臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1868號105年12月7日辯論終結原 告 東光鋼鐵機械股份有限公司代 表 人 甘錦祥（董事長）訴訟代理人 曾錦煙 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 劉淑珍上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月7日台財訴字第10413948020、第00000000000號及第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
(一)原告97年及98年度營利事業所得稅結算申報，營業成本分別為新臺幣（下同）8,830萬5,135元、5,255萬7,243元及其他費用各為134萬7,452元、225萬7,841元，經被告依申報數核定；嗣原告申請更正營業成本分別為2,730萬5,135元、3,155萬7,243元及其他費用各為160萬4,452元、242萬9,274元，被告依其更正申報數核定。嗣被告接獲通報，查得原告更正事項屬被檢舉範圍，且更正事項係於檢舉後始提出，不符稅捐稽徵法第48條之1自動補繳免罰之規定，核認原告虛列成本致短漏報所得稅額，按所漏稅額1,518萬5,750元、520萬7,141元，各處以1倍之罰鍰計1,518萬5,750元、520萬7,141元。
(二)原告96至98年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅申報（下稱未分配盈餘申報），依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘，分別列報為62萬8,185元、38萬1,336元、0元，經被告依申報數核定；嗣原告申請更正各年度未分配盈餘為4,779萬5,997元、6,314萬8,441元、3,572萬9,253元，，被告乃依其更正申報數核定。嗣被告接獲通報，認原告更正事項屬被檢舉範圍，且於檢舉後始提出，被告遂據以重行核定未分配盈餘為5,303萬6,865元、7,012萬2,560元、3,969萬9,170元，並就上開增加之未分配盈餘乘10％稅率為漏稅額，分別補徵應納稅額52萬4,087元、69萬7,412元、39萬6,992元，並就所漏稅額524萬868元、697萬4,120元、396萬9,917元，處以0.5倍之罰鍰計262萬434元、348萬7,060元、198萬4,958元。
(三)原告就上開罰鍰處分不服，申請復查，經被告分別以104年6月25日財北國稅法一字第0000000000（96年度未分配盈餘申報部分、97年度營利事業所得稅結算申報部分）、0000000000（97年度未分配盈餘申報部分、98年度營利事業所得稅申報部分）、0000000000號（98年度未分配盈餘申報部分）復查決定（以下合稱原處分）駁回，遂提起訴願，經訴願決定駁回，原告仍不服，提起本件訴訟。
二、原告主張：查本件檢舉人並未提示具體證據供查核，依「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」（下稱系爭作業要點）第13點之規定，自無成立檢舉案件之要件。至於原告101年6月28日董事會議紀錄略以「有人藉此提出刑事告訴，或向國稅局檢舉」等語，乃屬臆測，並非確知有人檢舉。又查被告101年6月22日發調查函之日，仍未掌握原告有具體可疑之違章事實，此由被告事後以原告更正申報之內容處罰原告即可推知，因此原告於101年6月28日主動申請更正補繳所得稅，應仍在調查開始之前，當有稅捐稽徵法第48條之1第1項之適用。況且原告就系爭各年度結算申報營利事業所得額，皆高於同業利潤淨利率標準（例如97年度原告申報38.21%，同業利潤為33%），被告在調查原告營利事業所得稅結算申報案件時，原告如未能提示帳證資料，則被告最高只能依同業利潤標準33%核定，原告原申報已達38.21%，遠超過得處罰之核定標準。嗣因原告帳列多項支出無法取得合法憑證，遂更正補繳系爭稅捐，確實無逃漏稅捐之故意。復以，原告借名登記之土地如產生收入，登記者之綜合所得稅率40%均高於營利事業所得稅17%或25%，兩相比較被告應退還原告溢繳之稅金，至於借名登記之租金收入遲至103年確定，係因當時原告始與借名登記人達成和解所致。被告雖主張原告有將資產借名登記於他人名下取得收益，而利用股東往來隱匿所得逃漏稅捐云云。惟查原告借名登記之土地皆閒置未出租，僅少部分房屋遭占用，且原告皆未收到租金。綜上，被告僅憑原告營利事業所得稅結算申報更正金額，以臆測方式核定原告逃漏所得金額，對誠實更正補繳之原告處以漏稅罰，顯有違誤，且違反行政程序法第6條之規定等語。並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告則以：按稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。查本件檢舉人於101年3月6日提出檢舉，指稱原告藉由股東往來科目逃漏歷年稅捐，經被告以101年6月22日財北國稅審三字第1010207942號函（下稱101年6月22日函）請原告提示股東往來明細、收付款證明，並由原告收訖後，旋於101年6月28日召開董事會，決議當日下午立即辦理股東往來更正，足證原告確實於檢舉日後之101年6月28日始辦理更正調增所得額，故無稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之適用。次查，依臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）101年重訴字第195號所有權移轉登記事件之101年1月15日言詞辯論筆錄、臺灣高等法院102年度上易字第2008號判決及原告95至98年度資產負債表之股東往來科目金額逐年增加等資料，原告確有將資產借名登記於他人名下並取得收益。又依原告於臺灣士林地方法院檢察署（下稱士林地檢署）101年度偵字第8059號案件陳報狀，原告亦表明其股東往來帳實質上是收入。而原告101年6月28日更正申請書，乃調減95至98年度之營業成本以增加所得額，亦併同更正沖銷股東往來科目。惟經被告函查原告部分股東與原告有無借貸關係，渠等股東多回復稱並無借款予原告或不清楚是否借款予原告，顯見原告實有藉股東往來隱匿所得，漏報所得，並藉由調減營業成本及增加應付款項以沖銷股東往來，致漏報未分配盈餘之違法，已非單純不作為，核屬故意，自應受罰。而按所得稅法第110條第1項規定，納稅義務人應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，即應處以所漏稅額2倍以下之罰鍰，與營利事業所得稅結算申報是否已達同業利潤標準無涉。綜上，被告以原告之違章行為係屬故意，參據財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱98年修正之裁罰倍數參考表）規定並審酌違章情節，以原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，按97及98年度所漏稅額分別處以1倍罰鍰；併分別就96至98年度更正而增加之未分配盈餘乘10%稅率為漏稅額，處0.5倍罰鍰，尚無違誤。並聲明：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
(一)按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」次按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」第110之2條第1項規定：「營利事業已依第102之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」第102之2條第1項規定：「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」
(二)又按「所得稅法第110條第1項納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」為財政部98年修正之裁罰倍數參考表所規定。又「所得稅法第110條第1項納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」為財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正發布之裁罰倍數參考表所規定。再次「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」為財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號函（下稱財政部104年6月11日函釋）所明釋。
(三)經查，本件原告97年及98年度營利事業所得稅結算申報，分別列報營業成本為8,830萬5,135元、5,255萬7,243元及其他費用為134萬7,452元、225萬7,841元，經被告依申報數核定；嗣原告於101年6月28日申請更正，分別調減營業成本為6,100萬元、2,100萬元及調增其他費用25萬7,000元、17萬1,433元，並自動加計利息補繳稅款，經被告依更正申報數核定，後接獲通報原告係於檢舉日（101年3月6日）之後始申請更正，不符稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定，遂以原告分別虛列營業成本致短漏報所得稅額計1,518萬5,750元〔（6,100萬元—25萬7,000元）×25%〕、520萬7,141元〔（2,100萬元-17萬1,433元）×25%〕，分別按所漏稅額1,518萬5,750元、520萬7,141元處以1倍之罰鍰計1,518萬5,750元、520萬7,141元。又原告96年至98年度未分配盈餘申報，原分別列報「項次1-2」當年度依商業會計法規定處理之稅後純益（下稱稅後純益）3,765萬6,801元、5,875萬7,073元、3,193萬7,645元；「項次9」已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金或公益金（下稱法定盈餘公積）376萬5,680元、587萬5,707元、319萬3,765元，及未分配盈餘62萬8,185元、38萬1,366元、0元，經被告依申報數核定。嗣原告於101年6月28日申請更正，分別申報稅後純益為9,006萬5,481元、12,849萬8,267元、7,163萬6,815元，法定盈餘公積為900萬6,548元、1,284萬9,826元、716萬3,682元，及未分配盈餘為4,779萬5,997元、6,314萬8,441元、3,572萬9,253元，經被告依更正申報數重行核定。嗣接獲通報原告係於檢舉日（101年3月6日）之後始申請更正，遂分別重行核定稅後純益為9,006萬5,481元、12,849萬8,267元、7,163萬6,815元，法定盈餘公積為376萬5,680元、587萬5,707元、319萬3,765元，及未分配盈餘為5,303萬6,865元、7,012萬2,560元、3,969萬9,170元，補徵應納稅額分別為52萬4087元、69萬7,412元、39萬6,992元；並分別認定短報稅後純益為5,240萬8,680元（更正申報數9,006萬5,481元－原始申報數3,765萬6,801元）、6,974萬1,194元（更正申報數12,849萬8,267元－原始申報數5,875萬7,073元）、3,969萬9,170元（更正申報數7,163萬6,815元－原始申報數3,193萬7,645元），致短漏稅額分別為524萬0,868元、697萬4,120元、396萬9,917元。被告乃分別就短漏稅額處以0.5倍之罰鍰計262萬434元、348萬7,060元及198萬4,958元等情，有營利事業所得稅結算申報書、申請更正書、更正核定通知書、被告裁處書等附於原處分卷可稽，自堪信為真實。而原告對於更正補繳營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅之本稅部分並不爭執，惟對於被告以其申請更正係於檢舉日（101年3月6日）之後，不符稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定，就其漏短報營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅之罰鍰處分不服（見本院105年12月7日言詞辯論筆錄），因此原告申請前揭更正所產生漏短報營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅，是否符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定，為本件審究之重點，合先敘明。
(四)按財政部為使各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件一致起見，訂定系爭作業要點，其第13點第1項規定：「檢舉人向稽徵機關檢舉案件時，稽徵機關應注意查明下列事項，如有欠缺者，應通知檢舉人於文到10日內限期補正或提供新事證，逾期未提供者，即行簽報不予受理：㈠檢舉人姓名及住址。㈡被檢舉者之姓名及地址，如係公司或商號，其名稱、負責人姓名及營業地址。㈢所檢舉違章漏稅之事實及可供偵查之具體事證。」查原告於101年3月6日經人檢舉其藉由股東往來科目逃漏歷年稅捐，被告受理後以101年6月22日函請原告提示股東往來明細及收付款證明供核（見97年度原處分卷第170頁，其他年度亦為相同資料，故以下僅引97年度卷之資料），原告並未遵期提示，旋於101年6月28日召開董事會，討論股東往來帳事宜，並決議於當日下午立即辦理股東往來更正（見97年度原處分卷第111頁）。被告審核後，先後於101年7月11、13日，分別以財北國稅中南營所一字第1010016182、1010016180號函請原告提示更正項目之原因，及可資佐證之更正前後內容相關資料供審核（見97年度原處分卷第49、49之1頁），惟原告並未提示。被告審酌原告於士林地檢署101年度偵字第8059號刑事陳報狀，表明其股東往來帳實質上是收入（見97年度原處分卷第339、340頁）；另依原告101年6月28日之更正申請書，其亦更正沖銷股東往來科目（見97年度原處分卷第30至48頁），被告乃於103年12月25日函請提示帳證釐清股東往來性質，惟原告並未提示；被告復於104年4月函查原告部分股東與原告間有無借貸關係，渠等股東多回復稱並無借款予原告或不清楚是否借款予原告（見97年度原處分卷第185至201頁），被告乃核認原告與其股東並無借貸關係，卻異動股東往來科目，利用股東往來隱匿所得，藉由調減成本沖銷股東往來，致漏報所得額，並以原告更正之所得稅額為漏稅額，裁處罰鍰。可知被告於原告101年6月28日申請更正前之同年3月6日即接獲檢舉，而上開檢舉內容明確，具體載明原告公司多年來之運作事實，其股東往來科目有諸多疑義，涉嫌逃漏所得稅捐。原告主張上開檢舉純屬臆測，違反上開作業要點第13點規定云云，委無足採。而被告接獲檢舉後即多次函請原告說明並提出相關資料，惟原告遲未提出，嗣於101年6月28日召集董事會始申請更正。而其董事會議事錄之討論事項略以：股東往來科目，存在已有40年，係為其支付借名登記土地之相關支出與費用，有人藉此提出刑事告訴，或向國稅局檢舉，致使被告來函調查，因此討論將股東往來科目做更正，且出席董事同意為爭取時效起見，決議於101年6月28日下午立即辦理更正並補繳相關稅捐之手續等語（見97年度原處分卷第111頁），揆諸上開說明，核與稅捐稽徵法第48條之1第1項所定未經檢舉、未經稅捐稽徵機關調查人員進行調查之要件有間，自無自動補報免罰之適用。
(五)再按我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。原告就97、98年度營利事業所得稅及96至98年度未分配盈餘結算申報後，雖於101年6月28日申請更正，並補繳所得稅額，惟係因他人檢舉且經被告查核後始行更正，不符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定之適用，已詳如上述，則原告明知有漏短報情事卻於上述年度營利事業所得稅及未分配盈餘結算時予以列報，致減少所得額而逃漏所得稅，核屬故意為所得稅法第110條第1項、第110條之2第1項之違章行為甚明。則依上述規定及說明，103年4月16日修正發布之裁罰倍數參考表，對屬故意違章之原告因非屬有利之變更，依財政部104年6月11日函釋意旨，於本件並無其適用，故被告依所得稅法第110條第1項、第110條之2第1項規定及財政部98年修正之裁罰倍數參考表等規定，經審酌原告違章情節、應受責難程度，及原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰等情狀，乃按如上所述之所漏稅額處以罰鍰，揆諸首揭規定，核無不合。
五、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告對原告所為罰鍰處分，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段，行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 28 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 鍾 啟 煒法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 28 日
書記官 徐偉倫