臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1976號105年6月2日辯論終結原 告 林惠芳
林寶玉林我文林我誠林我宏共 同訴訟代理人 徐嶸文 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 洪湘婷上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年11月23日台財訴字第10413960580號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之母楊玉炎於民國93年9月6日死亡，原告與繼承人林我英逾期於95年10月27日辦理遺產稅申報，經被告依據申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（以下同）31,516,607元，遺產淨額21,049,941元，應納稅額4,639,480 元（第1次核定）。嗣繼承人林我英於102年10月8日補申報臺北市○○區○○路0段00號房屋及其坐落基地所有權移轉登記請求權867,700元及54,776,500元，經被告核定為847,100元及54,776,500元，歸併核定遺產總額87,140,207元，遺產淨額76,673,541元，補徵應納稅額21,289,671元（第2次核定）。繼承人林我英復於103年6月3日依相關民事判決，補申報臺北市○○區○○段0小段208（下稱○○段208地號土地）、148、149、156地號土地（下稱○○段148等3筆地號土地）；○○段0小段439、439之1地號土地（下稱○○段土地）○○○區○○段○○段251、252、253地號土地（下稱仁愛段土地），○○○區○○○路○段333、341號地下層房屋（下稱○○○路房屋）○○○區○○○路○號7樓房屋（下稱○○○路房屋），價值計8,903,984元，經被告依正確應移轉登記之持分，核定為上開土地及房屋登記返還請求權13,137,185元，歸併核定遺產總額100,277,392元，遺產淨額89,810,726元，本次補徵稅額5,386,246元（第3次核定）。原告（即林我英以外之繼承人）就第3次核定遺產總額-其他（土地及房屋登記返還請求權）部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）財政部79年2月1日台財稅第000000000號函（下稱財政部79年函釋）並非「法律」，不得以此改變稅捐稽徵法第22條之期間起算規定，亦不得以令函創設法律所未規定之補申報期限及改變法律所明定之核課期間。是本於稅捐法定主義之要求，稅捐之核課期間、核課期間之起算，稅捐稽徵法第22條有明定，復查決定援用財政部函釋，認應自民事判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並遞延起算其核課期間，有違租稅法定主義。（二）借名登記契約並非脫法行為或稅捐規避，本件6名繼承人間就系爭房地是否為借名登記，意見相歧。不論是被繼承人楊玉炎或6名被繼承人均未構成法律事實形成之濫用，本件並無依實質課稅原則判斷實質經濟利益享受者之問題。（三）林我文早於75年4月17日取得○○段土地及○○○路房屋應有部分3分之1，林我誠亦早在84年6月起陸續取得○○段土地及○○○路房地，繼承人林我英95年10月27日申報遺產稅時，並未主張林我文、林我誠二人名下之不動產為楊玉炎之遺產，亦未主張楊玉炎對於該二人有登記返還請求權（債權），其後經過多年纏訟，林我文、林我誠固然敗訴確定，但本案之核課期間早已經過。又系爭房地倘若存在借名關係，該契約未經終止前，借名人無從請求出名者返還登記，而借名登記關係有高度之信賴及屬人性質，借名關係如因當事人一方死亡而消滅（民法第550條規定參照），楊玉炎在生前既然未行使登記返還請求權，楊玉炎死後，自無所謂登記返還之債權可供繼承人繼承行使，此與財政部79年函釋、財政部88年7月7日台財稅第000000000號函所述買賣關係因被繼承人死亡而由繼承人繼承移轉登記債權，大不相同，不應混為一談。本件楊玉炎、林輝樑（借名者）與出名者間就系爭房地倘有借名登記之債權關係，而借名者林輝樑於85年4月30日死亡，楊玉炎於93年9 月6 日死亡，法院認定並無民法第550 條但書情形，則楊玉炎等與出名人間就系爭房地之借名登記法律關係即已消滅。按無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益；雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同，民法第179 條定有明文。既然臺灣高等法院101 年度重家上字第1 號判決認定如上，從而系爭借名登記關係乃因借名人死亡而消滅，楊玉炎夫妻生前未終止契約，向林我誠、林我文行使系爭房地登記返還請求權，何來有該權利由繼承人6 人繼承？況最高法院102 年度台上字第2399號判決認定被上訴人林我英之不當得利請求權（將系爭不動產移轉予二造公同共有）非繼承自被繼承人林輝樑、楊玉炎。本件不應列入遺產課稅標的。（四）退萬步言，縱認系爭房地之返還登記請求權為繼承標的（假設語氣），楊玉炎於93年9 月
6 日死亡，納稅義務人依法應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地之主管稽徵機關辦理遺產稅申報，自規定申報期間屆滿之翌日起算核課期間，被告遲至104 年1 月始發單補徵，依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及遺產及贈與稅法第23條第1 項規定，已逾5 年核課期間，依法不得再補稅。（五）遺產及贈與稅法第4 條第1 項及第9 條第1 項第
7 款已明定租稅客體包括「債權」而非限於「經法院判決確定之債權」。本件如認系爭房地借名關係存在，則楊玉炎於93年9 月6 日死亡，不論是依民法第541 條第2 項或第179條不當得利規定，該移轉登記請求權於93年9 月6 日時即已存在，該債權屬於遺產之課稅客體，被告之核課權於93年9月6 日即已成立。縱認系爭房地所有權移轉登記請求權應納入林輝樑、楊玉炎之遺產，惟依遺產及贈與稅法第1 條第1項、第10條及同法施行細則第41條之規定，遺產價值之計算，係以被繼承人死亡時之時價為準。被告未斟酌○○段4 筆土地位處社子島不能開發應有部分價值偏低，而借名登記契約為債權契約，不動產所有權移轉登記事件為給付之訴並非形成之訴，給付之訴仍有民事執行之問題，被告逕以土地公告現值及房屋評定價格核定系爭各筆所有權移轉登記請求權之價值，當屬違法等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：（一）稅捐核課期間及核課期間之計算，稅捐稽徵法第21條第1項、第2項及第22條第1項分別定有明文，惟如特定遺產是否核課遺產稅產生爭議，且未經申報者，則其核課期間之起算，自須俟其確定或可得確定核課時起算，始符公平課稅原則。又財政部79年函釋，乃對登記於他人名下之土地，當事人死亡後，於該權利歸屬確定前，稽徵機關難以行使核課權，核課期間自無法起算，嗣因爭訟而確定或可得確定該土地返還請求權，規範其遺產稅補申報期限及核課期間起算日，核屬就稅捐稽徵法第21條、第22條關於有爭議未確定或可得確定遺產之核課，而為補充解釋之行政函釋，並未違反母法之規定及法律保留原則。（二）在登記外觀上，原告林我誠、林我文為系爭房地登記名義所有權人，於楊玉炎繼承人與林我誠、林我文2 人雙方爭訟未經法院判決確定實際所有權人前，稽徵機關難以行使核課權，核課期間自無法起算。又繼承人林我英係於103 年6 月3 日補申報，核屬在規定期間內申報，核課期間自103 年6 月3 日申報日起算5 年，被告於104 年1 月27日送達核定通知書及繳款書，並未逾核課期間。（三）被繼承人楊玉炎（即借名人）既於93年9 月6 日死亡，雙方之借名登記法律關係即消滅，原告林我誠、林我文就系爭房地登記為名義人受有利益，核與不當得利之要件相符，且與楊玉炎之其餘繼承人因無法行使所有權能而受有損害，二者間有直接因果關係，爰臺灣高等法院101 年度重家上字第1 號民事判決，即認系爭房地所有權移轉登記事件之訴訟標的，對全體繼承人必須合一確定，故上訴人雖僅為林我英，惟除被上訴人林我誠以外之繼承人（即林寶玉、林惠芳、林我宏、林我文），均經該院審認為「視同上訴人」；況臺灣高等法院101 年度重家上更㈠字第3號民事判決亦併列原告林寶玉、林惠芳、林我宏、林我文為上訴人，原告所訴林我英並非基於繼承之法律關係而取得系爭房地所有權，顯係誤解。（四）至原告援引財政部83年11月30日台財稅第000000000 號函及74年6 月6 日台財稅第17
155 號函釋，均係就已逾核課期間案件，不得再補稅處罰所為之核釋，與本件未逾核課期間之情況有別。（五）另遺產財產價值之計算，以被繼承人死亡之時價為準。故系爭所有權移轉登記請求權價值之核認，與系爭財產於何時確定歸屬為被繼承人之遺產，甚或原告事後倘有民事執行問題等均無涉。被告按正確應移轉登記之持分及死亡時請求標的之公告土地現值及房屋評定標準價格，併計上開土地及房屋登記返還請求權13,137,185元，核定遺產總額100,277,392 元，遺產淨額89,810,726元及補徵稅額5,386,246 元並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第23條第1項規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……。」次按「稅捐之核課，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款所明定。惟如特定遺產是否核課遺產稅產生爭議，且未經申報者，則其核課期間之起算，自須俟其確定或可得確定核課時起算，始符實質課稅及公平課稅原則（最高行政法院100年度判字第1595號判決參照）。又財政部79年2月1日台財稅第000000000號函釋：
「被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅。……並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」其內容係闡明法規之原意，核與上開稅捐稽徵法與遺產及贈與稅法之規定意旨無違，未違反母法之規定及法律保留原則，自得予以適用。
（二）本件被繼承人楊玉炎於93年9月6日死亡，繼承人於95年10月27日逾期辦理被繼承人楊玉炎遺產稅申報，嗣繼承人林我英於103年6月3日依相關民事判決，補申報○○段208地號、○○段148等3筆地號、○○段、○○段等持分土地，及○○○路、○○○路等持分房屋，共計8,903,984元（見原處分卷第99頁），經被告依正確之被繼承人應請求移轉登記之持分，核定上開土地及房屋登記返還請求權13,137,185元，併計核定遺產總額100,277,392元、遺產淨額89,810,726元及補徵稅額5,386,246元（見原處分卷第124頁）。而系爭房地係被繼承人楊玉炎生前借用原告林我誠名義登記，實為被繼承人楊玉炎所有，及源自配偶林輝樑、女兒林寶蘭之再轉繼承持分（見原處分卷第119、120頁），均屬楊玉炎之遺產，依首揭遺產及贈與稅法規定，本應課徵遺產稅，惟在登記外觀上，原告林我誠、林我文為系爭房地登記名義所有權人，於楊玉炎繼承人與林我誠、林我文2人雙方爭訟未經法院判決確定實際所有權人前，稽徵機關自難以行使核課權，核課期間無從起算，須俟民事判決確定後，始能確定係被繼承人楊玉炎借用他人名義登記之事實，並有臺灣高等法院101 年度重家上字第1 號、重家上更㈠字第3 號、最高法院102 年度台上字第2399號民事判決、103 年度台上字第29號民事裁定及裁定確定證明書等資料附卷可稽（見原處分卷第49頁至79頁）。是依前開說明，繼承人應於判決確定實為楊玉炎所有遺產之日起6 個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。又繼承人林我英係於103 年6 月3 日補申報，已如前述，核屬在規定期間內申報，核課期間應自
103 年6 月3 日申報日起算5 年，被告於104 年1 月27日送達核定通知書及繳款書，並未逾核課期間。原告主張本件已逾核課期間云云，尚非可採。
（三）再按「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」為遺產及贈與稅法第10條所規定。另參酌財政部88年7月7日台財稅第000000000號函：「被繼承人死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」故被告以被繼承人死亡時請求標的之公告土地現值及房屋評定標準價格（見原處分卷第39頁至48頁）等，予以核計系爭土地及房屋登記返還請求權13,137,185元，並無不合。又系爭所有權移轉登記請求權價值之核認，與系爭財產於何時確定歸屬為被繼承人之遺產，甚或原告事後倘有民事執行問題等均無涉。是原告主張應由被告說明估價依據及認定標準，及被告未斟酌借名登記契約為債權契約，不動產所有權移轉登記事件為給付之訴並非形成之訴，給付之訴仍有民事執行問題，被告逕以土地公告現值及房屋評定價格核定系爭各筆所有權移轉登記請求權之價值，當屬違法等語，容有所誤，亦無可採。
（四）綜上所述，原告主張均無可採，被告核定上開土地及房屋登記返還請求權13,137,185元，遺產總額100,277,392元，遺產淨額89,810,726元及補徵稅額5,386,246元，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 23 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 27 日
書記官 樓琬蓉