
書記官 樓琬蓉