臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1929號106年5月18日辯論終結原 告 風宇生化科技股份有限公司代 表 人 林弘銘（董事長）訴訟代理人 李之聖 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 劉宜人上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月14日台財訴字第10413951850號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告代表人原為何瑞芳，嗣於訴訟程序進行中，變更為許慈美，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣被告以原告民國98年9月至99年12月間（下稱系爭期間）無進貨事實（僱用勞務），取具元利醫療儀器有限公司（下稱元利公司）開立之統一發票68張（下稱系爭發票），銷售額合計新臺幣（下同）19,999,984元，營業稅額1,000,016元，作為進項憑證，虛報進項稅額1,000,016元，並據以申報扣抵銷項稅額，致漏報營業稅1,000,016元，經財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，通報被告核定補徵營業稅額1,000,016元，並按所漏稅額1,000,016元處2.5倍罰鍰2,500,040元（下稱原核定）。原告不服，申請復查，經被告以104年5月26日財北國稅法一字第1040010090號復查決定書（下稱原處分）以原告於裁罰處分前未繳納稅款，原核定固非無據，惟已於復查決定前繳納稅款，故改按所漏稅額處2倍罰鍰2,000,032元，而為「追減罰鍰500,008元，其餘復查駁回」之決定。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠補徵稅額部分：
⒈原告於復查階段已提出於系爭期間與元利公司間資金流程
之「應付帳款明細分類帳」、「支票存根20紙」及「第一商業銀行圓山分行支票存款兌領報表」等3份資料，原告於系爭期間確已先後開立支票支付元利公司21,000,000元，且各筆金額全數均經元利公司實際兌領，故原核定暨原處分逕以「無法由資金流程核認原告與元利公司有系爭交易及支付系爭款項事實」為由，作成不利原告之認定，顯與客觀事實及證據資料不符。
⒉元利公司於系爭期間員工有王惠娟、廖蓮松及黃承富3人
，該3人之薪資均係由元利公司支付，勞健保亦係由元利公司投保並實際支付保費，不論宜德醫材股份有限公司（下稱宜德公司）或林洽權均未支付任何薪資或其他名目之勞務報酬予上開3人，故縱廖蓮松及黃承富因元利公司負責人王惠娟原任職於宜德公司，而誤認渠等係受僱於宜德公司，原處分遽以該2人與客觀證據資料不符之主觀認知，作成本件不利原告之事實認定，難謂無誤。
⒊依被告提供廖蓮松談話紀錄，雖廖蓮松主觀上不知其於系
爭期間之雇主為元利公司，然廖蓮松客觀上確有於系爭期間以工程師之身分，提供「醫療器材之推銷、介紹、使用說明、簡易維護」等勞務，又依廖蓮松之中區國稅局綜合所得稅各類所得資料清單，其確於系爭期間支領元利公司薪資。
⒋又依被告提供鄭筱芸談話紀錄，鄭筱芸事務所因受元利公
司委託辦理帳務及稅務作業，得知元利公司「主要經營醫材設備維護及售後服務」，且確曾自元利公司取得相關醫材設備維護及售後服務合約。元利公司客觀上確曾於系爭期間，為包含原告在內之宜德集團各公司提供醫材設備維護及售後服務之勞務。
㈡罰鍰部分：
⒈關於原告有無安排降低獲利金額，以圖降低繳納營利事業
所得稅及綜合所得稅之規劃，依最高行政法院105年度判字第20、67、98、308號及103年度判字第251號判決之意旨，客觀上縱然有違反行政法上義務之行為，仍不得逕行論斷行為人於主觀上必然有故意或過失。被告既認定原告具「逃漏營業稅之故意」，自應個別判斷原告或其負責人林洽權確有逃漏營業稅之故意，而非單憑原告行為於客觀上有無違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）認定之。
⒉原告於復查階段已提出於系爭期間與元利公司間資金流程
之專案申請調檔查核清單，及元利公司於104年5月21日向中區國稅局東山稽徵所申請退還本件系爭期間營業稅之申請書，可知元利公司非僅於系爭期間開立系爭發票予原告後，即於各期按發票金額繳納營業稅，且就此部分之營業稅，元利公司完全未執任何進項稅額扣抵，亦即林洽權以元利公司發票所扣抵之原告營業稅金額，林洽權均於各當期即同步由元利公司繳納同額營業稅（而非事後補繳），分毫未少，故國庫自始即未曾因林洽權上開安排元利公司開立發票予原告之行為受有任何營業稅之短收。依學說之見解，既國庫客觀上亦確未曾因林洽權上開安排而短收任何營業稅，應可認本件「客觀上無營業稅漏稅事實，主觀上無逃漏營業稅之故意」，故原處分對原告裁罰漏稅罰鍰，有違行政罰法第18條第1項規定之意旨。
⒊同一負責人，為因應集團需要，會設置不同公司處理集團
業務。縱依被告認定元利公司為空殼公司，惟依宜德集團各公司工作記錄所示，元利公司確實有營業而對宜德公司、原告與華鵲生化科技股份有限公司（下稱華鵲公司）提供勞務之事實，且元利公司有支付員工薪水並為之投保勞健保；元利公司提供勞務後，原告與華鵲公司亦支付費用給元利公司。被告雖稱原告自身有維修人員，故無需再請元利公司提供勞務，惟提供勞務之員工於元利公司成立後即為元利公司之員工，而非原告或華鵲公司之員工，原告與華鵲公司亦不再列報提供勞務的收入。
⒋至前開交易方式是宜德集團所屬公司每個月定額給付價款
給元利公司，於宜德集團所屬公司有需要時，元利公司提供勞務服務，並非以時數計價或按件計酬；至每月開立支票之資料與兌現情形，原告業於復查階段提出。又被告雖認為元利公司提供給原告公司的服務，其價值不符合原告匯款給元利公司的金額，但此非被告就原告有無逃漏營業稅乙事得以審酌的項目，被告亦無從據而作成補稅及裁罰處分。
⒌又被告稱元利公司無存在的必要，或元利公司提供的勞務
為原告公司自己可以處理的事務，並無由元利公司提供的必要，此與被告主張沒有交易事實為不同的問題。在不損及國家稅捐收入的前提下，縱原告集團有稅捐上的特殊規畫，但整個集團應繳納的營業稅並未短少，有影響者為營利事業所得稅。依最高行政法院105年度判字第278號判決之意旨，就本案營業稅的罰鍰，應審酌主觀上的犯意，據以審認罰鍰之裁罰倍數是否合理。一般開立假發票之公司並不會繳納營業稅，進而造成國庫損失，惟本案國庫就應徵收之營業稅並無損失，在裁處罰鍰時自不能等同視之等語。
㈢聲明請求判決：原處分（即復查決定）不利於原告部分、訴願決定均撤銷。
四、被告抗辯略以：㈠補徵稅額部分：
⒈元利公司負責人王惠娟於系爭期間擔任負責人期間，基於
明知不實之事項而填製會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意，涉嫌無銷貨事實，虛開不實統一發票100紙，交付原告等營業人，並經渠等營業人全數作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，業移請臺灣臺中地方法院檢察署偵辦刑責在案，有中區國稅局103年8月19日中區國稅四字第1030010611號刑事案件告發書附卷可稽，是元利公司既經稽徵機關依職權善盡調查之能事，認定系爭期間無銷售勞務之事實，是原告於系爭期間，自無接受元利公司提供勞務之可能。
⒉元利公司98及99年度綜合所得稅BAN給付清單，有申報薪
資所得者，除負責人王惠娟外，另2名員工廖蓮松與黃承富分別於103年5月9日談話紀錄及103年6月6日調查問卷中表示，於系爭年度係任職於宜德公司，並由宜德公司負責人林洽權支付薪資，且於收受98及99年度扣繳憑單後始知悉元利公司之存在。查廖蓮松98年度、黃承富98及99年度實際任職之公司確為宜德公司而非元利公司，從而元利公司自無人力提供維修勞務，原告自無與其交易之可能。
⒊原告提出與元利公司間資金流程之「應付帳款明細分類帳
」、「支票存根20紙」及「第一商業銀行圓山分行支票存款兌領報表」等3份資料，並主張原告於系爭期間確已先後開立支票支付元利公司21,000,000元，經元利公司實際兌領云云，然查系爭發票品名大多為維護費，原告表示係委請元利公司協助處理設備保養維護及維持客戶關係等工作，惟未能提供相關契約或維修紀錄供核；又原告應支付元利公司貨款為21,000,000元（統一發票銷售額19,999,984元+營業稅額1,000,016元），惟於中區國稅局查緝本案提出刑事案件告發前，僅有提示之支票存根聯合計卻為5,313,000元，其中已兌領為3,969,000元，未兌領為1,344,000元，支票兌領金額與支付元利公司貨款金額無法勾稽，且支票存根聯金額與前開交易金額亦不相符。
⒋原告主張其與華鵲公司於98年10月至99年確有支付元利公
司共34,999,980元，已自承其透過元利公司取現支付紅包之費用金額共計28,394,063元，並主張其餘6,605,917元係原告與華鵲公司代集團公司支付予元利公司之勞務報酬。惟查，勞務支出需以實際支出為前提方能認列勞務支出，原告就勞務支出6,605,917元部分，未提示相關帳簿憑證正本供核以實其說，卻以集團的概念分攤支出費用，並不符合會計原則。故無從核認原告與元利公司有系爭交易並支付系爭款項之事實。
㈡罰鍰部分：
⒈原告為營業人，應知悉無進貨事實取具進項憑證之進項稅
額不得扣抵銷項稅額。原告明知與元利公司無交易事實，猶持其所開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，核有違章之故意，另原告透過集團設立公司，係基於故意所為之稅務特殊安排，即有刻意安排逃漏營業稅的主觀意圖，為故意行為，自應受罰。惟原告已於復查決定前繳納稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，復查決定（即原處分）改按所漏稅額1,000,016元處2倍罰鍰2,000,032元，原處罰鍰2,500,040元予以追減500,008元，並無違誤。
⒉本案所涉之營業稅為加值型營業○○○區○○○○段分別
觀察，亦即營業稅係由進項稅額與銷項稅額進行計算後方能得出應納稅額，不可簡單解讀為一進一出而可以相互抵銷。而原告於本案中業已自承有虛報進項稅額的情形。依司法院釋字第685號解釋之意旨，公法上權利義務不能透過私法上的安排予以變更，是營業人不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位。本件原告自承部分發票的為核銷支付予醫院之公關費用而開立，已違反行為時營業稅法第51條第5款（現為第51條第1項第5款）虛報進項稅額之規定，而未依法以營業稅法上之「法定納稅義務人（納稅主體）」自動報繳營業稅，並不因第三人將該筆「稅款」以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅。
⒊元利公司之員工王惠娟，原屬原告之員工，其於98年度尚
支領原告之薪資計1,458,000元，是元利公司並無得提供勞務的員工，且原告本身亦有維修人員，實際上元利公司並無法提供高於原告所得提供的勞務；況元利公司之員工薪資偏低，可見非屬高階專業技術人員，而無法提供高價值的勞務。原告所提宜德集團各公司工作記錄，亦非原告之契約文件。原告設立元利公司，係為集團特定目的所設立，為主觀上刻意的安排，透過開立不實憑證以達其目的，是本案顯無進貨事實，元利公司並無存在的必要等語，資為抗辯。
㈢聲明請求判決：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有被告營業稅違章補徵核定通知書、被告103年10月13日第Z0000000000000號裁處書、原處分（即復查決定）、訴願決定、系爭發票影本等在卷可稽（參見本院卷第14、15、16～20、21～29、43～59頁），自堪信為真正。本件爭點在於被告核認原告於系爭期間並無進貨事實，卻取具元利公司開立之系爭發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，故對原告補徵營業稅額1,000,016元，並裁處罰鍰2,000,032元（原核定原處罰鍰2,500,040元，嗣經復查決定追減500,008元），是否適法有據。
六、本院之判斷：㈠補徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。……交際應酬用之貨物或勞務。……」營業稅法第1條、第15條、第19條第1項定有明文。次按「本法第五十一條第一項第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」同法施行細則第52條第1項亦定有明文。再按「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款（現行規定為第51條第1項第5款）規定補稅處罰外，……」經財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令所明釋。查上開令釋乃就營業稅法中，營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，相關營業稅法及罰則之解釋及法律適用，為營業稅法主管機關就權限範圍內所發布之解釋令，且未逾越其權限及法律保留原則，被告自得加予援用。
⒉又按稅法上客觀舉證責任，進項稅額涉及稅捐債權之成立
，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，其必須證明「進貨事實」之真實性，又有關真實之交易及交易之書面資料，係由原告作成，交易之對象原告知之最詳，交易之資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此亦為司法院釋字第537號解釋意旨所闡明。
⒊被告以原告於系爭期間無進貨事實，取具元利公司開立之
系爭發票68張，作為進項憑證，虛報進項稅額1,000,016元，嗣並據以申報扣抵銷項稅額，致漏報營業稅額1,000,016元等情，有專案申請調檔統一發票查核清單、系爭發票等影本在卷可按（參見原處分卷第448～458頁、本院卷第43～59頁），茲經被告核定補徵原告營業稅額1,000,016元。原告不服，主張其係以支票支付元利公司勞務費用，支付金額業經元利公司兌領，其並無虛報進項稅額情事云云。
⒋查原告固主張其有向元利公司進貨（僱用勞務）云云，然
據被告查得元利公司98及99年度綜合所得稅BAN給付清單，有申報薪資所得者，除負責人王惠娟外，另2名員工為廖蓮松與黃承富（參見被告補充答辯卷第151～153頁）。
茲經元利公司負責人王惠娟於103年5月23日出具說明書，載明略以，……元利公司主要營運項目係受客戶（華鵲公司、原告）委派前往特定醫療機構（如臺中、豐原署立醫院等）進行醫療設備之維修保養或零件更換等服務，倘需要更換零件，有時係請客戶向廠商購買零件，元利公司僅提供勞務服務；有必要時則由元利公司自購零件後再行提供勞務服務。（往來年度尚無此代購零件情事）；元利公司營運期間係由本人接洽業務後，再由本人交由員工從事上開維修保養或零件更換之工作……等語（參見被告補充答辯卷第75頁）；而廖蓮松於103年5月9日中區國稅局調查時陳明略以，伊約於96年任職於宜德公司臺中分公司，一直任職至99年左右才離開宜德公司，之後約在100、101年又再回去任職，伊並不清楚何時被轉到元利公司，直到收到98及99年扣繳憑單後，才知有元利公司。……伊不清楚元利公司，也不清楚公司負責人是誰，雖然接到元利公司的扣繳憑單，但伊一直是在宜德公司上班，伊負責銷售的醫療器材供應商為奇異（GE）公司，至於宜德公司銷售之醫療器材有無其他供應商伊不清楚。伊不清楚元利公司登記負責人為王惠娟。伊在宜德公司工作期間，一直與宜德公司人員工作，並未聽過有元利公司。元利公司統一發票開立，伊不清楚。但伊曾代宜德公司向客戶請款，請款發票為宜德公司發票，係由臺北總公司開立後，寄到宜德公司臺中分公司。元利公司進、銷項憑證由誰負責交付記帳業者申報伊不清楚。伊未聽過風宇生化科技股份有限公司（按即原告）名稱，也未看過相關該公司文件。伊未聽過華鵲公司名稱，也未看過相關該公司文件。……伊在宜德公司臺中分公司工作6、7年，未聽聞過黃承富……等語（參見被告補充答辯卷第76～80頁）；至黃承富乃於中區國稅局103年6月6日調查問卷中表示，其於99及100年度係事業務人員，職稱為「業務員」，任職期間自99年至100年；工作地點為「臺北縣（應係「市」之誤○○○區○○○路○○號7樓」，任職工作期間，係由林弘銘（業務經理）調派工作，由董事長林洽權支付薪資；實際營業項目為銷售醫療儀器、設備，該等產品係向GM、飛利浦、西門子公司採購等情（參見被告補充答辯卷第85頁）。茲以元利公司址設臺中市○○區○○路0段000巷00號0樓、負責人為王惠娟；宜德公司址設臺北市○○區○○○路○○號0樓之0、負責人為林洽權；原告址設臺北市○○區○○○路○○號0樓之0、負責人為林弘銘（參見被告補充答辯卷第63、100頁、本院卷第7頁），則依被告上揭查得資料可知，廖蓮松於98年度；黃承富於98及99年度實際任職工作之公司乃為宜德公司而非元利公司（參見原處分卷第477、475～476頁）；且其2人自承所從事者係銷售業務，核與原告主張元利公司於系爭年度係以人力提供維修勞務者之說詞亦大相逕庭，自難認原告上揭主張為真正。則以元利公司於系爭年度之員工既實際任職於宜德公司從事銷售工作，元利公司自無人力可提供維修勞務予原告，原告乃無與元利公司交易之可能。至原告主張依被告所提供之鄭筱芸談話紀錄，鄭筱芸事務所因受元利公司委託辦理帳務及稅務作業，得知元利公司「主要經營醫材設備維護及售後服務」且確曾自元利公司取得相關醫材設備維護及售後服務合約云云，惟稽之鄭筱芸於中區國稅局詢問時陳明略以，元利公司林小姐自臺北打電話至本事務所，要在臺中設立元利公司，請伊找一適當地點，林小姐稱僅作聯絡用，不作辦工室，所以本事務所2樓即租予元利公司作為營業登記地址。元利公司人員未曾於本事務所2樓上班，故本事務所完全不清楚元利公司營運情形。……本事務所為元利公司代為申報營業稅期間，有發現元利公司銷項發票金額不小，所以有請元利公司（會計小姐或林小姐）提示合約，印象中應該是醫材設備維護及售後服務合約。……元利公司主要經營醫材設備維護及售後服務，不清楚有無銷售醫材設備或零件。本事務所申報元利公司營所稅業別，主要係依據登記營業項目，應該也會比對該公司發票開立品名，惟因時間久遠，又無帳證可查，無法確認是否與元利公司實際營業項目相符等語（參見原處分卷第470～472頁）。茲依上揭鄭筱芸之陳述可知，其並不清楚元利公司營運情形，且元利公司人員亦未曾至所承租其事務所2樓上班；復稽之其並未提出相關所述合約或書面資料以茲佐證，無從遽以前揭陳述，即認元利公司確有與原告交易之事實，是自難僅憑鄭筱芸上揭陳述，為原告本件有利之認定。⒌次以，原告固提出其與元利公司間資金流程之「應付帳款
明細分類帳」、「支票存根20紙」及「第一商業銀行圓山分行支票存款兌領報表」等3份資料，並主張其於系爭期間確已先後開立支票支付元利公司21,000,000元，經元利公司實際兌領云云，然觀諸系爭發票68張內，品名大多載明為「維護費」，僅其中4張除「維護費用」外，另載明「維修零件更新費用」，原告表示係委請元利公司協助處理設備保養維護及維持客戶關係等工作，惟未能提供其與元利公司間之相關契約或維修紀錄供核，苟原告前揭所述為真，以其與元利公司間，交易期間長達1年多，且交易金額高達21,000,000元（含營業稅），要提出相關契約或維修紀錄、帳證資料等文件，應非難事，其卻未能提出相關資料，以供被告查證，確有疑義；至原告於本院審理中所提出之行政院衛生署豐原醫院招標投標及契約文件、元利檢修記錄單、維修報告記錄單、申請證明單、報價單、行政院衛生署彰化醫院協商會議紀錄暨會議簽到單、行政院衛生署桃園醫院與宜德公司協調會會議紀錄、行政院衛生署桃園醫院函、行政院衛生署澎湖醫院函（受文者為宜德公司）暨協調會議、國立臺灣大學醫學院附設醫院雲林分院會議記錄影本等資料（參見本院卷第196～201、202～205、206、207～211、212、213～217、218～219、220～221、222、223、224頁），茲經詳細參閱諸前揭文件或資料內容，均非原告公司之契約文件，相關投標廠商或協商會議對象亦非原告或元利公司，而為宜德公司，是難認前揭原告所提出之資料與原告與元利公司間之交易有關，而得作為本件原告有利之認定。又原告主張其應支付元利公司貨款為21,000,000元（統一發票銷售額19,999,984元+營業稅額1,000,016元），惟據被告查明於中區國稅局查緝本案提出刑事案件告發前，原告僅有提示之支票存根聯合計為5,313,000元，其中已兌領為3,969,000元，未兌領為1,344,000元等情（參見原處分卷第376頁），則原告主張之支票兌領金額與支付元利公司貨款金額乃屬無法勾稽，且支票存根聯金額與前開交易金額亦不相符。又參諸原告於104年4月7日復查陳報三書陳明略以，其與華鵲公司、宜德公司、德全立儀器有限公司等4間公司均為林洽權擔任實際負責人及股東之同集團公司。元利公司確有提供勞務於集團公司參與公私立醫院標案之投標及售後服務，該集團統一由原告及華鵲公司支付該集團公司請元利公司提供勞務之報酬予元利公司。……原告與華鵲公司於98年10月至99年12月間分別支付19,999,984元及14,999,996元（合計34,999,980元），予元利公司，其中屬元利公司之勞務報酬為6,605,917元，屬元利公司代集團支付公關費用予各醫院醫師為28,394,063元等詞（參見原處分卷第288～292頁），茲經被告於104年7月20日以財北國稅法一字第1040026724號函請原告補充說明及提供相關帳簿憑證影本等資料供核，原告業於104年7月23日收受該函（參見原處分卷第416、417～418頁），惟原告就此並未舉出具體事證暨提出相關帳簿、維修紀錄等資料以供被告查證。則以勞務支出需以實際支出為前提方能認列勞務支出，而原告就所主張勞務支出6,605,917元部分，並未提示相關帳簿、憑證等資料供核以實其說，卻以集團的概念分攤支出費用，核與會計原則不符，難認可採，是無從遽認原告主張為真正；至原告主張支付之上揭公關費用，顯非提供勞務所支出，核與本件原告與元利公司於系爭期間之交易亦屬無涉，不足為原告本件有利之認定。再者，原告於本院審理中亦陳明其無再提供資料等語（參見本院卷第242頁），是綜上揭證據顯示，乃無從核認原告與元利公司間有系爭交易並就該交易支付款項之事實。
⒍綜上所述，從物流面觀察，原告無法說明與元利公司間確
有於系爭期間就系爭發票所載之品項為交易之事實，已難認原告與元利公司間有進貨事實；另從金流面觀察，原告雖主張確已開立支票予元利公司，並支付該款予元利公司云云，惟該金額支出一部分固主張屬勞務支出，卻未能提供相關帳簿、憑證以實其說；至主張為公關費用支出乙節，亦顯與勞務支出無涉，是均無法證實原告與元利公司確有如系爭發票所載之交易；原告復至本院言詞辯論終結前，均未提出相關事證以實其說。則被告認定原告與元利公司並無實際交易事實，取具虛偽憑證以充為營業稅進項憑證，核與證據法則、經驗法則、論理法則要無不符，堪認可採。
⒎是被告經審酌調查相關證據結果，核認本件原告於系爭期
間無進貨事實，取具元利公司所開立之不實系爭發票，作為進項憑證，虛報進項稅額1,000,016元，並據以申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之結果，故以原處分補徵原告營業稅額1,000,016元，於法並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額。……」裁處時（即現行）營業稅法第51條第1項第5款定有明文。次按裁處時（即現行）裁罰倍數參考表有關營業稅法第51條第1項第5款規定部分規定：「虛報進項稅額：……無進貨事實者。按所漏稅額處二.五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處一.五倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處二倍之罰鍰。」核此，乃係稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的並無牴觸，被告予以援用，並無不合。
⒉原告主張其係因集團考量，設置不同公司處理集團業務，
縱使依被告認定元利公司為林洽權所設立之空殼公司，但就營業稅之課徵而言，並無漏稅之事實，且客觀上元利公司確有提供勞務，而原告亦有支付款項予元利公司，元利公司於收受原告款項後，亦據以繳納營業稅，據此難認定原告主觀上有故意或過失云云。惟查我國現行加值型營業稅，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，不能僅以前一銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定後一銷售階段之營業人無逃漏營業稅。是營業人如無進貨事實，取得前一銷售階段之營業人開立之統一發票申報扣抵銷售稅額，縱前一銷售階段之營業人有依法報繳稅款，仍構成逃漏稅款情事。況公法上繳納稅款之義務，亦不能由原告透過私法上之安排予以變更，營業人不得自行以契約方式改變法律所定納稅義務人之地位暨其應負擔之納稅義務，原告此項主張，自屬誤解法令，委不足取。至原告主張元利公司因本件有溢繳營業稅情事，已向中區國稅局申請退還溢繳營業稅款乙節（參見被告補充答辯卷第119～120頁），乃屬元利公司有無溢繳營業稅款之另一問題，核與原告本件明知無進貨事實，卻以不實統一發票作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，致逃漏稅款應予處罰無涉，是原告請求調查前揭申請退稅之結果，本院認此與本件判決結果不生影響，乃無調查之必要，爰不另為調查。
⒊從而，本件經被告綜依相關證據調查結果，核認原告明知
其於系爭期間並無進貨事實，卻取得元利公司開立之系爭發票68張，金額合計19,999,984元，充當進項憑證扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅額1,000,016元，規避稅捐之意圖明顯，核有違章之故意，自應受罰，並無違誤。又原告虛報進項稅額構成要件該當，經被告衡酌其違章具體情節後，斟酌其逃漏稅捐之故意責任情節非輕，國家稅收受有相當損害，尚無得減輕或免除其罰之情事，惟以原告於復查決定前繳納稅款，故以原處分參據前引裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款部分之規定，以原核定按所漏稅額1,000,016元處2.5倍罰鍰2,500,040元，應改按所漏稅額處2倍之罰鍰計2,000,032元，將原處罰鍰追減500,008元，經核未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，尚無違反平等原則及比例原則，符合行政罰法第8條及第18條第1項之規定，自屬適法。
㈢綜上所述，原告所訴各節，均無足採。從而，原處分（即復
查決定）不利於原告部分，並無違誤，訴願決定就該部分予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈣本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經
本院斟酌後，認與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 15 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳 秀 媖
法 官 鍾 啟 煌法 官 李 君 豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 6 月 15 日
書記官 李 承 翰