臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1872號105年3月3日辯論終結原 告 全坤建設開發股份有限公司代 表 人 李勇毅（董事長）訴訟代理人 楊矗烽（會計師）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 劉桂英上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月6日台財訴字第10413952240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據查得資料，以原告與地主合建分屋，於民國101年間換出房屋及換入土地，未依規定從高開立統一發票，短報銷售額新臺幣（下同）228,590,053元，乃核定補徵營業稅額11,429,503元。原告不服，申請復查，經被告以104年5月25日北區國稅法一字第1040008625號復查決定駁回其復查之申請，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠合建契約為債權契約，契約成立日為建方與地主就當時可取
得分配財產之現時價值合意，其取得時價應以債權契約成立日，而非物權移轉日。
⒈買賣之成就期日有二：「買賣日」與「交付日」，以之連
結稅法「同時期銷售價格」，當「買賣日」與「交付日」為同時期，銷售價格之認定尚無疑慮，當「買賣日」與「交付日」為不同時期，以「交付日」之同時期銷售價格認定為買賣之時價，即與法不合。此觀之預售屋之買賣及工程業之承攬，其銷售時價為契約成立時「同時期銷售價格」自明。本件合建分屋互易依民法第398條：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」自應以契約成立時之「同時期銷售價格」為互易價格，方為適法。
⒉合建契約依其性質，學說上向有承攬與買賣混合契約、互
易契約之分。合建契約成立日為建方與地主就當時可取得分配財產之現時價值合意，其時價應以債權契約成立日「同時期銷售價格」認定，而非物權移轉日。不動產預售契約為買賣契約，亦係債權契約，其買賣時價仍以債權契約成立日而非物權移轉日，物權移轉僅係債務人（賣方）履行給付義務，而使不動產物權變更。如以物權移轉契約混淆債權契約，進而以物權移轉日之時價，作為債權契約之時價認定，認事用法顯然謬誤。由都市更新之權利變換，以分配結果確定之日為物權原因發生日期，可證分配結果確定之日為建方與地主就當時可取得分配財產之現時價值合意，同理，一般合建可取得分配財產之時價應以債權契約成立日，而非物權移轉日。
⒊本件核定以原告100年1月至101年12月出售房屋（即原告
與買戶成立債權契約）之土地買賣款，換算建方與地主物權移轉日之房地互易價格，作為換入土地時價，以不同時期（合建契約成立日與不動產預售契約成立日）及不同當事人（建方與地主、建方與買戶）成立之契約及時價，認定預售契約日時價等於合建土地物權移轉日時價，以之計算地主履行給付土地義務之土地時價，作為原告取得換入土地之購買時價，認事用法即有未合。
㈡合建分屋地主換出土地之時點如何認定？換出同時期指何時
點？同時期市場銷售價格係尚未整合開發加工之素地價格或交換後售予買戶之價格？⒈財政部84年5月24日台財稅第000000000號函（下稱財政部
84年5月24日函）釋就時價為何？尤其是地主換出土地之同時期市場銷售價格為何？該函並無定論。查合建契約為債權契約，如以房屋所有權移轉日或使用執照核發日為互易時點，將產生同一互易契約，因有無列名起造人，而有不同之互易時價，顯與論理及經驗法則不符。故應以債權契約成立日為互易時點，方為妥適。本件合建契約簽定時點為97年5月3日，地主換出土地同時期市場銷售價格應為97年5月當時尚未整合開發加工之素地時價，如無法查得時價，則應以土地公告現值認定之。
⒉從負擔土地增值稅之時點認定建方換入土地時點：依本件
合建契約（證據1）第10條第2項規定「甲方（地主）土地移轉所有權予乙方（原告）或其指定第三人所應繳納之土地增值稅，以本簽約日為基準日，基準日之前由甲方負擔，基準日之後如因公告現值及物價指數調整所增之增值稅額亦由甲方負擔，但甲方自簽約日後所增加之增值稅，乙方同意就甲方土地移轉登記予乙方的部份補貼予甲方。」從負擔增值稅及合建契約屬債權契約而言，原告取得合建土地之時點為97年5月3日，所稱土地當地「同時期」市場銷售價格，應指97年5月3日，而非101年核發使用執照日。
⒊本件合建契約成立於97年5月3日，使用執照核發於101年4
月11日，101年5月完工房地互易，債權契約成立日與物權契約成立日相距約4年，應以何時點認定地主換出土地之時價，顯非財政部84年1月14日台財稅第000000000號函（下稱財政部84年1月14日函）釋內容「當地同時期市場銷售價格」之射程所能及。
㈢互易性質下之合建分屋契約，契約成立時地主已負有換出土
地之義務，同時期換出土地時價自係指契約成立時尚未整合開發加工之素地價格，縱使按換出土地之物權移轉時認定互易時點，其價格亦應為素地價格，而非互易後售予買戶之價格。
⒈本案換入土地於101年5月完成移轉登記，被告未查得合建
契約成立當時（97年5月3日）當地同時期尚未整合開發加工之素地時價，逕依建方整合開發興建房屋後之土地時價予以調整，認事用法顯然違反法令︰
依財政部84年5月24日函釋說明三，換出土地同時期市場銷售價格之認定，應為同時期尚未整合開發加工之素地價格，如無法查得時價，則應以土地公告現值認定之。而非以非「同時期」之最終售予買戶之價格認定，如以最終售予買戶之價格認定，若交換後房地隔數年始予出售，則稅捐機關均可按最終售予買戶之價格調整，此當非該函之意旨，故互易契約之「同時期」，係指債權契約成立時。本件合建於97年5月簽訂合建分屋契約，契約成立當時尚未移轉或取得標的物，至101年始取得地主換出土地（登記）。買賣亦為法律行為，基於買賣取得不動產之所有權，非經登記不生物權上效力。被告以物權登記始生互易效力，進而以生效時售予買戶之土地價格推算債權契約成立時換入土地價格，顯然混淆了物權與債權。如此認事用法，則不動產預售契約合意在前之銷售額，將因興建完工完成物權登記於後，而需重新以物權移轉時之時價，重新認定銷售價格，此將紊亂既有交易秩序。又查加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第25條「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」同時期換出土地時價自係指契約成立時尚未整合開發加工之素地價格，縱使「同時期」按換出土地之物權移轉時認定，其價格亦應係素地價格，而非交換後售予買戶之價格，故被告對於互易之時點及價格認定顯然違反租稅法律主義，增加納稅義務人法律所無之租稅義務。
⒉土地時價之認定，均未考量原告整合開發合建案，係就地
主提供之持分、共有、畸零土地等素地，其價格通常較低，施以相當人力、資本及時間，整合開發為可供興建之建築基地，而提升其土地整體價值，為建地價格，並於其上興建房屋，而其完工後之房地售價即為房價。被告以此加工後之房價中之土地售價核定為換入土地之時價，據以補徵營業稅，認事用法顯有違誤。又換入土地之時價，被告應就坐落相同地段之素地，再依土地面積、持分大小、○○○區○○○道路路寬、臨路面寬、區位、座向、周遭大環境及小環境等各種條件相近之素地加以調查舉證。若未查得時價或無時價可供參考，依財政部75年10月1日台財稅第0000000號函（下稱財政部75年10月1日函）釋，則以建設公司先換入土地之公告現值、後換出房屋之時價或房屋評定價格，從高認定其銷售額，並按較高之價格開立發票，故本件時價之認定顯然違反法律優位原則。
⒊本件原告與地主合建分屋，原告換出房屋，並非將房屋銷
售予地主，故無實際銷售行為，而係與合建地主以物易物，其間並無利潤存在。被告以原告101年換入之土地持分，與101年地主分得之房屋，依原告100年1月至101年12月售屋之房地價款換算換出房屋時價及換入土地時價，從高認定與地主互易之銷售額，銷售額之認定包含了原告對換入土地再投入成本、資本化利息及銷售費用，顯與法理有違，並有重覆課稅之嫌。
㈣如未查得合建分屋時價，應以房屋評定價格與土地公告現值
從高認定其銷售額：本件合建分屋，房地互易之銷售額，如未能查得合建契約成立時或物權移轉時換入土地之素地時價，應以合建契約成立時或物權移轉時換入土地之公告現值、101年換出房屋之時價與房屋評定價格，從高認定其銷售額，原告以物權移轉時換入土地之公告現值212,875,444元（含營業稅）作為房地互易之銷售價格，並開立統一發票，經與換出房屋之時價及房屋評定價格比較，並無偏低情事。
㈤合建分屋地主辦理營業登記銷售換入之房屋，如換入房屋成
本按房屋及土地互易後售予買戶之價格從高認定，地主銷售換入之房屋必然產生虧損，有違租稅公平。財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，雖規定個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，應課營業稅及營利事業所得稅，惟建方如按房屋及土地互易後售予買戶之價格從高認定時價開立換出房屋發票，作為地主換入房屋之成本，地主再按時價出售房屋勢必產生虧損，其營業稅進項大於銷項產生留抵稅額，而無營業稅及營利事業所得稅負擔，實際情形為留抵稅額轉嫁建方負擔，顯有違租稅公平。
㈥違反租稅法律主義，增加納稅義務人法律所無之租稅義務：
營業稅法第17條及第43條第2項、同法施行細則第25條等規範，非謂營業人之銷售價格或銷售額與稽徵機關查得之時價或查得之同業情形或有關資料有不合時，即得依本條規定予以調整。另營業稅法施行細則第18條規定未明確授權對不同時期之貨物交換，亦得分別就不同時期之交換，取其相同時期較高之價格認定。適用於動產互易時，因動產互易通常換出與換入時間相當，適用上較無疑義，但適用於不動產互易時，當互易之債權契約成立時點與物權移轉時點不同，甚或相隔數年，則未規範應如何認定時價。財政部84年5月24日函釋說明三，僅係就先換出貨物之時價與後換出貨物之時價，兩者比較從高開立，並未就互易之債權契約成立時點與物權移轉時點不同時，甚或相隔數年時，解釋如何認定時價。被告擴張前揭函釋，採物權移轉時及開發整合加工後之價格認定時價，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行營業稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越營業稅法之規定，違反租稅法律主義，增加納稅義務人法律所無之租稅義務。
㈦若按交換後售予買戶之土地價格認定時價，應先減除建方換
入後之土地再投入成本費用及銷售費用後之淨變現價值認定：
本案原查核定換入土地時價452,895,000元（含稅），不含稅金額為431,328,571元，經減除再投入成本費用（包括購入容積移入成本及負擔換入土地增值稅等）90,918,731元（證據2）及土地銷售費用32,688,963元（註：全案銷售費用65,377,926元×房屋售價比50%）（證據3、會計師查核報告書第24頁），換入土地之淨變現價值為307,720,877元（未稅），而原告換出房屋成本為218,506,990元（證據2），此為依合建契約（債權契約）原告應履行交付房屋以取得換入土地之對價，土地淨變現價值及換出房屋成本均為時價，兩者從高認定時價為307,720,877元（未稅）。如依復查決定認定之土地時價489,503,341元（含稅），不含稅金額為466,193,658元，減除前述再投入成本及費用後，換入土地之淨變現價值為342,585,964元（未稅），均較被告認定之時價為低。
㈧綜上所述，謹請賜判決如訴之聲明，以維公平等語。並聲明
求為：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠依營業稅法第1條明文規定，在中華民國境內銷售貨物或勞
務，應依規定課徵營業稅；同法施行細則第18條規定，營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物或勞務之時價，從高認定；又統一發票使用辦法第12條規定，營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票。可知貨物或勞務之交換，亦屬銷售行為，應開立統一發票。財政部針對上述互易之交易型態，本於中央財稅主管機關職權，先後作出財政部84年5月24日函釋等，就銷售價格及合建分屋建方換出房屋之時點應如何認定之有關事項所為技術性及細節性之規範，核與營業稅法規定無違，自應為財政部所屬機關辦理相關案件所遵行。亦即，由建方出資興建房屋與地主交換土地之合建分屋案，因新建之房屋及地主之土地皆無實際之交易價格，是以營業稅法施行細則第18條特別規定有關銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定，是合建分屋案件，營業人開立統一發票之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定。另地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日，建方並應於上述換出日起3日內開立統一發票，亦經首揭財政部函釋在案。查上述規定乃針對有關合建分屋互易型態之營業行為，所為銷售額之認定及開立統一發票時點等之細節性及技術性之規定，核與營業稅法規定意旨無違，自應援用。
㈡本件地主林學誠等3人自始至終均未曾列名為起造人，原告
於房屋興建完成後，始於101年5月25日將地主應分得44戶房屋之所有權移轉與林學誠等3人，依財政部84年5月24日函釋規定，應以房屋所有權移轉日（101年5月25日）為房屋換出日，並按換入土地及換出房屋當地同時期市場銷售價格從高認定其應開立之統一發票金額，始為適法，原告主張合建分屋案以不同當事人成立之契約及時價認定認事用法未合等語，於法無據。
㈢又查系爭建案原告另銷售予王美玉等42戶，被告依該42戶之
買賣總價款，據以核算原告換出房屋價格及換入土地價格，從高認定系爭合建分屋之銷售額，並據以調增原告未依規定從高開立統一發票之差額，核定補徵營業稅額，依首揭規定並無不合，至原告一再主張應按97年尚未整合開發加工之素地時價及以淨變現價值認定等語，核其所述於法無據，所訴實難採認。綜上，被告核定補徵營業稅額11,429,503元並無不合。
㈣綜上論述，原處分、復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗
辯。並聲明求為：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：被告依財政部84年5月24日函釋規定，以房屋所有權移轉日（101年5月25日）為房屋換出日，並按換入土地及換出房屋當地同時期市場銷售價格從高認定原告應開立之統一發票金額，核定補徵營業稅額11,429,503元，是否適法？
五、本院之判斷：㈠按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨
物。」「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……短報、漏報銷售額者。」為營業稅法第3條第1項、第17條、第43條第1項第4款所明定。次按「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」、「當事人之一方，約定移轉前條所定之財產權，並應交付金錢者，其金錢部分，準用關於買賣價金之規定。」為民法第398條及第399條所規定，係規範互易及互易財產權價值不相當時找補之情形。查合建分屋，由業主出資興建房屋與地主交換土地，新建之房屋及地主之土地皆無實際之交易價格，是以營業稅法施行細則第18條特別規定：「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入之貨物之時價，從高認定。」，故合建分屋案件，營業人開立發票之銷售額，應以查明認定之房屋或土地之時價，從高認定其銷售額，合先敘明。又「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」營業稅法施行細則第25條亦有明定。
㈡再按「查上述行為時營業稅法施行細則第18條乃針對如民法
『互易』之契約型態，所為銷售價格應如何認定之細節性及技術性規定，核與行為時營業稅法規定意旨無違，故關於互易型態之營業行為，其銷售額之認定，自應援用之。另『……二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起3日內開立統一發票。……』亦經財政部84年5月24日台財稅第000000000號函（下稱84年函釋）釋示在案。。……則被上訴人依上開合建分屋契約換出房屋及換入土地，即屬互易性質，依上述行為時營業稅法第3條第1項、第32條第1項前段、同法施行細則第18條及財政部84年函釋規定，上訴人負有按換出房屋或換入土地之時價，從高開立發票之義務，並應以房屋使用執照核發日為房屋換出日（即房地互易日），於上述換出日起3日內開立統一發票。」最高行政法院100年度判字第1856號判決意旨參照。
㈢復按「依照營業稅法施行細則第18條及第25條規定，合建分
屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第12條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。」「營業稅法施行細則第18條規定，營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。因此，合建分屋互易之房屋及土地之『銷售額』應屬相等，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格（土地免營業稅）。」「關於建方（提供資金）與地主（提供土地）合建分屋，建方換出房屋之時點應如何認定……地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起3日內開立統一發票。」為財政部75年10月1日函、84年1月14日函及84年5月24日函所明釋。查上開函釋乃財政部本於中央主管機關地位，針對有關合建分屋互易型態之營業行為，所為銷售額之認定及開立統一發票時點等之細節性及技術性之規定，核與上揭營業稅法及其施行細則不相牴觸，參諸司法院釋字第287號解釋，應認於法規生效日起即有其適用。
㈣查原告於97年5月3日，與地主林學誠、林學全及林學進等就
新北市○○區○○段○○○ ○號土地簽訂合建契約書（見原處分卷第172 至180 頁），由林學誠等人提供上開地號土地，原告提供營建資金，雙方合作興建地上21層及地下3 層之住宅大樓合計89戶（見原處分卷第171 頁）。原告將其中面積1,837.02坪之建物與地主林學誠等3 人交換土地面積394.99坪（建築基地面積749.49坪－地主分得44戶之土地面積
354.5 坪）（見原處分卷第216 頁），該建物於101 年4 月11日取得使用執照（見原處分卷第167 頁），原告於101 年
5 月25日將地主分得44戶房屋之所有權移轉登記與林學誠等
3 人（見原處分卷第202 至210 頁），並於101 年6 月1 日開立房地互易之統一發票與林學誠等3 人，銷售金額合計212,875,444 元（含稅）（見原處分卷第147 、148 頁）。嗣經被告所屬三重稽徵所查得系爭建案原告另銷售予王美玉等42戶（見原處分卷第216 頁），依渠等提示之房屋、土地預定買賣契約書及客戶發票明細表（見原處分卷第39至119 頁）等資料，買賣契約書已分別載明土地及房屋之價款，該42戶房屋（含車位，含稅）及土地售價合計均為452,895,000元（建物面積1,893.91坪、土地面積365.45坪）（見原處分卷第216 頁），被告所屬三重稽徵所乃依上開同建案同時期出售予該42戶之買賣總價款，計算系爭建案房屋及土地每坪平均銷售單價，並據以核算原告換出房屋價格為439,290,76
5 元[ （452,895,000 元÷1,893.91坪）×1,837.02坪] （含稅）及換入土地價格452,895,000 元[ （452,895,000 元÷365.45坪）×365.45坪（原查誤植為365.45坪，正確應為
394.99坪）] ，從高認定系爭合建分屋之銷售額為452,895,000 元（含稅），扣除原告原已開立之統一發票銷售金額合計212,875,444 元（含稅），核定原告未依規定從高開立統一發票及申報銷售額合計228,590,053 元[ （452,895,00
0 －212,875,444 ）÷（1 ＋5%）] 等情，有合建契約書、建造執照、使用執照、房屋土地預定買賣契約書、房地分析表、銷售損益明細表、土地建物查詢資料、調查函及房屋交易資料查核清單等資料影本在卷可稽（見原處分卷第213 至
215 頁、第202 至212 頁、第183 至189 頁、第190 至201頁），堪以憑認。被告所屬三重稽徵所核定補徵營業稅額11,429,503元，原告主張系爭合建分屋案，應以97年5 月當時未整合開發加工之素地時價計算，如無法查得時價，則應以土地公告現值認定之，而非交換後售予買戶之價格云云，申經被告復查決定略以原核定原非無據，惟查系爭建案原告與地主交換土地面積應為394.99坪，原核定誤植為365.45坪，是原告換入土地價格應為489,503,341 元[ （452,895,000÷365.45）×3 94.99]，又依首揭財政部函釋規定，合建分屋互易之房屋及土地之銷售額應屬相等，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格（土地免營業稅），是本件原告換出房屋價格應為418,372,157 元[ （439,290,765 元÷（
1 ＋5%），不含稅] ，則系爭合建分屋案原告換出房屋價格418,372,157 元及換入土地價格489,503,341 元，從高認定之銷售額應為489,503,341 元，扣除原告已開立統一發票金額202,738,518 元[ （212,875,444 元÷（1 ＋5%），不含稅] ，重行核算原告未依規定從高開立統一發票及申報銷售額正確應為286,764,823 元（489,503,341 －202,738,518），應補徵營業稅額14,338,241元，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定發單補徵營業稅額11,429,503元並無不合，復查決定予以維持，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，於法有據。
㈤原告雖主張合建契約為債權契約，契約成立日為建方與地主
就當時可取得分配財產之現時價值合意，其取得時價應以債權契約成立日，而非物權移轉日，本件合建契約成立於97年5月3日，使用執照核發於101年4月11日，101年5月完工房地互易，債權契約成立日與物權契約成立日相距約4年，原告取得合建土地之時點為97年5月3日，所稱土地當地「同時期」市場銷售價格，應指97年5月3日，而非101年核發使用執照日，並舉不動產預售契約及都市更新之權利變換為例云云。惟查，建方出資興建房屋與地主交換土地之合建分屋案，因新建之房屋及地主之土地皆無實際之交易價格，是以，營業稅法施行細則第18條特別規定有關銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定，是合建分屋案件，營業人開立統一發票之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定。另地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日，建方並應於上述換出日起3日內開立統一發票，亦經首揭財政部函釋在案。查本件地主林學誠等3人自始至終均未曾列名為起造人，原告於房屋興建完成後，始於101年5月25日將地主應分得44戶房屋之所有權移轉與林學誠等3人，揆諸前揭財政部函釋意旨，應以房屋所有權移轉日（101年5月25日）為房屋換出日，並按換入土地及換出房屋當地同時期市場銷售價格從高認定其應開立之統一發票金額。次查，不動產預售契約於契約訂立時即有確定之買賣價格，都市更新的權利變換係指更新單元內重建區段之土地所有權人、合法建築物所有權人、他項權利人或實施者，提供土地、建築物、他項權利或資金，參與或實施都市更新事業，於都市更新事業計畫實施完成後，按其更新前權利價值及提供資金比例，分配更新後建築物及其土地之應有部分或權利金，其方式於都市更新條例第29條至第43條規定另有規範，在本質上與本案情形並不相同，自無從比附援引。故原告之主張，尚非可採。
㈥原告另主張被告以不同時期及當事人成立之契約及時價，作
為原告換入土地之時價，認事用法未合，及地主換出土地應以97年5月未整合開發加工之素地價格，如無法查得時價，應以房屋評定價格與土地公告現值從高認定其銷售額等語。惟查，系爭建案房屋計89戶，經新北市政府工務局於101年4月11日核發使用執照，該建案房屋計89戶，除地主林學誠3人分得之44戶房屋外，被告查得原告出售所得42戶房地買賣資料，前開房屋分別於101年5月至6月間過戶交屋，與所認定之房屋換出日101年5月25日（即所有權移轉與地主之登記日），時間上相差不多。又該建案係對外銷售，非屬關係人交易，價格上應屬客觀，且系爭出售價格亦為原告實際上之銷售金額，則被告以該建案原告所得之42戶房地平均出售價格作為時價基礎，尚無不合。至原告主張如未查得合建分屋時價，應以房屋評定價格與土地公告現值從高認定其銷售額乙節，因被告係以系爭建案原告所得之42戶房地平均出售價格作為時價基礎，已查得時價，並無未查得合建分屋時價之情形，故原告此部分之主張，亦無可採。
㈦原告又主張若按交換後售予買戶之土地價格認定時價，應先
減除建方換入後之土地再投入成本費用及銷售費用後之淨變現價值認定，合建分屋地主辦理營業登記銷售換入之房屋，如換入房屋成本按房屋及土地互易後售予買戶之價格從高認定，地主銷售換入之房屋必然產生虧損，有違租稅公平云云。惟查，本件是營業稅，營業稅是以銷售價格作為核課基礎，並非銷售價格扣除成本費用後之所得來計算。再者，被告是依營業稅法施行細則第18條規定計算，互易的房屋與土地銷售額應要相等，因而計算時是以不含營業稅的房屋價格與土地價格相較，本件計算時點係以101年5月25日為準，已如前述，房屋價格是418,372,157元，換入土地價格是489,503,341元，被告依營業稅法施行細則第18條規定，從高認定之，銷售價格就是489,503,341元（惟基於不利益變更禁止原則，被告仍以原查認定之銷售價額認定，詳如前述），而換出房屋價格與換入土地價格應要相等，尚無原告所稱虧損的情況。故原告之主張，委無可採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。原處分認事用法，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 10 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 張 國 勳法 官 林 惠 瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 3 月 10 日
書記官 蕭 純 純