臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1884號105年12月1日辯論終結原 告 李芳仁訴訟代理人 紀亙彥 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 陳立瑩上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月6日台財訴字第10413951490號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為李慶華，訴訟中變更為吳英世，嗣復變更為王綉忠，並依序由各該代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自「祭祀公業李九德」執行業務所得新臺幣（下同）1,193,024元及其他所得124,484,678元，經被告所屬三重稽徵所查獲，併同另查獲漏報本人及配偶李秀雲君營利、執行業務及租賃所得合計55,815元，歸戶核定綜合所得總額127,032,246元，綜合所得淨額125,752,784元，補徵應納稅額49,607,991元，並按所漏稅額49,449,177元就其是否屬已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計24,582,550元。原告就其他所得及罰鍰部分不服，申請復查，經被告104年6月18日北區國稅法二字第1040009988號復查決定（下稱原處分）追減其他所得25,986,135元及罰鍰5,196,608元。原告就不利部分仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠系爭其他所得係「祭祀公業李九德」出售土地，並按95年4
月27日由祭祀公業管理委員會所議定之補償辦法分配予派下員之土地出售價款，依財政部80年1月18日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部80年1月18日函釋），應免納綜合所得稅。
㈡若系爭其他所得應課稅，因祭祀公業發給分配款是以免稅處
理，處理時經過協商，故分配款發放期間債權債務都同時互相沖抵，原核定之其他所得124,484,678元，金額有誤，應予更正如下：
⒈追加所得3,000,000元：原告與李芳信、李文治、李文彥
私下約定，渠等3人分別將祭祀公業分配款1,500,000元（李芳信）、1,500,000元（李文治及李文彥），改由原告取得，是該所得應予追加3,000,000元。
⒉原告提出下列扣減項目，均有資金支出之證明，或為支票
或為現金收據，且均為與祭祀公業之相關業務或房份支出有關，並為處理祭祀公業土地出售相關事宜之支出，縱不認係代償或代墊款項，然均係為處理祭祀公業土地出售之相關事宜所生之費用，與原告所受祭祀公業配當之酬金有關而為其成本或費用，依法應予減除；況原告於獲配酬金後，尚就酬金為支付予相關人等，該等金額既係自酬金中撥付，自屬酬金之費用或成本，原處分未予扣除，於法即有相違。原告歷年因下列各項支出而應追減所得共102,128,045元：
⑴代三房（李正德、李明煌、李明福）支付墓碑廠搬遷費
1,000,000元、土水阿婆430,000元及77至79年地價稅830,000元。
⑵代三房（李信年、李華年、李昭豊）繳納地價稅及土地租金1,000,000元。
⑶代墊祭祀公業應付之稅捐及費用，包含收回代收款18,000元、地價稅818,570元及購買土地價金5,000,000元。
⑷預先支付六房80至94年地價稅8,899,030元。
⑸原告係樹德段、信義段之土地使用人，擁有5/12權利，
自49年起繳交地價稅，若以系爭土地93年地價稅2,215,098元估算，歷年繳納總額為44,301,960元，故分配款補貼其30,000,000元。
⑹代祭祀公業支付分配款予李萬華、李榮吉、李瑞麟分別為1,000,000元、1,000,000元、1,920,000元。
⑺返還祭祀公業80,000元。
⑻私下給付李文典、李金燦、李文德、李清正各200,000元。
⑼因祭祀公業李氏祖墓葬於公有基地，原告繳納之歷年公有基地租金956,795元。
⑽坐落系爭土地之信義路170號房屋稅144,000元及房屋現值144,400元，亦屬取得祭祀公業分配款之成本。
⑾依據「96年祭祀公業李九德處分樹德段及信義段土地收
支表」內容所示支出部分，亦屬原告取得系爭土地分配款之成本，包含由耕作權人負擔之土地增值稅44,033,203元（土地增值稅88,066,466元，一半歸由耕作權人負擔）、代書費20,696,000元、佣金17,895,380元、占有人搬遷補償金13,271,305元、其他費用1,350,125元等，依耕作權比例即5/12歸由原告負擔，金額合計40,519,171元。
⑿祭祀公業出售土地包含建地1,879.9坪及道路128.23坪
，當時派下員全數共125名，每人分得坪數分別為15.039坪、1.026坪，依每坪建地成本470,000元、道路成本87,470元換算，原告出售土地成本為7,158,074元。
⒀六房應分攤之95、96年地價稅合計1,228,575元，僅扣818,570元，漏未扣除410,005元。
㈢依所得稅法第14條第1項第10類規定，原告前申請復查時，
業提出如上應為追減之項目，經復查決定追減前開第⑶項5,018,000元、⑸項23,149,565元，並於理由項七同意追減回存之818,570元，是復查決定應追減28,986,135元，然復查
主文中卻僅追減25,986,135元，顯然理由與主文已生有矛盾，然訴願決定亦未予糾正，顯然違背法令等語。並聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分。
四、被告抗辯略以：㈠關於「祭祀公業法人新北市李九德」如何處理財產事宜之部
分：祭祀公業派下員全員代表及公業土地現有使用人（耕作人），依89年2月22日祭祀公業李九德協議書，共同組織管理委員會，研議處理財產事宜，嗣該公業於102年5月9日完成設立登記，名稱為「祭祀公業法人新北市李九德」，該公業派下員全員（甲方）及土地現有使用人（耕作人，乙方），茲依該89年2月22日訂定協議書內容所載；次依該公業於95年4月27日「祭祀公業李九德管理暨監察委員（聯席）會會議紀錄」內容略以，擬訂「祭祀公業李九德土地處理及補償辦法」，其中第3條規定；又依該公業於96年1月18日「祭祀公業李九德管理暨監察委員（聯席）會開會議程」提案1所載；復依該公業於102年7月7日祭祀公業法人新北市李九德第1屆第1次102年度派下員大會會議紀錄（摘要）臨時動議提案7所載，故綜依上開協議及各次會議紀錄，被告核認原告取自「祭祀公業李九德」之所得應包括基於現使用土地耕作人身分獲配之補償金，及基於管理人身分對公業有所貢獻獲配之酬金。
㈡依據祭祀公業李九德93年10月19日財產清冊，該公業所有財
產為新北市○○區○○段43、45、46、49、50地號土地、重陽段129、137、145地號土地及信義段174、175、175 -1、1
76、177地號共13筆土地，派下員共125名。嗣該公業分別於95年10月17日及96年3月9日與希華建設股份有限公司（下稱希華公司）簽訂土地預定買賣契約書，出售新北市○○區○○段43、45、46、49、50地號及信義段174、174-1（自原174地號分割出）、175、175-1、176、177地號11筆土地（下稱系爭土地），實際買賣總價款894,769,000元，減除土地增值稅88,066,406元、代辦費20,696,000元、佣金17,895,380元、其他費用1,350,125元及給付非派下員占用戶補償金13,271,305元，以其餘額753,489,784元，依89年2月22日協議內容分配予原告等人。
㈢系爭土地耕作人有原告、李芳信、李文治、李文彥、李永煥
、李永勝、李永裕、李春吉、李正德、李明煌、李明福、李文典、李秋生、李旺欉、李昭男（歿，為李信年及李華年之父）、李昭豊及李正義共17人。其中原告、李永裕、李文治、李文彥、李永勝、李永煥、李芳信及李春吉8人（下稱原告等8人）使用土地面積占系爭土地面積之比例為12分之5。
該公業以上開出售土地收入減除相關費用餘額753,489,784元，按45%計算金額339,070,402元分配予原告等18名耕作人，再按原告等8人使用系爭土地面積比例占系爭土地總面積12分之5計算，該可得分配金額為141,279,334元（339,070,402×5/12），另減除原告等8人應分擔95及96年積欠地價稅1,228,575元，則原告等8人可領取金額合計為140,050,759元（實際領取金額140,050,765元），原告等8人實際分配金額分別為44,469,130元、16,246,556元、7,573,853 元、7,573,853元、16,046,556元、16,046,556元、15,697,705元及16,396,556元，有該公業提示之96年度處分土地派下員分配表、原告（為該公業95、96年度之管理人）101年10月23日談話紀錄、協議書、96年度該公會明細分類帳、該公業所開立發票日為96年2月7日及7月24日，金額5,195,500元（票號：CQ0000000）、17,500,000元（票號：CQ0000000)、5,502,205元（票號：CQ0000000）、11,271,425元（票號：CQ0000000）、1,000,000元（票號：CQ00 00000）、1,000,000元（票號：CQ0000000）、4,154,276元（票號：CQ0000000）及1,977,138元（票號：CQ0000000)之支票影本可稽，其中4,154,276元（票號：CQ0000000）以李芳信為受款人，經李芳信簽收後由原告配偶李秀雲兌領，此係因原告與李芳信約定該支票用以抵還原告代墊款項2,654,276元，餘1,500,000元改分配原告。另1,977,138元（票號：CQ0000000）以李文治為受款人，經李文治簽收後由原告配偶李秀雲兌領，亦係因原告與李文治約定該支票用以抵還原告代墊款項477,138元，餘1,500,000元改分配原告。
㈣依祭祀公業李九德明細分類帳—派下員土地多分配款科目所
載，分配予三房之款項830,000元及1,000,000元，卻以原告為受款人（票號：CQ0000000、CQ0000000），原告雖主張係代三房（李正德、李明煌、李明福）支付77至79年地價稅830,000元，即主張扣減項目⑴，及代三房（李信年、李華年、李昭豊）繳納地價稅及土地租金1,000,000元，即主張扣減項目⑵，惟僅附具稅額計算說明書、轉帳傳票（記載派下員-土地多分配款三房-CQ0000000）及李正德父親李清智81年1月12日出具之書面文件，載以地價稅207,129元欠繳係由原告代繳等語，並未提示相關抵債流程，其主張尚難採據。綜上，原告基於土地使用人（耕作人）身分實際獲配金額為46,299,130元。又依該公業93年10月19日列報之派下員名冊，共有125名派下員，惟系爭分配款僅分配予原告等18人，且所得分配款係該公業出售系爭土地所給付渠等使用耕作系爭土地之補償費收入，顯見原告取得系爭所得係基於其為系爭土地使用人（耕作人）之身分，非其為派下員之身分，是本件非屬祭祀公業處分公業土地，將其所得價款分配予全部派下員之情形，核無財政部80年1月18日函釋免納綜合所得稅之適用。
㈤原告等長期使用及管理系爭土地，嗣該土地經公業收回出售
予希華公司，並分配部分出售款予原告等18人，作為公業收回系爭土地及渠等清理地上物之補償費，依前所述，原告取得耕作權補償費46,299,130元，因無法舉證其長久使用系爭土地所發生之成本費用，參酌財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋（下稱財政部74年5月6日函釋）意旨，以原告所取得補償費收入46,299,130元之50%為其所得額，重行計算原告基於現使用土地耕作人身分取得之其他所得為23,149,565元。
㈥原告基於管理人身分對公業有所貢獻獲配酬金部分，該公業
以買賣總價款894,769,000元將系爭土地出售予希華公司，依前揭89年2月22日協議書及95年4月27日會議紀錄內容，出售祭祀公業土地收入減除相關稅費後之餘額753,489,784 元，按10%計算金額75,348,978元應分配予原告，經核對原告受領支票金額合計76,167,548元（票號：CQ0000000、金額32,980,000元；票號：CQ0000000、金額43,187,548元），其差額818,570元業經原告開立票號CL0000000支票回存該公業，有該公業轉帳傳票、明細分類帳及回存支票影本。原告主張原核定其他所得應予追減818,570元，即主張扣減項目⑶，核屬有據。
㈦原告其他扣減項目主張，分別查核說明如下：
⒈扣減項目主張⑶之部分：經被告依原告提示之轉帳傳票、不動產買賣契約書、原告開立予賣方之支票影本（票號：
CN0000000）、賣方簽收紀錄及該公業明細分類帳等資料重行審查，核認原告主張可採，原核定其他所得應予追減5,018,000元。
⒉扣減項目主張⑴、⑷、⑸、⑼之部分：原告僅提示96年度
該公業處分樹德段及信義段土地收支分配表、歷年土地稅地價稅明細及稅單、公有地租金支出明細及繳納聯單等資料，並無相關代墊款項抵償資金流程或其他足資證明其獲配金額包含代墊款項之具體事證。
⒊扣減項目主張⑺之部分：依該公業明細分類帳所載，原告
存入金額80,000元係房租押金，尚難認定與獲配款間有何代償關係，其主張委不足採。
⒋扣減項目主張⑹及主張⑻之部分：原告雖已提供其開立之
支票影本7張，惟無從證明其給付原因，且該公業亦無相關帳載紀錄，原告主張尚難採據。
⒌扣減項目主張⑽及主張⑿之部分：原告無法舉證其長久使
用系爭土地所發生之成本費用，被告參酌財政部74年5月6日函釋，以原告所取得補償費收入46,299,130元之50％為其成本，業已考量原告應負擔之成本費用，自不得再列舉扣除相關稅費，況原告係基於土地使用人（耕作人）身分獲配補償金，並非土地所有權人出售土地取得價金，自不得扣除土地成本。
⒍扣減項目主張⑾及主張⒀之部分：本件計算原告基於土地
使用人（耕作人）身分及管理人身分所獲配之補償金及酬金，係以該公業出售系爭土地總價款減除相關稅費後之餘額，按分配比例計算已如前述，則原告獲配之款項係屬公業出售土地價款減除稅費後之淨額，自不得再重複扣除相關稅費。
㈧原告96年度取自「祭祀公業李九德」其他所得，包含其基於
土地使用人（耕作人）身分獲配之補償費收入46,299,130元，應以其半數23,149,565元（46,229,130元×50％）作為所得，加計基於管理人身分對公業有所貢獻獲配之酬金75,348,978元，重行核定其他所得為98,498,543元，原核定系爭其他所得124,484,678元應予追減25,986,135元。至原告主張依據復查決定內容所述，應追減28,986,135元，惟原告於復查理由中除主張追減項目外，亦主張其與李芳信、李文治及李文彥私下約定將原應分配予李芳信等3人之分配款3,000,000元改分配原告，此經原查查核屬實，是原核定系爭其他所得124,484,678元加計應追加之3,000,000元，再減除應追減之28,986,135元，合計追減25,986,135元並無不合。
㈨又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告當年
度實際有多少所得，係在其管領範圍內，本人知之最詳，當年度既有系爭所得，即應據實申報，尚不得以誤解法令及認知差異為由而免除行政處罰之責，原告未就實際所得申報，核有過失，自應論罰。惟系爭其他所得既經追減25,986,135元，重行核算按所漏稅額39,054,723元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計19,385,942元，原處罰鍰24,582,550元應予追減5,196,608元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有原告96年度綜合所稅結算申報書、被告96年度綜合所得稅申報核定通知書、被告102年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書、復查決定及訴願決定等在卷可稽（參見原處分卷可閱卷第256～258頁、第259～261頁、第264頁、第329～346頁及第436～465頁），自堪信為真正。兩造之爭點係原告申報96年度綜合所得稅，經被告認原告漏報其他所得之部分為124,484,678元，與其他漏報事項併同計算後，核定綜合所得總額127,032,246元，遂核定補徵原告應納稅額49,607,991元，並按所漏稅額就其是否屬已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計24,582,550元。原告就其他所得及罰鍰部分，申經復查決定追減其他所得25,986,135元及罰鍰5,196,608元，是否適法有據。
六、本院之判斷：
甲、本稅（即系爭其他所得）部分：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類定有明文。又「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類（現行法為第14條第1項第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供審核者，應以補償費收入之百分之50為所得額申報繳納綜合所得稅。」經財政部74年5月6日函釋在案，查上開函釋係主管機關財政部本於職權就所得稅法第14條第1 項第10類規定而為解釋，使法規得為正確之適用，符合實質課稅原則，且無牴觸法律之處，無違依法行政、租稅法律主義及法律保留原則，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈡次按所得稅法第4條第1項第16款規定：「下列各種所得，免
納所得稅：……個人及營利事業出售土地，……，其交易之所得。」又依最高行政法院79年5月份庭長評事聯席會議決議：「祭祀公業係全體派下公同共有之財產，為財產權之一種，其處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第4條第1項第16款規定，該所得應免納綜合所得稅。」再依財政部80年1月18日函釋意旨：「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅；至將祭祀公業名義之土地，更名登記為派下員名義所有時，得比照適用。」，惟最高行政法院之前開決議，係以祭祀公業乃以祭祀祖先為目的而設立之獨立財產，屬特殊性質之家產，雖不動產登記為祭祀公業所有，但實為派下員公同共有，其出售土地與所得稅法第4條第1項第16款規定個人出售土地之情形相同，應免納綜合所得稅。因此，如果祭祀公業處分公業之土地後，並未本於公同共有關係，將出售土地之價金分派予全體派下員共享，亦即派下員如果不是本於公同共有關係而享有處分公業土地的成果，該派下員取得的價金，就與所得稅法第4條第1項第16款所規定個人出售土地者有別，非屬最高行政法院前開決議的範疇，也沒有財政部80年1月18日函釋的適用，自不得免納綜合所得稅；並因其取得的價金，非屬所得稅法第14條第1項第1類至第9類所得，依法應歸屬同條項第10類之「其他所得」，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。
㈢查被告原查係依祭祀公業李九德明細分類帳及查得之資金流
程，核定原告自該公業取得其他所得計124,484,678元，嗣依原告申請更正，重行審查增列耕作人分配款3,000,000元及核減代墊祭祀公業應付之稅捐及費用－收回代付款18,000元、地價稅818,570元及購地價金5,000,000元，是認原核定系爭其他所得應予追減25,986,135元等情，有該公業開立之支票12紙及被告原查製作之「李芳仁96年所得更正一覽表」在卷可按（參見原處分卷第109～120頁、第312～313頁），合先陳明。
㈣茲查本件據被告查明原告取自「祭祀公業李九德」系爭其他
所得，依該公業89年2月22日協議書內容所載略以：「……雙方同意推舉李芳仁為本公業管理人及公業派下員申報人。雙方同意除管理人乙名外，各房推派1名代表共10名（如1 房內多派代表時亦視為1人）共同組織管理委員，來研議處理財產事宜。……雙方同意土地未改建、未買賣前由乙方【按即該公業土地現有使用人（耕作人）】繼續使用，改建或買賣時由下列原則處理及分配：⑴乙方要負責清理地上物，土地被占用清除時，所要之費用由乙方原該土地之使用人自己負擔。清除費用超過應得分配額一半以上時，由乙方未被占用人共同補助律師費金額不超過新臺幣100萬元正。⑵扣除增值稅、地價稅（改建期間、買賣清理地上物期間），其他附帶稅捐、規費、代書費、佣金、利息、過戶費、登記費及什費後，甲方【按即該公業派下全員】得45%、乙方得45%、李芳仁得10%。……處分土地後之公款提10%作為各房應用金，由各房自行應用，其餘作為購墓地、蓋靈骨塔及保留金之用，如有多餘再議分配方法。……」；該公業於95年4月27日「祭祀公業李九德管理暨監察委員（聯席）會會議紀錄」內容略以，擬訂「祭祀公業李九德土地處理及補償辦法」，其中第3條明定：「本公業土地於處分時應按下列原則辦理：現使用派下員就其使用範圍土地……應負地上物清除及租約終止之責任，所需費用由現使用派下員各自負擔。……處分前所欠繳之地價稅由現使用派下員按其使用範圍土地地價總額占本公業全部土地地價總額之比例分擔，如已由公業收回時，其地價稅由公業負擔。處分所得價金扣除地價稅、土地增值稅、代書費、代墊款、佣金等有關稅費後之餘額，依下列方式處理：⑴由公業取得45%……⑵由現使用派下員取得45%，作為補償金。因李芳仁先生對於本公業之貢獻……，前項處分所得價金扣除有關稅費後之餘額，由其取得10%，作為補償金。」；該公業於96年1月18日「祭祀公業李九德管理暨監察委員（聯席）會開會議程」提案1載明：「案由：為本公業信義段及樹德段土地處分所得價金，應如何撥付予現使用派下員，請討論案。說明：有關處分本公業土地所得價金扣除地價稅、土地增值稅、代書費、代墊款、佣金等相關稅費後之餘額，應由本公業提撥45%予現使用派下員，作為補償金，前經本公業95.04.27.管理會決議在案。……」;該公業於102年7月7日祭祀公業法人新北市李九德第1屆第1次102年度派下員大會會議紀錄（摘要）臨時動議提案7載明：「案由：針對耕作人領取45﹪分配款提請大會追認……決議：僅針對45%分配款進行追認，不包含另外2%、10%、60萬或是200萬部分。如追認之後仍需繳稅，由個人負擔，不由公業承擔。」等情（參見原處分卷第3～10頁、第269～272頁、第47頁、第99～102頁），故核認依上開協議及各次會議紀錄等資料以觀，原告取自「祭祀公業李九德」之所得應包括基於現使用土地耕作人身分獲配之補償金；及基於管理人身分對公業有所貢獻獲配之酬金。㈤次據祭祀公業李九德93年10月19日財產清冊，該公業所有財
產有13筆土地；又該公業派下員共125名等情，有新北市蘆洲區公所93年12月30日北縣蘆民字第0930037580號函檢附該公業現派下全員名冊、該公業派下全員系統表及財產清冊等件在卷可按（參見原處分卷第11～31頁）。嗣該公業與希華公司簽訂土地買賣契約書，出售系爭土地，實際總價894,769,000元，減除土地增值稅、代辦費、佣金、其他費用及給付非派下員占用戶補償金後之餘額為753,489,784元，依89年2月22日協議內容分配予原告等人，又系爭土地耕作人有原告等17人（其中李昭男死亡，其子為李信年、李華年），而原告等8人使用土地面積占系爭土地面積比例為12分之5，故該公業按45％計算金額分配予原告等18名耕作人，該可得分配金額為141,279,334元，另減除原告等8人應分擔95及96年積欠地價稅1,228,575元，並依原告更正申請，核增耕作人分配款3,000,000元，及依祭祀公業李九德明細分類帳－派下員土地多分配款科目所載，分配予三房之款項830,000元及1,000,000元，以原告為受款人830,000元及1,000,000元，核增原告之分配款，是被告核認原告基於土地使用人（耕作人）身分實際獲配金額為46,299,130元等情，有89年2月22日協議書、該公業96年度處分系爭土地收支表、該公業提示之96年處分土地派下員分配表，原告101年10月23日、102年4月19日談話紀錄、96年度該公業明細分類帳暨李芳信、李文治簽收之收據等件在卷可查（參見原處分卷第3～10頁、第44～46頁、第43頁、第83～86頁、第253～255頁、第125～126頁、第242～247頁），上情亦為原告所不爭，自堪信為真正。至原告主張應予扣減費用部分，查依祭祀公業李九德明細分類帳－派下員土地多分配款科目所載，分配予三房之款項830,000元及1,000,000元，卻以原告為票據受款人，原告雖主張其係代三房（李正德、李明煌、李明福）支付77至79年地價稅830,000元（即原告主張之扣減項目⑴），及代三房（李信年、李華年、李昭豊）繳納地價稅及土地租金1,000,000元（即原告主張扣減項目⑵），惟以原告僅附具稅額計算說明書、轉帳傳票（記載派下員－土地多分配款三房－CQ0000000）及李正德父親李清智81年1月12日出具之書面文件，略載地價稅207,129元欠繳係由原告代繳等語，惟並未提示相關抵債流程供被告查核，是被告核認原告此項主張尚難遽予憑採，即非無憑。
㈥又原告等人長期使用及管理系爭土地，嗣該土地經公業收回
出售予希華公司，並分配部分出售款予原告等18人，作為公業收回系爭土地及渠等清理地上物之補償費，原告取得耕作權補償費46,299,130元，因原告無法舉證其長久使用系爭土地所發生之成本費用，因而被告參酌財政部74年5月6日函釋意旨，核認以原告所取得補償費收入46,299,130元之50 ％為其所得額，即應以其半數即23,149,565元作為其所得，而重行核算原告此部分之所為為23,149,565元，乃已適法核列其成本費用並予以扣除，於法並無不合。至原告主張前所獲配系爭其他所得，依財政部80年1月18日函釋意旨，應可免稅云云，惟查如前所述，「祭祀公業李九德」93年10月19日列報之派下員名冊，共有125名派下員，惟系爭土地分配款僅分配予原告等18人，且所得分配款係該公業出售系爭土地所給付原告等使用耕作系爭土地之補償費收入，顯見原告取得系爭所得，係基於其為系爭土地使用人（耕作人）之身分，非其為派下員之身分，是被告核認本件非屬祭祀公業處分公業土地，將其所得價款分配予全部派下員之情形，無財政部80年1月18日函釋免納綜合所得稅之適用，即屬可採，原告主張該所得免稅云云，自屬誤解，不足採信。
㈦再者，關於原告基於管理人身分，對該公業有所貢獻獲配酬
金部分，該公業以買賣總價款894,769,000元將系爭土地出售予希華公司，依前揭89年2月22日協議書及95年4月27日會議紀錄內容，出售祭祀公業土地收入減除相關稅費後之餘額753,489,784元，按10%計算金額75,348,978元應分配予原告，茲經被告核對原告受領支票金額合計76,167,548元，其差額818,570元，業經原告開立支票回存該公業等情，據被告陳明甚詳，復有該公業轉帳傳票、明細分類帳及回存支票影本等在卷可按（參見原處分卷第23～25頁），且為原告所不爭，是原告主張被告原核定此部分其他所得應予追減818,570元，即主張扣減項目⑶部分之818,570元應予扣除，核屬有據，亦經復查決定予以追減在案。至原告主張該取得前揭酬金部分，雖原告未能提出其他證據資料，惟仍應以一定比例予以認列成本、費用，方屬合理乙節，茲因原告就此部分所得，係基於祭祀公業管理人身分取得前揭酬金，已如前述，此部分所得之性質為其他所得，核與執行業務所得性質自屬不同，原告並未舉證證明此部分究有何支出之成本、費用，逕自主張被告應依一定比例予以認列成本、費用云云，核屬於法無據，殊難憑採。
㈧另關於原告主張其他扣減項目主張，是否有理由，茲分別說明如下：
⒈原告主張扣減項目⑶部分：關於收回代收款、購買土地價
金部分，被告依原告提示之轉帳傳票、不動產買賣契約書、原告開立予賣方之支票影本、賣方簽收紀錄及該公業明細分類帳等資料重行審查，核認原告主張可採，業經復查決定追減收回代付款18,000元及購買土地價金5,000,000元，合計5,018,000元在案。
⒉原告主張扣減項目⑴、⑷、⑸、⑼部分：經查原告僅提示
96年度該公業處分樹德段及信義段土地收支分配表、歷年土地稅地價稅明細及稅單、公有地租金支出明細及繳納聯單等資料（參見原處分卷第145～159頁），並未提出相關代墊款項抵償資金流程或其他足資證明其獲配金額包含代墊款項之具體事證，被告核認原告此部分之主張，尚難憑採，即屬有理由。
⒊原告主張扣減項目⑺部分：此部分依該祭祀公業李九德明
細分類帳所載（參見原處分卷第164頁），原告存入金額80,000元係房租押金，尚難認定與獲配款間有何代償關係；原告復未舉證以實其說，是其此部分主張委不足採。⒋原告主張扣減項目⑹及⑻部分：原告雖已提供其開立之支
票影本7張，惟並未證明其給付原因，且經核該公業亦無相關帳載紀錄，是被告核認原告此部分主張不可採，亦無不合。
⒌原告主張扣減項目⑽及⑿部分：原告並未舉證此部分係其
長久使用系爭土地所發生之成本費用；又被告業已參酌財政部74年5月6日函釋，以原告所取得補償費收入46,299,130元之50％為其成本已如前述，是可見被告乃已考量原告應負擔之成本、費用，自不得再列舉扣除相關稅費。況本件原告係基於土地使用人（耕作人）身分獲配補償金，並非土地所有權人出售土地取得價金，自不得扣除土地成本，是原告此部分主張，亦核不足採。
⒍原告主張扣減項目⑾及⒀部分：查被告計算原告基於土地
使用人（耕作人）身分及管理人身分所獲配之補償金及酬金，係以該公業出售系爭土地總價款減除相關稅費（即原告本項主張之稅費）後之餘額，按分配比例計算已如前述，則原告獲配之款項係屬該公業出售土地價款減除稅費後之淨額，自不得再重複扣除相關稅捐等費用，是原告此項主張亦核屬誤解，委不足採。
⒎此外，原告未能提示其就本項所得，究有何成本、費用得
予以扣減；復於本院審理時陳明其已於復查階段提出所有的資料，目前已無其他證據資料可再提出等語（參見本院卷第123頁），是其主張應再扣除相關成本、費用云云，即不足採信。
㈨至原告主張其取得之前揭酬金75,348,978元，嗣經「祭祀公
業法人新北市李九德」向民事法院提起侵權行為損害賠償訴訟，業經臺灣高等法院104年度重上字第862號判決原告應給付前揭金額確定在案，有該判決書影本在卷可按（參見本院卷第90～108頁、第122頁），固堪認屬實。惟綜合所得稅乃採收付實現制，原告於該年度有該所得，即有申報、繳納稅款之義務；又原告自承其因與祭祀公業尚有爭議，故迄未依前揭民事判決意旨返還該款項（參見本院卷第122頁），故原告此部分所得，既經早於96年間取得實現，自無礙被告就該稅款核定之結論。至原告嗣後苟有實際返還該款之情事，係可否循行政程序法第128條規定申請行政程序重開之問題，核與被告核認原告於96年度該所得業已實現，即有申報、繳納之義務無涉。
㈩綜上，原告96年度取自「祭祀公業李九德」其他所得，包含
其基於土地使用人（耕作人）身分獲配之補償費收入46,299,130元，應以其半數23,149,565元（46,229,130元×50％）作為所得，加計基於管理人身分對公業有所貢獻獲配之酬金75,348,978元，被告重行核定原告其他所得為98,498,543元，是原處分以原核定系爭其他所得124,484,678元應予追減25,986,135元，於法並無不合。至原告主張依據復查決定內容所述，應追減28,986,135元云云，惟以原告於其所提出之復查理由中除主張追減項目外，亦主張其與李芳信、李文治及李文彥私下約定將原應分配予李芳信等人之分配款3,000,000元改分配原告，此為原告所不爭，復經被告查明屬實，是被告原處分以原核定系爭其他所得124,484,678元加計應追加之3,000,000元，再減除應追減之28,986,135元，合計追減金額為25,986,135元，於法並無不合，核無原告主張原處分有違誤之情形，原告此部分之主張，核屬其誤解，亦不足採。
乙、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項定有明文。次以，行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。本件應適用之裁罰倍數參考表就所得稅法第110條第1項已辦理結算申報，而漏報應課稅之所得額者，係規定：「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第五點情形者，處所漏稅額○．二倍之罰鍰。短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第五點情形者，處所漏稅額○．二倍之罰鍰。短漏報屬前二點以外之所得，且無第五點情形者，處所漏稅額○．五倍之罰鍰（短漏報所得如同時有屬第一點至第三點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算）。……」。再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」行政罰法第7條第1項、第8條亦定有明文。
㈡參以綜合所得稅係採自行申報制，乃以誠實報繳為前提，有
所得即應申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人生活息息相關，原告為納稅義務人，就其於系爭申報年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，本人知之最詳，自應注意據實申報，尚不得以誤解法令及認知差異為由，而免除行政罰責任。本件原告96年度綜合所得稅申報，漏報其本人及配偶營利、執行業務、租賃及其他所得合計125,733,517元，被告按所漏稅額49,449,177元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計24,582,550元。而如上所述，系爭其他所得經復查決定追減25,986,135元；又原告取得系爭其他所得，係基於其為土地使用人（耕作人）之身分，而非基於派下員之身分，並無財政部80年1月18日函釋免稅之適用，亦如前所述。茲原告既未就實際所得予以申報，致漏報系爭其他所得，核其所為，難辭有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰。從而，系爭所得既經追減25,986,135元，復查決定乃按重行核算漏稅額39,054,723元，依所得稅法第110條第1項規定，審酌原告違章情節及其應受非難之程度，並參據本件應適用之裁罰倍數參考表規定，就原告是否屬已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計19,385,942元，將原處罰鍰24,582,550元，追減5,196,608元，經核未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告之違章程度、違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節所為之適切裁罰，亦無違行政罰法第18條第1項規定，於法並無違誤。又查上開財政部發布之裁罰倍數參考表與本件相關部分，迄至本件言詞辯論終結時並未變更，附予說明。
七、綜上，原告所訴各節，均無可採。本件經被告重行核算，以原告漏報取自「祭祀公業李九德」其他所得為98,498,543元，原核定系爭其他所得124,484,678元，應予追減25,986,135元；併重行核算按所漏稅額39,054,723元，分別處0.2倍及
0.5倍罰鍰合計19,385,942元，原處罰鍰24,582,550元應予追減5,196,608元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 22 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 22 日
書記官 李承翰