臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1969號105年6月2日辯論終結原 告 洪敏泰訴訟代理人 劉祥墩 律師
吳柏儀 律師劉宇倢 律師被 告 法務部行政執行署士林分署代 表 人 洪志明（分署長）訴訟代理人 黃瑛足
楊小慧上列當事人間有關行政執行事務事件，原告不服法務部中華民國
104 年11月10日法訴字第10413504350 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……三、因情事變更而以他項聲明代最初之聲明。」行政訴訟法第111 條第1項、第3 項第3 款定有明文。查本件原告起訴時，原係依行政訴訟法第4 條規定提起撤銷訴訟，求為判決撤銷訴願決定、聲明異議決定及原處分（即被告民國《下同》104 年6 月
9 日士執丙95年綜所稅執特專字第00177971號執行命令4 紙）。嗣因原告於起訴後業已繳清所欠罰鍰，被告於104 年12月28日以士執丙95年綜所稅執特專字第00177971號函（本院卷第54頁）撤銷原處分，原告爰於105 年4 月11日本院進行準備程序時，當庭改依同法第6 條第1 項規定提起確認訴訟，並將原聲明變更為：確認原處分違法。被告對於原告上開訴之變更並無異議（本院卷第89頁），且原處分既經被告撤銷而消滅，情事已有變更，揆諸前開規定，自應准原告變更，合先敘明。
二、事實概要：緣原告滯納之82、85、88年度綜合所得稅及81年度贈與稅罰鍰行政執行事件，經財政部臺北市國稅局（102 年1 月1 日更名為財政部臺北國稅局，下稱臺北國稅局或移送機關）於95年1 月間移送被告（101 年1 月1 日改制前為行政執行署士林行政執行處）執行。期間原告經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）於93年1 月5 日以92年度破字第50號裁定宣告破產，並於100 年10月4 日以93年度執破字第6 號裁定破產程序終結。嗣移送機關以100 年12月16日財北國稅徵字第1000257061號函請被告繼續執行，且以101 年7 月26日財北國稅徵字第1010241589號函副知被告有關原告滯納罰鍰部分並無註銷罰鍰之情事。被告爰以原處分對原告之財產強制執行，原告不服，以其於93年間宣告破產後，臺北地院於100 年10月4 日宣告破產程序終結，移送機關對其之請求權（包括積欠稅款之罰鍰）均歸消滅為由，聲明異議，案經法務部行政執行署認其異議無理由，以104 年7 月28日104 年度署聲議字第111 號聲明異議決定書（下稱聲明異議決定）駁回。
原告續提訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠依破產法第98條及第149 條規定，破產人在破產宣告前成
立之債權，於破產程序未能受清償之部分，請求權消滅。此乃使破產人之債務得一次解決，佐以免責主義之採用，以達破產制度立法目的「使債務人經濟能力復甦」之規定。又罰金、罰鍰及追徵金均係國家基於公法上之原因，對於破產人所課處之財產罰，此種財產罰，僅於直接自破產人管理處分之財產中獲得執行，始能收其處罰破產人之法律目的。破產宣告後，破產財團之財產，破產人已喪失管理處分之權利，上述財產罰如就破產財團取償，對破產人不僅不生法律制裁目的之效果，且使無辜之破產債權人蒙受其損害。況破產法第103 條第4 款規定罰金、罰鍰及追徵金不得為破產債權，即已將罰金、罰鍰排除於破產債權外，依其理由「避免將財產罰轉嫁於無辜之其他破產債權人」及上開破產制度之目的，可知破產法第103 條規定所指之罰鍰，並無排除破產法第149 條免責主義之適用。另揆諸破產程序終結，得申報債權之破產債權人不足受償部分，其請求權尚且依破產法第149 條規定視為消滅，則不得申報破產債權之罰鍰債權，依舉重明輕之法理，其請求權亦應視為消滅。倘於破產終結後，仍得依罰鍰債權繼續執行，容有二次破產嫌疑，與債務清理之本旨未合。
㈡臺灣省財政廳財稅一字第33728 號函釋略以，罰鍰部分既
不得為破產債權，稅捐機關又明知該破產後之欠稅人，無財產可供執行，自無從移送法院執行，而取得執行憑證，應依據法院之破產裁定，予以銷案。財政部84年7 月12日台財稅字第841633857 號函亦謂：「二、……前經法務部轉准司法院秘書長84年5 月1 日84秘台廳二字第08610 號函略以：『按破產債權人依破產程序已受清償者，其債權未能受清償之部分，請求權視為消滅（破產法第149 條），係指破產債權人在最後分配完結時，未能受清償部分之債權，其請求權視為消滅……』準此，屏東縣稅捐稽徵處受領之票據於未獲兌現前，該部分請求權尚未消滅……至其餘未獲分配之欠稅及罰鍰66,599,843元，其請求權依破產法第149 條規定視為消滅，此部分欠稅及罰鍰得予註銷。」可知，罰鍰於欠稅人破產終結後，未經清償者，請求權確實已消滅。
㈢在稅捐法定主義下，稅捐之課徵必須依據法律，臺北國稅
局請求執行原告財產所憑據之公法上金錢請求權，為原告
81、82、85及88年度之贈與稅或所得稅罰鍰共計32,812,232元。原告93年間宣告破產後，於100 年6 月15日為最後分配，分配結果係破產債權無法全部清償，臺北地院亦於
100 年10月4 日裁定破產程序終結，則依據本稅作成之罰鍰處分所衍生之禁止移轉財產強制執行，自當所失附麗，豈可曲解罰鍰債權不得為破產債權，而認定罰鍰處分並未消滅，進而不予註銷原告名下財產之查封登記及財產繼承權利，被告以此手段侵害人民之財產及自由權，並增加人民於法律上所無之限制，顯然已違反租稅法律原則及憲法所保障人民之基本權。是本件原告既於100 年10月4 日破產程序終結，93年前之債權（包括積欠稅款之罰鍰）均歸消滅，臺北國稅局請求被告執行原告之財產，即無理由。被告未慮及臺北國稅局請求執行原告財產所憑據之公法上金錢請求權已消滅，逕核發執行命令，顯有違法之處。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：確認原處分違法。
四、被告答辯略以：㈠原告滯納82、85、88年度綜合所得稅罰鍰及81年度贈與稅
罰鍰之行政執行事件，經臺北國稅局移送被告執行（案號：95年度綜所稅執專字第177971號、95年度綜所稅執專字第177968號、第177973號及95年度贈稅執特專字第177975號，滯欠金額合計32,812,232元，下稱系爭罰鍰事件；至於原告另滯欠82、84、85、88年度綜合所得稅及84年度贈與稅等稅款共計85,509,425元，因破產程序終結而未繼續執行，被告於破產程序終結後，僅對欠繳之罰鍰執行），被告於104 年6 月9 日以原處分扣押原告對被繼承人洪○○遺產之公同共有權利。嗣原告於同年12月28日繳清系爭罰鍰事件之滯納金額32,827,304元（含執行必要費用15,072元），被告旋於同日發函撤銷上開執行命令，是原處分即系爭執行命令業已撤銷而消滅。
㈡本件罰鍰債權之請求權不因破產程序終結而消滅：
⒈臺北地院於93年1 月5 日以92年度破字第50號裁定宣告
原告破產，100 年10月4 日裁定破產程序終結，臺北國稅局以100 年12月16日財北國稅徵字第1000257061號函請被告繼續執行，且以101 年7 月26日財北國稅徵字第1010241589號函復本件無註銷罰鍰之情事，被告形式上審查臺北國稅局檢附之文件，認符合移送執行之要件，據以執行，並無不合。
⒉依破產法第99條、第103 條規定，罰鍰不得為破產債權
，不得於破產程序中行使權利，則依破產法第149 條規定反面解釋，罰鍰債權既不得為破產債權，不得依破產程序行使權利，則未能受清償之罰鍰債權請求權，自不因破產程序終結而視為消滅。故罰鍰債權僅不得為破產債權，但其權利並未因義務人破產而消滅，若於破產程序外就破產人之自由財產受償，或於破產程序終結後行使其權利，自非法之所禁。另臺灣高等法院暨所屬法院57年度第2 次法律座談會民執類第20號會議研討結論，亦認為在破產程序中，如破產管理人變賣破產人之財產所得，於清償破產債權財團費用及財團債務外，尚有餘款者，稅捐稽徵處之違章罰鍰如已取得執行名義，亦可聲請法院對該餘款執行。
⒊司法院96年1 月間公告之債務清理法（原破產法）修正
草案第33條修正理由亦以「原條文各款之債權，原規定不得為破產債權，致債權人行使債權之程序及順位不明，且破產程序終結後，債務人就此部分債權是否免責，亦有爭議」為由，將「罰鍰債權」列為劣後債權，規定「得就其他債權受償餘額而受清償」；並於修正草案第
180 條以「罰金、罰鍰、怠金、追徵金為國家之財產罰；繳納稅捐為憲法所規定人民應盡之義務之一，不宜免責」為由，明定「罰鍰債權」不適用免責之規定，故其修正草案意旨亦認「罰鍰債權」於破產程序終結後，請求權不消滅。亦即罰鍰乃政府為維持行政上秩序，達成國家行政之目的，對於違反行政法上義務之人民所課予之制裁，除懲罰性效果外，另具有教化之寓意（使他人能警惕，未犯者勿犯之間接效果），故其性質上即不宜免責，且修正草案之立法理由說明已明確載明罰鍰等債權為國家之財產罰，性質上不宜免責，原告主張罰鍰如繼續執行，有二次破產嫌疑且不合債務清理本旨云云，洵屬無據。
㈢被告就系爭罰鍰事件，認原告有符合管收情事，前於101
年10月2 日向士林地院聲請管收，經該院101 年度聲字第
2 號裁定准予管收，該裁定即載明破產債權非依破產程序，不得行使；罰鍰債權，不得為破產債權，為破產法第99條及第103 條第4 款明定，罰鍰債權既不得依破產程序行使權利，則未能受清償之罰鍰債權請求權，自不因破產程序終結，而視為消滅。原告不服提起抗告，經臺灣高等法院以101 年度抗字第1515號裁定駁回，該裁定亦認罰鍰債權人並非破產法第149 條本文所指之破產債權人，罰鍰債權人無依破產程序而受清償之可能，故破產法第149 條本文對於罰鍰債權人並無適用餘地。準此，益證被告依臺北國稅局請求對原告所滯納之罰鍰案件續為強制執行，於法並無違誤。
㈣原告援引財政部早期函釋，認罰鍰債權於破產程序終結後
應歸消滅，惟該等函釋係財政部對稅捐機關就破產後之欠稅人是否註銷稅款所為之解釋，並非認罰鍰於破產終結後即當然消滅，且依財政部100 年5 月3 日台財稅字第10000109660 號函：「……依本部82年1 月9 日台財稅第000000000 號函准法務部81年12月23日法81律19168 號函。……本案甲君雖經法院裁定破產終結，惟經貴局查得渠尚有投資財產數筆，關於貴局未獲清償之租稅債權（本稅及罰鍰）得否註銷乙節，應查明貴局查得之財產是否為甲君之自由財產、剩餘財產或依法得為追加分配之財產，依上開規定辦理。」可知財政部亦認破產程序終結後，罰鍰債權不當然消滅。況本件移送機關以101 年7 月26日財北國稅徵字第1010241589號函載明本件無註銷罰鍰之情事，是本件原告援引財政部相關函釋認本件罰鍰債權業已消滅並無理由。為此，求為判決駁回原告之訴。
五、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有被告執行案件繳款狀況明細表、臺北國稅局欠稅查詢情形表、100 年12月16日財北國稅徵字第1000257061號函、101 年7 月26日財北國稅徵字第1010241589號函、臺北地院93年度執破字第
6 號民事裁定、原告破產事件強制執行金額分配表、被告95年度綜所稅執專字第177968號、第177973號、95年度綜所稅執特專字第177969～177972號、95年度贈稅執特專字第177975號執行案件卷宗、原處分、聲明異議決定、訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：臺北國稅局對於原告之系爭罰鍰債權是否依破產法第149 條規定而視為消滅？被告以原處分對原告之財產強制執行，於法有無違誤？
六、本院之判斷：㈠按「（第1 項）義務人或利害關係人對執行命令、執行方
法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。（第2 項）前項聲明異議，執行機關認其有理由者，應即停止執行，並撤銷或更正已為之執行行為；認其無理由者，應於10日內加具意見，送直接上級主管機關於30日內決定之。（第3 項）行政執行，除法律另有規定外，不因聲明異議而停止執行。但執行機關因必要情形，得依職權或申請停止之。」行政執行法第9 條定有明文。又上開規定旨在明定義務人或利害關係人對於執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，如何向執行機關聲明異議，以及執行機關如何處理異議案件之程序，並無禁止義務人或利害關係人於聲明異議未獲救濟後向法院聲明不服之明文規定，自不得以該規定作為限制義務人或利害關係人訴訟權之法律依據，是在法律明定行政執行行為之特別司法救濟程序之前，義務人或利害關係人如不服該直接上級主管機關所為異議決定者，仍得依法提起行政訴訟，亦經最高行政法院97年12月份第3 次庭長法官聯席會議決議在案。
㈡次按「對於破產人之債權，在破產宣告前成立者，為破產
債權，但有別除權者，不在此限。」「破產債權，非依破產程序，不得行使。」「左列各款債權，不得為破產債權：……四、罰金、罰鍰及追徵金。」「破產債權人依調協或破產程序已受清償者，其債權未能受清償之部分，請求權視為消滅。……」為破產法第98條、第99條、第103 條第4 款及第149 條本文所明定。上揭破產法第103 條所定各款之債權一般稱之為除斥債權，依該條第4 款規定，罰鍰既不得為破產債權，則罰鍰債權即非屬破產債權，取得該項債權之罰鍰債權人自非破產法第149 條本文所指之破產債權人，亦無依破產程序受清償之可能，故破產法第14
9 條本文之免責規定對於無法依破產程序行使債權之罰鍰債權人應無適用餘地（最高行政法院103 年度判字第20號判決意旨參看）。
㈢查本件移送機關即臺北國稅局據以聲請執行之系爭債權共
計32,812,232元，係原告滯納之82、85、88年度綜合所得稅罰鍰及81年度贈與稅罰鍰（本院卷第51頁），此乃兩造不爭之事實，依前揭破產法規定及說明，罰鍰債權既非屬破產債權，不得依破產程序行使權利，則未能受清償之罰鍰債權，自不因破產程序終結而視為消滅，申言之，罰鍰債權人因非屬破產法第149 條本文所指之破產債權人，該規定對於無法依破產程序行使權利之罰鍰債權人並無適用餘地。原告主張破產法第103 條規定之罰鍰債權，仍有破產法第149 條免責主義之適用云云，委無可採。至於原告引據之臺灣省財政廳財稅一字第33728 號、財政部84年7月12日台財稅字第841633857 號函釋，係分別就欠稅人宣告破產後已無財產可供執行其欠繳罰鍰可否予以註銷，以及欠稅人破產後稅捐機關獲分配之稅捐債權未獲兌現時其欠稅與罰鍰可否註銷所為之解釋（被告104 年度聲議字第11號案卷第7 、8 頁），並非認罰鍰債權於破產終結後即當然消滅，原告以之為其上開主張之依據，容有誤會。從而，本件原告經宣告破產後，其破產程序固經臺北地院於
100 年10月4 日以93年度執破字第6 號裁定終結（同上卷第10頁），臺北國稅局之上開罰鍰債權亦不因之而告消滅。是臺北國稅局就系爭罰鍰案件，以100 年12月16日財北國稅徵字第1000257061號函請被告繼續執行（本院卷第55頁），且以101 年7 月26日財北國稅徵字第1010241589號函副知被告有關原告滯納罰鍰部分並無註銷罰鍰之情事（本院卷第56頁），被告乃據以執行並核發原處分之禁止命令，就原告對其被繼承人洪○○之公同共有權利於系爭罰鍰債權範圍內禁止原告處分，第三人亦不得對原告交付或移轉（本院卷第16～22頁），於法尚無違誤。原告以破產程序已告終結，系爭罰鍰債權依破產法第149 條本文規定視為消滅，臺北國稅局請求被告繼續執行即無理由，指摘被告核發之執行命令即原處分為違法，難認有理。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分於法並無不合，原告徒執前詞，訴請確認違法，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 6 月 23 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 陳秀媖法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 7 月 4 日
書記官 張正清