臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1867號105年3月24日辯論終結原 告 英格爾科技股份有限公司代 表 人 張志榮（董事長）訴訟代理人 吳宗璋 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 陳幸梅上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月6日台財訴字第10413952880號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國96年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）3,708,609元，原經核定為3,709,720元，嗣被告查獲其96年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業收入7,712,380元及虛列營業成本11,554,211元，致漏報所得額3,841,831元、稅後純益及未分配盈餘均為2,881,373元，乃重行核定未分配盈餘為6,591,093元，除核定補徵10%營利事業所得稅額288,137元外，並按所漏稅額288,137元處以1倍之罰鍰計288,137元。原告不服，申經復查，經被告104年7月29日北區國稅法一字第1040012532號復查決定（下稱復查決定）追減罰鍰144,069元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經財政部104年10月6日台財訴字第10413952880號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：原告96年度向容佑企業有限公司（下稱容佑公司）購入影音光碟機，購入成本為11,554,211元，嗣後轉售與鴻禧國際股份有限公司（下稱鴻禧公司）及艾帝克股份有限公司（下稱艾帝克公司），有進銷項統一發票、收付款證明及進銷存明細表等資料可稽。本件被告援用財政部78年6月24日台財稅第000000000號函，惟原告並無非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證之情事，即並非無收益資料可供認定，被告僅認定虛增營業收入7,712,380元，而忽略認定其進貨成本，逕以淨利8﹪核課調整其他收入，倘若考量系爭交易之完整性，包含銷售對象之完整性及進貨成本之完整性，原告並無短漏報所得之情況，其交易行為反而產生了毛利而導致繳稅之態樣，是此，應無違章暨裁罰之必要。又依臺灣桃園地方法院檢察署於104年3月16日發函詢問財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（下稱證券櫃檯買賣中心）有關原告前揭交易模式之異常情形，證券櫃檯買賣中心於104年5月6日以證櫃監字第10400058492號函回復，全文並無被告所援用之「虛進虛銷，無進貨事實……」、「取得及開立不實統一發票之具體違章事證……」及「……交易不實……」等字句，反而間接敘明了原告之客戶端有收貨之事實，足以證明交易之完整性及可驗證性等情。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）除復查決定追減部分外均撤銷。
三、被告則以：
(一)原告經被告查獲其虛報營業收入7,712,380元及營業成本11,554,211元，漏報當年度所得額3,841,831元，漏報稅後純益及未分配盈餘均為2,881,373元，且相關事實及調查證據業經被告於原告96年度營利事業所得稅案之復查決定論駁纂詳，且該案亦經財政部104年6月17日台財訴字第10413926590號訴願決定駁回在案，並由本院審理中，惟原告所申報之96年度損益表及資產負債表，並未忠實表達經營成果及財務狀況，從而，被告基於96年度營利事業所得稅同一事實，按當年度依商業會計法規定處理之稅後純益105,778,315元，加計漏報之純益2,881,373元（漏報所得額3,841,831元-96年度營利事業所得稅漏報所得額之應納稅額960,458元=2,881,373元），減除已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額72,013,670元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金10,577,831元、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金13,717,100元及依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者5,759,994元，重行核定未分配盈餘6,591,093元，核屬有據。原告所訴，委無足採，本部分原處分應續予維持。至原告96年度營利事業所得稅案行政救濟確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響其權益。
(二)被告依據通報及查得資料，以原告96年度營利事業所得稅結算申報，虛增營業收入7,712,380元及虛列營業成本11,554,211元，致漏報營利事業所得額3,841,831元，進而於96年度未分配盈餘申報，漏報稅後純益2,881,373元及同額未分配盈餘，原告明知營利事業有誠實申報之義務，惟未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應加徵之未分配盈餘應納稅額，於申報前自行繳納，致生逃漏營利事業所得稅之結果，原告對違章行為明知並有意使其發生，核屬故意，自應論罰。被告按所漏稅額288,137元處以1倍之罰鍰計288,137元，復查階段依修正前稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條之2第1項部分規定，但未於裁罰處分核定前補繳稅款，乃按所漏稅額288,137元改處0.5倍之罰鍰計144,069元，係經衡酌原告違章情節及應受責難程度違章程度，所為適切之裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩所不爭執，並有96年度營利事業所得稅審查報告書（原處分卷不得閱覽部分第62至69頁）、96年度未分配盈餘申報核定通知書（原處分卷不得閱覽部分第43頁）、96年度未分配盈餘申報更正核定通知書（原處分卷得閱覽部分第158頁）、被告裁處書（原處分卷不得閱覽部分第46頁）、復查決定（原處分卷不可閱覽部分第95至98頁）、財政部104年10月6日台財訴字第10413952880號訴願決定（本院卷第10至14頁）等影本在卷可稽，自堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：被告以原處分（即復查決定）重行核定原告96年度未分配盈餘為6,591,093元，核定補徵營利事業所得稅288,137元，並按所漏稅額288,137元裁處0.5倍之罰鍰144,069元，是否違法？本院判斷如下：
(一)加徵10%營利事業所得稅部分：
1.按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……（第4項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項本文及第4項分別定有明文。可知，所得稅法第66條之9規定所稱未分配盈餘，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除各法定項目數額後之餘額，營利事業當年度之財務報表如經會計師查核簽證者，稅後純益應以會計師查定數為準，其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準，且自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。
2.次按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，於未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。質言之，行政處分除自始無效外，於未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。是有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。當事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍（最高行政法院97年度判字第1086號判決要旨參照）。至前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之爭訟機關或行政法院審查之，此際如後行政處分經行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使後行政處分之合法性失所依據，其救濟方式則係依行政訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴。是依據前揭所得稅法第66條之9第1項、第2項及第4項規定，稅捐稽徵機關核定營利事業當年度未分配盈餘之營利事業所得稅時，係以稽徵機關核定之該年度營利事業所得稅處分（同時確認所得額、課稅額及稅後純益）為前提。換言之，當年度之營利事業所得稅處分對同年度未分配盈餘之營利事業所得稅之核課，具有構成要件效力，在對當年度未分配盈餘之營利事業所得稅核課處分之行政爭訟程序中，訴願機關或行政法院不得審查有效之同年度營利事業所得稅處分之合法性，應以該處分為前提作成訴願決定或裁判（最高行政法院101年度判字第141號判決意旨參照）。
3.經查：
(1)原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入2,701,680,873元、營業成本2,390,690,615元、其他收入11,739,913元及全年所得額180,542,170元（答辯卷不可閱覽部分第60頁），經被告依書面審查核定全年所得額為183,557,120元。嗣經查獲其無交易事實虛開統一發票及取得不實進項憑證，致虛增營業收入7,712,380元、虛列營業成本11,554,211元，乃剔除虛增（列）之營業收入及營業成本，又虛銷部分，按虛開統一發票金額8%核增非營業收益之其他收入為616,990元，經重新核算全年所得額為188,015,941元，應補稅額1,114,705元（答辯卷可閱覽部分第169頁、不可閱覽部分第5至7頁），並經被告裁處罰鍰960,458元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦經訴願決定駁回，原告提起行政訴訟，現經本院104年度訴字第1116號事件審理在案，尚未終結（本院卷第119至129頁）。
(2)於被告就原告96年度營利事業所得稅所為之前開課稅處分未經有權機關撤銷前，該處分即有構成要件效力，則被告將之列為計算原告當年度未分配盈餘之營利事業所得稅構成要件事實之基礎，即屬有據。是被告依首揭規定，按原告96年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘3,708,609元，原經核定為3,709,720元，嗣被告查獲其96年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業收入7,712,380元及虛列營業成本11,554,211元，致漏報所得額3,841,831元、稅後純益及未分配盈餘均為2,881,373元，乃重行核定未分配盈餘為6,591,093元，並據以加徵10%營利事業所得稅額288,137元（答辯卷不可閱覽部分第42至45頁），洵屬於法有據。
(3)至原告主張其並非無收益資料可供認定，被告僅認定虛增營業收入7,712,380元，而忽略認定其進貨成本，逕以淨利8﹪核課調整其他收入，倘若考量系爭交易之完整性，包含銷售對象之完整性及進貨成本之完整性，原告並無短漏報所得之情況，其交易行為反而產生了毛利而導致繳稅之態樣，應無違章事實，又依臺灣桃園地方法院檢察署於104年3月16日發函詢問證券櫃檯買賣中心有關原告前揭交易模式之異常情形，證券櫃檯買賣中心之回復函文，反而間接敘明原告之客戶端有收貨之事實，足以證明交易之完整性及可驗證性，若認定銷售予鴻禧公司之虛擬營收為減除項目，則真實銷售艾帝克公司之營收更有理由減除，以回歸財務會計之規定云云，藉以爭執原處分之適法性一節。
核屬原告另案是否違反加值型及非加值型營業稅法及前處分是否違法之爭議，揆諸前揭說明，應由以上開課稅處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之，如本件原處分經行政訴訟判決確定為合法，而前開課稅處分嗣後為其他有權機關撤銷或變更，致使本件原處分之合法性失所依據，其救濟方式除可循更正程序辦理外，尚得依行政訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴，附此敘明。況依所得稅法第66條之9規定，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益為基礎，減除各法定項目數額後之餘額，且營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，稅後純益應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。是原告申報之96年度未分配盈餘申報書所載會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益105,778,315元（見答辯卷不可閱覽部分第43頁），即係依商業會計法規定處理之當年度稅後純益，自應包含真實銷售予艾帝克公司之營收4,225,714元。原告主張真實銷售予艾帝克公司之營收應減除，以回歸財務會計層面之真實，然原告既主張其為真實銷售之營收，即應列報於依商業會計法規定處理之當年度稅後純益，是其主張減除，顯於法無據，尚無足採。
(二)罰鍰部分：
1.按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」及「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第102條之2第1項及第110條之2第1項所明定。可知營利事業（納稅義務人）應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就前揭同法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納，其經計算之未分配盈餘縱為零或負數，仍應辦理申報。
2.次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定。且原告申報時即財政部103年4月16日修正發布前之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）關於所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項部分規定：
「一、漏稅額在新臺幣5萬元以下者，處所漏稅額0.25倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、漏稅額超過新臺幣5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人漏稅額是否超過5萬元、是否已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰等不同態樣分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。
3.經查：
(1)本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業收入7,712,380元及虛列營業成本11,554,211元，致漏報所得額3,841,831元，進而於96年度未分配盈餘申報，漏報稅後純益及未分配盈餘均為2,881,373元（見本院卷第130頁），已如前述，則原告自應依前揭規定於當年度未分配盈餘申報時如數辦理申報。惟原告辦理96年度未分配盈餘申報時，短漏報未分配盈餘2,881,373元，業已違反所得稅法第102條之2第1項前段之規定，而該當現行所得稅法第110條之2第1項所定「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者」之裁罰要件。
(2)原告自70年1月29日即經核准設立登記，長期從事電子零組件製造等業務（本院卷第4頁），可見原告明知營利事業有依法誠實申報未分配盈餘及計算應加徵之營利事業所得稅額並於申報前自行繳納等義務，卻於96年度未分配盈餘申報時短漏報當年度未分配盈餘2,881,373元，致發生逃漏營利事業所得稅288,137元之結果，顯具有對於構成違章之上開事實，明知並有意使其發生之直接故意，則依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
(3)被告復查決定依據查得資料，審酌原告辦理96年度未分配盈餘申報，短漏報未分配盈餘2,881,373元，漏稅額為288,137元，且未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰等情形，以及原告之違章漏稅情節並無應另行依「裁罰倍數參考表」使用須知加重或減輕之理由等一切情狀，乃依前揭現行所得稅法第110條之2第1項規定，並參據行政罰法第18條第1項、財政部103年4月16日修正發布前之「裁罰倍數參考表」關於所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項部分關於納稅義務人短漏報未分配盈餘之規定，本於法定裁量權審酌結果，按原告所漏稅額288,137元以原處分（即復查決定）裁處0.5倍之罰鍰144,069元（見原處分卷可閱覽部分第95至98頁），未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則無違，自屬合法。
(4)至財政部雖於原告申報後之103年4月16日修正發布「裁罰倍數參考表」關於所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項部分規定，增訂第3款：「……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」（嗣於103年8月8日、103年11月3日、104年5月7日、104年8月24日及104年12月4日就此部分均未修正）將納稅義務人故意違反申報義務之情形，明定裁處所漏稅額1倍之罰鍰。惟依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」財政部修正發布之「裁罰倍數參考表」，係以有利於納稅義務人者，始適用於尚未核課確定之案件。由於上開於裁處後始修正之規定，並非有利於原告（就故意違章行為應處所漏稅額1倍之罰鍰），於本件自無適用之餘地。
此即被告復查決定將原核定裁處所漏稅額1倍之罰鍰288,137元，予以追減144,069元之故，併予指明。
(三)綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。被告以原告96年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業收入7,712,380元及虛列營業成本11,554,211元，致漏報所得額3,841,83
1元、稅後純益及未分配盈餘均為2,881,373元，乃重行核定未分配盈餘為6,591,093元，乃以原處分（復查決定）核定原告96年度短漏報未分配盈餘2,881,373元，除補徵10%營利事業所得稅288,137元，並按所漏稅額288,137元裁處0.5倍之罰鍰計144,069元，認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 14 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 張 國 勳法 官 王 俊 雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 4 月 14 日
書記官 鄭 聚 恩