臺北高等行政法院判決
104年度訴字第100號104年6月11日辯論終結原 告 新桃電力股份有限公司代 表 人 西尾 正（董事長）訴訟代理人 孫德至 律師
林家如 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 劉桂英（兼送達代收人）上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年11月19日台財訴字第10313959000、00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國95、96年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）分別為新臺幣（下同）740,666,800元、846,068,826元，經被告核定分別為672,821,721元、776,521,969元，應補稅額分別為16,961,270元、17,386,714元。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部99年10月29日台財訴字第09900315450號訴願決定，將原處分撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告以101年8月17日北區國稅法一字第1010012089、0000000000號重核復查決定，仍維持原核定。原告不服，復向財政部提起訴願，案經被告以103年4月10日北區國稅法一字第1030006561、0000000000號重審復查決定（下分別稱原處分1、原處分2），撤銷上開重核復查決定，並追認免稅所得分別為10,922,023元、11,024,979元。原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠財政部91年5月20日台財稅第0000000000號令（下稱財政部
91年5月20日令）頒布之促進產業升級條例（下稱促產條例）第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式（下稱免稅所得計算公式）【本院卷第62頁至第68頁】未經法律授權，增加法律所無之限制，顯非合法：依（行為時）促產條例第8條之1規定僅明文規定，經核定為重要投資事業者，得選擇適用5年內免徵營利事業所得稅之規定，法律條文無免稅所得尚須因委託加工或其他理由而必須扣除之任何規範。惟免稅所得計算公式，卻明文將事業委託加工部分排除於免稅範圍外。其註5規範：「投資計畫之產品或勞務在產製過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本超過該產品或勞務之製造成本百分之30者，該項產品或勞務銷售所得應全部不得享受免稅待遇；如在百分之30以下者，該委託加工產品或勞務應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇」。此無異於無法律授權之情況下，以行政命令限縮（行為時）促產條例第8條之1之免稅範圍，對人民之財產權增加法律所無之限制。是免稅所得計算公式註5之規定，已違反憲法第19條之租稅法律主義、行政程序法第150條規定，及司法院釋字第210號、267號及367號等解釋意旨，應屬無效。原處分援引免稅所得計算公式註5之規定為依據，亦應屬違法而應撤銷。又行政院於85年1月31日發布「重要投資事業屬於製造業製造行銷中心事業及發電業部分適用範圍標準」，明文將發電業列為適用促產條例第8條及第8條之1租稅優惠規定之受獎勵事業，其理由即在於發電業亦屬資本與設備密集且自動化程度高之產業。凡此均足說明促產條例為何會以發電業為租稅獎勵優惠之對象，蓋因其產業特性重在「發電設備」，而不在監控發電設備之「人力」，不僅資本、設備密集，且自動化程度高，屬於我國當時擬重點發展、升級之產業。
㈡經濟部業已三度說明原告委託美商奇異國際股份有限公司（
下稱奇異公司）運轉維護工作非屬「委託加工」（經濟部能源局98年8月17日能電字第09800174460號函（原證23--本院卷第100頁，下稱能源局98年8月17日函）、經濟部工業局於98年12月15日召開「研商重要投資事業-發電業5年免稅相關事宜」會議（下稱98年12月15日會議）之會議結論（本院卷第101頁）；經濟部能源局100年12月5日能電字第10000318710號函（下稱能源局100年12月5日函）【本院卷第102頁】，其對促產條例第8條之1免稅所得計算公式註5所謂之「委託加工」，提出具體判準：1.是否使用業者所投資之發電設備生產？2.是否已預為Operation & Maintenance（O&M）之規劃？3.是否所產生之電力仍須受到電業本身及台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）之控管與調度？如答案為肯定，則不得視為前開免稅所得計算公式註5所稱之委託加工。經查，本件奇異公司雖有相關人員支援原告之運轉及維護，然均使用原告設備生產電力，且該運轉及維護規劃乃係於88年間經臺電公司要求且報經經濟部核備，該生產之電力均受原告公司及台電公司之管控與調度，前開3項要件均完全符合，自不得視為委託加工。又前開經濟部相關函文，乃係原告目的事業主管機關（即經濟部）對「委託加工」之有權且具體之行政判斷，被告甚且有人員參與98年12月15日會議並做出具體結論，況前開經濟部相關函文與會議結論，其法理基礎與財政部97年6月20日台財稅字第09700069730號函（下稱財政部97年6月20日函--委託人力派遣業者派遣人員提供勞務，要派機構支付派遣機構之費用，符合一定條件者【1、派遣機構未承擔被派遣人員工作成果之責任或風險。2、要派機構具有指揮監督被派遣人員之權力。3、被派遣人員係於要派機構控制及責任所及處所執行工作。4、派遣機構所收取之報酬係按被派遣人員之工時計算，或與被派遣人員所取得之工資具有關聯性。5、要派機構提供被派遣人員執行工作所需使用之工具與原物料。6、派遣機構不能單獨決定被派遣人員之人數及工作量。……】，不計入委外加工比率之分子計算相同，被告應受其拘束而不得為相反之認定，否則有違行政法上誠信原則及行政自我拘束原則。且前開經濟部相關函文與會議結論，其法理基礎與財政部97年6月20日函相同，被告應受其拘束。又就原告委託奇異公司運轉維護工作，是否屬於委託加工而須扣除於免稅所得之計算乙節，經濟部工業局曾於98年8月20日以工策字第09800621140號函（原證22，下稱工業局98年8月20日函）函復原告稅務代理人林宜信會計師表示：「有關適用88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條及第8條之1所獎勵之『重要投資事業』屬發電業，計算免稅所得所發生疑義一案，檢送本部能源局意見1份，請查照」，該函文中所謂之能源局意見為能源局98年8月17日函所釋明之「鑑於發電之專業及特殊性，其設備與產品不能移動，且民營電廠所產生之電力仍須受到電業本身及台電公司之控管與調度，爰民營電廠業者委託運維公司執行電廠運轉與維護事項，與一般產業之「委託加工」性質有別之判斷，已對外發生法律效果，具有構成要件效力，被告亦應以之為行政決定之基礎。
㈢縱認為免稅所得計算公式註5所稱「委託加工」有於本件適
用之餘地（原告否認），然原告委託奇異公司之「維護工作」，非屬發電業者之核心價值，不應納入「委外加工」之計算範疇：原告委託奇異公司之「運轉及維護工作」（即所謂之O&M工作），主要包含「運轉工作」與「維護工作」二大項。又本件中，真正與生產電能相關，得計入委外加工比率分子之費用，應僅係奇異公司協助原告運轉發電設備之「運轉費用」而非「維護費用」。依奇異公司99年12月1日寄予原告之來函【本院卷第118頁】顯示，在95年度原告支付之費用中，運轉工作僅占8.74% 。以該95年度之運轉及維護費用總額543,410,839元來計算，則運轉工作之費用僅為47,494,107元（元後四捨五入）【計算式：運轉及維護費用總額x運轉工作所佔比例，即543,410,839元x 8.74%=47,494,107元】。是依前開事實推算財政部所揭櫫之免稅所得計算式，原告95年度之委外比率僅為0.8%【計算式：運轉工作費用/總成本，即47,494,107元/5,932,831,373元】。則免稅所得應為734,741,466元【計算式：原告原申報之免稅所得額x（1-委外比率），即740,666,800元x（1-0.8%）=734,741,466】。原處分1及其訴願決定判定之95年度免稅所得683,743,744元，明顯有誤。原處分2及其訴願決定未依此等方式計算96年度免稅所得額，亦屬違法，應予撤銷。且詳細分析原告各類營業成本明細表【本院卷第227、228頁】，亦可得知原告所支出之維護費用，實質上等同於修繕費用支出，原告於95年間所支出之運轉維護費用乃5.4億元，96年度所支出之運轉維護費用為5.5億元，即已相當接近一般民營電廠所需之修繕費用【以星能電力股份有限公司（下稱星能公司）為例--本院卷第221頁至第226頁】。若進一步拆分運轉維護費，將整體運轉維護費中之運轉費用（95年度運轉費用約占運轉維護費之8.74%、96年度運轉費用約占運轉維護費之8.63%）扣除，則原告95年間維護費用為495,916,731元、96年間維護費用為504,798,450元，分別約占各年度營業成本之8.36%【計算式：95年度維護費用/95年度營業成本，即495,916,731元/5,932,831, 373元】與7.51%【計算式：96年度維護費用/96年度營業成本，即504,798,450元/6,718,700,374元】，與民營電廠業界修繕費用比例平均值相近。由此足見，原告乃係透過運轉維護合約中之「維護工作」，委託奇異公司進行機器修繕。
㈣其他與原告性質相同之民營電廠（IPP）業者，例如星能公
司、森霸電力股份有限公司（下稱森霸公司）等，其於電能產製過程中，亦有類如原告將電廠設備之運轉與維護工作交由其他運維廠商執行之安排【本院卷第120頁至第123頁】。
然據悉星能公司與森霸公司分屬之稅務主管機關（即財政部中區、南區國稅局等），於核算其等之免稅所得時，卻無因其等將電廠運維工作交由他人執行，即認定其於產製電能之過程中有委外加工，並進而扣減其申報免稅所得額之情形。同為IPP將電廠設備之運轉與維護工作交由他人執行，是否屬於委外加工而應扣減免稅所得額之問題，被告與財政部中區、南區國稅局在認定上卻有相反之認定，逕認原告應再補繳稅款，顯不符憲法第7條平等原則之要求。
㈤被告先於訴願階段稱：「前開資料核與營利事業所得稅查核
準則規定修繕費及外國進貨或進料之原始憑證不符，依前揭規定，尚難認其主張之事實為真實」云云【103年訴願卷2-被告103年9月22日訴願補充答辯書第3頁最末段】，復於本件訴訟答辯稱「仍未能提示相關帳簿憑證資料以憑勾稽認定」云云。然查，前開數據資料，原告於復查與訴願階段即已提報被告，甚至提供運轉維護工作之拆分細項，並提供95年度【本院卷第118頁】及96年度發電機零組件及耗材費用、機器設備維護費用及運轉費用之金額與所占比例【本院卷第161頁】，足堪認定95年間維護費用共計495,916,731元、96年間維護費用為504,798,450元，不應列入所謂「委託加工」之計算範圍內。被告猶辯稱「仍未能提示相關帳簿憑證資料以憑勾稽認定」云云，顯非事實。又本件爭點在於系爭「維護費用」是否應列入委託加工計算中，而非在於修繕費用是否符合「營利事業所得稅查核準則」所定之「修繕費」或「外國進貨或進料」之科目等語。並聲明求為判決：（一）財政部103年11月19日台財訴字第10313959000號及103年11月19日台財訴字第10313959010號訴願決定，暨原處分1關於否准合於獎勵規定之免稅所得56,923,056元部分，及原處分2關於否准合於獎勵規定之免稅所得58,521,878元部分均予撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告係經營其他發電、輸電、配電機械製造業，91年度經核
准新投資創立，選定以95年1月1日為延遲免稅之始日（投資計畫完成日91年2月19日），自95年1月1日起連續5年內免徵營利事業所得稅，享受免稅產品為生產電能（電力供應），採用全部機器設備比觀念計算免稅所得。95及96年度分別列報免稅所得740,666,800元及846,068,826元，被告以其電廠之經營、運轉、維護及其他服務均係委託奇異公司提供，是原告95及96年度分別支付奇異公司前揭運轉維護費543,410,839元、552,477,236元，應予計入委外加工成本，核算95年度委外加工比率9.16﹪（543,410,839÷5,932,831,373）、96年度委外加工比率8.22﹪（552,477,236÷6,718,700,374），分別核定95及96年度免稅所得672,821,721元及776,521,969元。
㈡財政部為使稽徵機關有一致性之處理原則，發布免稅所得計
算公式（包含：重要投資事業5年免稅所得之計算及重要科技事業屬技術服務業者5年免稅所得之計算），以作為審查適用（行為時）促產條例第8條之1規定，選擇免徵營利事業所得稅者之租稅優惠金額，係財政部本於職權，就執行租稅優惠法規所為之細節性、技術性規範，並未逾越母法規定，自應予適用。是依前開免稅所得基本定義為免稅期間以免稅設備自行生產免稅產品並銷售所產生之所得，對於不能獨立計算免稅所得者，須自全年所得中區分免稅所得與應稅所得，因此免稅所得計算公式設計：免稅所得＝全年所得×收入比×機器設備比×自製比，亦即需利用經核准之機器、設備或技術，自行施作而達成預定投資計畫產品之產能，始有免稅所得之適用，倘以未經核准之機器、設備、技術或非自行施作產出投資計畫產品，則須按比例扣除之。爰此，符合重要投資事業核准適用5年免稅獎勵之發電業者，其發電方式為全程自行維護（自行施作）或委託經營管理公司協助執行電廠運轉及維護（委外），於免稅所得之適用即應加以區別，始符合免稅精神。
㈢依原告與奇異公司簽訂運轉、維修、長期服務及供應合約內
容，顯見奇異公司所提供之服務內容與原告免稅產品（電力供應）產生直接關聯，係為產生受獎勵核心價值之必要生產流程及投入，且該投資計畫之產品（電力供應）在供應過程中，將其中必要施作工作項目，委託奇異公司提供，非原告自行施作完成，是依財政部100年10月18日台財稅字第10000279750號函釋（下稱財政部100年10月18日函），系爭運轉維護費應認屬為受獎勵項目（生產電能）之核心價值，並計入委外比之分子計算免稅所得。
㈣系爭運轉維護費經能源局100年12月5日函認定係屬使用他人
之發電設備從事生產，經濟部能源局亦說明發電業之核心價值為「生產電能」，而財政部100年10月18日函係以運轉維護費是否屬「受獎勵之核心價值」，作為計入委外加工基準之判斷，是系爭運轉維護費與生產電能有高度關聯性，原告將此必要施作之工作項目，全數委託由奇異公司提供，而非由原告自行施作完成預定投資計畫之產能。故其計算為依系爭投資計畫生產之產品為「電力供應」，而「電力供應」之製造成本除天然氣成本及機器設備折舊外，因「電力供應」必經電廠之運轉及維護始能產生，運轉維護費仍屬必要成本，則系爭運轉維護費與免稅產品（電力供應）產生關聯，依收入費用配合原則，原告列報之營業收入中，應含有屬電廠運轉維護成本產生之效益，另因其係委託奇異公司提供，非原告自行完成，是被告依據免稅所得計算公式規定，以委外比方式排除屬系爭運轉維護費所產生之貢獻，即將系爭運轉維護費列入委外比分子計算，又系爭95年度運轉維護費543,410,839元，其中屬匯差、熱值獎金攤提數（款）、運轉效率獎金攤提數（款）及超額關稅補貼等費用合計86,946,557元，因費用性質核與運轉維護費不同，准予不計入委外比之分子，重行核定委外比7.69﹪﹝（543,410,839－86,946,557）÷5,932,831,373﹞及免稅所得683,743,744元。96年度運轉維護費552,477,236元，其中屬匯差、熱值獎金攤提數（款）、運轉效率獎金攤提數（款）及超額關稅補貼等費用合計87,534,993元，因費用性質核與運轉維護費不同，准予不計入委外比之分子，重行核定委外比6.92﹪﹝（552,477,236－87,534,993）÷6,718,700,374﹞及免稅所得787,546,948元，核與首揭規定並無不合。
㈤原告主張系爭運轉維護費屬耗材及維護部分，係機器設備之
維護修理，並非生產電力之過程，於計算委外比時應予以排除云云，因其仍未能提示相關帳簿憑證資料以憑勾稽認定，尚難認其主張之事實為真實，被告核定尚無違誤。至原告主張其他與原告性質相同之民營電廠（IPP）業者，因相關合約訂定內容及雙方權利義務等條件未必相同，是原告主張渠等並無因該電廠運維工作交由他人執行，即認定於產製電能之過程中有委外加工情形，本件有違稅務平等原則云云，顯屬誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決：（一）駁回原告之訴。（二）訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告95年度營利事業所得稅結算申報書（95年原處分卷第252頁）、96年度營利事業所得稅結算申報書（96年原處分卷第240頁）、被告95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及其調整法令及依據說明書（本院卷第58頁至第59頁正面）、被告所屬新竹縣分局95年度營利事業所得稅核定稅額繳款書（本院卷第59頁背面）、被告96年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及其調整法令及依據說明書（本院卷第60頁至第61頁正面）、被告所屬新竹縣分局96年度營利事業所得稅核定稅額繳款書（本院卷第61頁背面）、被告99年4月15日北區國稅法一字第0990015833號復查決定（本院卷第69頁至第71頁）、被告99年4月15日北區國稅法一字第0990015834號復查決定（本院卷第72頁至第74頁）、財政部99年10月29日台財訴字第09900315450號訴願決定（本院卷第75頁至第80頁）、被告101年8月17日北區國稅法一字第1010012089號重核復查決定（本院卷第81頁至第85頁）、被告101年8月17日北區國稅法一字第1010012090號重核復查決定（本院卷第86頁至第90頁）、被告103年4月10日北區國稅法一字第1030006561號重審復查決定（本院卷第17頁至第21頁）、被告95年度營利事業所得稅重審復查決定應補稅額更正註銷單（本院卷第22頁正面）、被告95年度營利事業所得稅核定稅額繳款書（本院卷第22頁背面）、被告103年4月10日北區國稅法一字第1030006567號重審復查決定（本院卷第23頁至第27頁）、被告96年度營利事業所得稅重審復查決定應補稅額更正註銷單（本院卷第28頁正面）、被告96年度營利事業所得稅核定稅額繳款書（本院卷第28頁背面）、財政部103年11月19日台財訴字第10313959000號訴願決定（本院卷第29頁至第34頁）、財政部103年11月19日台財訴字第10313959010號訴願決定（本院卷第35頁至第40頁）等件影本在卷可稽，堪認為真正。
五、本件爭點厥在：被告以原告委由奇異公司提供之運轉維護等服務內容，與原告免稅產品（電力供應）間有直接之關聯性，核屬發電業者產出電能之核心價值，並非原告自行施作完成，依據免稅所得計算公式規定，將系爭運轉維護費列入委外比分子計算，就該部分排除免稅優惠之適用，是否有據？本院判斷如下：
㈠按「第1項重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之
適用範圍，由行政院定之，並每2年檢討一次。」、「（第1項）合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。（第2項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。…（第3項）第2項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」為（行為時）促產條例第8條第3項、第8條之1第1項、第2項第1款及第3項所明定。
㈡次按「（1）投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額×｛經
核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷〔經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器、設備、廠房及工程等總金額＋租（借) 機器、設備、廠房及工程等出租（借）人之取得成本〕｝×｛1－〔投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產品（勞務）總製造成本〕｝＝符合投資計畫之產品銷貨(勞務)收入淨額。（2）〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）〕×〔符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額〕＝免稅所得額。」及「投資計畫之產品或勞務在產製過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本超過該產品或勞務之製造成本30%者，該項產品或勞務銷售所得應全部不得享受免稅待遇；如在30%以下者，該委託加工產品或勞務應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。」經財政部91年5月20日令附促產條例第8條之1免稅所得計算公式壹、
二、(一)、4及註5釋明有案。另「電力公司之委外運轉維護費是否『列入』委外加工比率之分子，亦應以受獎勵項目之核心價值為準，亦即『屬受獎勵之核心價值』部分委外加工，『計入』委外加工比率之分子；『非屬受獎勵核心價值』部分委外加工，『不計入』委外加工比率之分子。另免稅所得計算公式之『收入比』亦應排除『非屬受獎勵之核心價值』貢獻度，惟如何排除，宜視個案核實認定。」為財政部100年10月18日函旨釋明。
㈢復按租稅優惠係為達成特定政策之目的，犧牲量能課稅之公
平原則，給予特定納稅義務人減輕租稅債務利益之措施。租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以特定之政策目的，作為不同待遇之合理正當事由，自應維持目的與手段上之均衡。租稅優惠如過於寬濫，而不能嚴其要件，非但減免稅捐之立法目的無從達成，且無端犧牲量能課稅原則，形成目的與手段間之不均衡，而違反憲法上之平等原則及比例原則。
㈣再按促產條例之立法目的乃為因應工業發展轉變時機，期在
國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展。又適用（行為時）促產條例第8條之1規定，關於免稅所得之計算方法，法律並無明文，財政部為使稽徵機關有一致性之處理原則，發布免稅所得計算公式（包含：重要投資事業5年免稅所得之計算及重要科技事業屬技術服務業者5年免稅所得之計算）以作為審查適用（行為時）促產條例第8條之1規定，選擇免徵營利事業所得稅者租稅優惠免稅所得之計算，與前揭財政部100年10月18日函釋就電力公司之委外運轉維護費是否列入委外加工比率之分子，應以受獎勵項目之核心價值為準之解釋，均係財政部本於職權，就執行租稅減免優惠法律所為之細節性、技術性之行政規則，符合上揭行為時促產條例第8條之1規範旨趣，並未逾越母法規定，與法律保留原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得予適用（最高行政法院99年度判字第1225號及100年度判字第67號判決意旨，亦採相同見解）。揆諸上揭財政部91年5月20日令附促產條例第8條之1免稅所得計算公式壹、二、(一)、4及註5、及財政部100年10月18日函釋意旨，可知，需利用經核准之機器、設備或技術，自行施作而達成預定投資計畫產品之產能，始有免稅所得之適用，倘以未經核准之機器、設備、技術或非自行施作產出投資計畫產品，則須按比例扣除之。是以符合重要投資事業核准適用5年免稅獎勵之發電業者，其發電方式為全程自行維護（自行施作）或委託經營管理公司協助執行電廠運轉及維護（委外），於免稅所得之適用即應加以區別，始符合免稅精神及促進產業升級，健全經濟發展之立法目的。
㈤經查：原告係經營其他發電、輸電、配電機械製造業，於88
年3月8日經經濟部以經（88）能字第88898019號函核准新投資創立生產電能之投資計畫（本院卷第41頁），選定以95年1月1日為延遲免稅之始日（投資計畫完成日91年2月19日），自95年1月1日起連續5年內免徵營利事業所得稅，享受免稅產品為生產電能（電力供應），採用全部機器設備比觀念計算免稅所得（95年原處分卷第82頁及第146頁至第169頁、96年原處分卷第78頁及第142頁至第165頁參照）。依原告與奇異公司簽訂運轉、維修、長期服務及供應合約內容：「3.1服務範圍：運轉商應（a）以最經濟效益方式依約運轉電廠，以達售購電合約所要求之最大淨電力、最佳運轉壽命、最少燃料消耗及停機。（b）依電廠相關合約要求維修電廠。
（c）自商業運轉開始監管電廠，擔負運轉及維修工程……
3.2履行服務標準：運轉商履行服務應依……（b）最佳技術及運轉經驗。（c）運轉維修程序。（d）業主或運轉商保單條款要求。（e）台電調度規則及相關調度說明。……3.4.1圖說、設計及材料……審查內容應包括：（a）符合最佳技術及運轉經驗。（b）設備可靠度、應用性及效能之改善。
（c）影響運轉商服務能力之可能因素。（d）降低運轉維修或服務成本之評估。3.4.3未完工項目：運轉商應檢查電廠狀況……3.12.1通則：運轉商應每日管理所有發電廠相關合約，包括燃料及水源供應、遵循PPA調度指示、相關之通告。……3.12.3配、供電：運轉商應依運轉維修程序及PPA規定之調度說明，供應電力予台電。並應參考台電之年、月、週之電力供應及需求計劃，依PPA規定格式，提送業主發電廠之年、週、日之發電計劃。……3.13監控及診斷：運轉商將依附件K所述，提供一套GE監控及診斷系統，監控渦輪發電機設備，包括硬體、軟體、電力回饋中心，以提供即時監控、聯繫、設備狀況評估、問題回饋及改善預防建議。該系統所有權及損害風險均屬運轉商，於合約終止時，運轉商有權取回。3.14維修：運轉商應執行場內、外之例行維修、計劃維修、非計劃維修及其他必要之維修，包括走道及地面，並提供必要之人員、材料及備品。……10.2效能值、損害賠償及獎金：發電廠經測試未達下述效能等級，運轉商應依本節規定補償業主，若達保證利用率或保證發電廠淨熱效率，業主應依本節規定發放獎金予運轉商。10.2.1保證利用率：
（a）運轉商年度運轉利用率應超過96﹪。（b）運轉商運轉利用率低於95﹪時，應補償業主……10.2.2保證發電廠淨熱效率：（a）運轉商應於商轉日起，於每季……實施季熱效率測試，以確保發電廠淨熱效率。」等（95年原處分卷第498至536頁及96年原處分卷第388至426頁；本院卷第200至220頁--原證46--合約中文摘要參照）。顯見奇異公司所提供之運轉維護等服務內容，與原告免稅產品（電力供應）間有直接之關聯性，係為產生受獎勵核心價值之必要生產流程及投入，且該投資計畫之產品（電力供應）在供應過程中，將其中必要項目，完全委託奇異公司承作提供，並非原告自行施作完成，與首揭促產條例第8條之1給予免稅優惠，以促進產業升級之規範目的未符。是被告依據首揭免稅所得計算公式規定，以委外比方式排除屬系爭運轉維護費所產生之貢獻，即將系爭運轉維護費列入委外比分子計算，並認系爭95年度運轉維護費543,410,839元，其中屬匯差、熱值獎金攤提數（款）、運轉效率獎金攤提數（款）及超額關稅補貼等費用合計86,946,557元（95年處分卷第429頁），因費用性質核與運轉維護費不同，准予不計入委外比之分子，重行核定委外比7.69﹪﹝（543,410,839－86,946,557）÷5,932,831,373﹞及免稅所得683,743,744元；又96年度運轉維護費552,477,236元，其中屬匯差、熱值獎金攤提數（款）、運轉效率獎金攤提數（款）及超額關稅補貼等費用合計87,534,993元（96年原處分卷第289頁），因費用性質核與運轉維護費不同，准予不計入委外比之分子，重行核定委外比6.92﹪﹝（552,477,236－87,534,993）÷6,718,700,374﹞及免稅所得787,546,948元，核與首揭規定尚無不合。原告主張促產條例第8條之1之立法意旨，乃係以租稅優惠獎勵資本與設備密集產業，至於「何人」使用該資本設備，與租稅獎勵本旨無干；財政部91年5月20日令頒布之免稅所得計算公式未經法律授權，以行政命令限縮（行為時）促產條例第8條之1之免稅範圍，增加法律所無之限制，顯非合法，已違反憲法第19條之租稅法律主義、行政程序法第150條規定，及司法院釋字第210號、267號及367號等解釋意旨，應屬無效，原處分援引免稅所得計算公式註5之規定為依據，應屬違法而應予撤銷云云，即非可採。
㈥原告另主張前開經濟部工業局與能源局相關函文與會議結論
，乃係主管機關對「委託加工」之具體行政判斷，被告甚且有人員參與前開會議並做出具體結論，且前開經濟部相關函文與會議結論，其法理基礎與財政部97年6月20日函旨相同，被告應受其拘束而不得為相反之認定，否則有違行政法上誠信原則及行政自我拘束原則；另前引工業局98年8月20日函復林宜信會計師（原告先前訴願程序之代理人）內容，援用能源局98年8月17日函所表明之判斷，已對外發生法律效果，具有構成要件效力，被告亦應以之為行政決定之基礎；原告既係使用「自己」之發電設備生產電能，非委由「他人」之發電設備生產電能，自非屬委外加工，原告委請奇異公司部分人員運轉及維護原告自有發電設備一事，仍無妨礙原告並未委外加工之判斷，符合經濟部工業局與能源局相關函文及會議結論之具體判準，不得視為委託加工；被告猶認定原告委託奇異公司運轉維護之行為屬委託加工，堅持扣減原告應享有之免稅優惠，忽略發電業之產業特性，亦有失促產條例給予租稅優惠之原意，認事用法顯有錯誤，應予撤銷云云；查促產條例第4條規定：「（第1項）本條例所稱工業主管機關︰在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設局；在縣(市)為縣(市)政府。（第2項）本條例所定事項，涉及各目的事業主管機關職掌者，由各目的事業主管機關會同相關主管機關辦理。」然就審查（行為時）促產條例第8條之1規定，選擇免徵營利事業所得稅者，其免稅所得之範圍與金額如何計算，係攸關稅捐減免優惠之事項，依其事物性質與功能最適理論，核屬稅捐主管機關財政部之權責事項。承上所述，財政部本於職權發布免稅所得計算公式及100年10月18日函釋，作為協助稅捐稽徵機關就執行租稅減免優惠法律所為之細節性、技術性之規範，符合上揭行為時促產條例第8條之1規範旨趣。是以符合重要投資事業核准適用5年免稅獎勵之發電業者，其發電方式倘為委託經營管理公司協助執行電廠運轉及維護（委外），於免稅所得之適用即應與自行施作維護之情形，加以區別，始符合免稅精神及促進產業升級，健全經濟發展之立法目的。前揭經濟部工業局與能源局相關函文與會議結論，縱對上揭攸關租稅減免優惠事項，作出相關函釋或會議結論（「一、…考量產出電能之流程有別於物品之製造或加工，以及政府當初鼓勵民間發電業者之政策原意，建請稅捐稽徵機關再檢視業者原經目的事業主管機關核備之投資計畫書，若渠已預為Operation & Maintenance (O&M)之規劃，則委託經營管理公司協助執行電廠運轉及維護，得不視為委託加工。二、另請財政部考量類此案件，得否比照『適用五年免稅之要派機構支付派遣機構之費用，不計入免稅所得計算公式委外加工比率之分子。』參採辦理」--本院卷第101頁--亦僅係「建請」稅捐稽徵機關或財政部考量斟酌，當無拘束財政部或稅捐稽徵機關之效力），亦無從拘束或變更中央稅捐主管機關財政部本其職權就執行租稅減免優惠法律所頒布之行政規則。另參以財政部97年6月20日函（本院卷第114頁--委託人力派遣業者派遣人員提供勞務，要派機構支付派遣機構之費用，符合一定條件者【1、派遣機構未承擔被派遣人員工作成果之責任或風險。2、要派機構具有指揮監督被派遣人員之權力。3、被派遣人員係於要派機構控制及責任所及處所執行工作。4、派遣機構所收取之報酬係按被派遣人員之工時計算，或與被派遣人員所取得之工資具有關聯性。5、要派機構提供被派遣人員執行工作所需使用之工具與原物料。6、派遣機構不能單獨決定被派遣人員之人數及工作量。……】，不計入委外加工比率之分子計算），旨係針對委託人力派遣業者派遣人員提供勞務，要派機構支付派遣機構之費用，得否不計入委外加工比率分子計算為闡釋，與本件係發電業者委託經營管理公司協助執行電廠運轉及維護（委外）之情形有別；況本件原告與奇異公司簽訂之運轉維護服務合約，亦與上揭財政部97年6月20日函所定得不計入委外加工比率分子計算之精神與條件（應由要派機構提供被派遣人員執行工作所需使用之工具與原物料；派遣機構未承擔被派遣人員工作成果之責任或風險等）未符。另前引工業局98年8月20日函復勤業眾信會計師事務所林宜信會計師表明：「有關適用88年12月31日修正前促產條例第8條及第8條之1所獎勵之『重要投資事業』屬發電業，計算免稅所得所發生疑義一案，檢送本部能源局意見1份，請查照」，僅係經濟部工業局提供經濟部能源局意見1份予林宜信會計師，並非行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之行政處分，原告主張該函已對外發生法律效果，具有構成要件效力，被告應以之為行政決定之基礎，容有誤解。原告上揭主張，均難憑採。
㈦原告主張原告委託奇異公司之「運轉及維護工作」（即所謂
之O&M 工作），主要包含「運轉工作」與「維護工作」二大項，而真正與生產電能相關，得計入委外加工比率分子之費用，應僅係奇異公司協助原告運轉發電設備之「運轉費用」而非等同設備維護與修繕性質之「維護費用」；原告所支出之維護費用，實質上等同於修繕費用支出，非屬發電業者之核心價值，95年度原告支付奇異公司之費用中，95年度運轉費用約占運轉維護費之8.74% 、96年度運轉費用約占運轉維護費之8.63% ，原告乃係透過運轉維護合約中之「維護工作」，委託奇異公司進行機器修繕，被告不得以帳簿憑證資料不足等藉口刁難，刻意無視原告業已提出之客觀數據資料，強行將「維護工作」費用納入「委外加工」之計算範疇云云；查發電業之核心價值為「生產電能」，此為兩造所不爭，並有經濟部能源局100年12月5日能電字第10000318710號函影本附卷可佐（本院卷第102頁參照）；參諸首揭財政部100年10月18日函釋係以運轉維護費是否屬「受獎勵之核心價值」，作為計入委外加工基準之判斷。又系爭投資計畫生產之產品為「電力供應」，「電力供應」必經電廠之運轉及維護始能產生，運轉維護費（含機器之維護修繕等）仍屬必要成本，且屬生產電力必要施作過程與項目，則系爭運轉維護費與免稅產品（電力供應）產生直接與高度之關聯，核屬發電業者產出電能之核心價值。原告主張伊支出之維護費用，實質上等同於修繕費用支出，並非生產電力之過程，非屬發電業者之核心價值，容有誤解。依收入費用配合原則，原告列報之營業收入中，應含有屬電廠運轉維護成本產生之效益，另因其係全數委由奇異公司提供，而非由原告自行施作完成預定投資計畫之產能，被告乃將其當年度支付予奇異公司之運轉維護費，依首揭規定及計算公式，按委託成本與投資計畫產品總製造成本之比例計算，以委外比方式將該委外經營所產生之收益，排除租稅優惠之適用（至運轉維護費中屬匯差、熱值獎金攤提數、運轉效率獎金攤提數及超額關稅補貼等，因費用性質與運轉維護費不同，業經被告於重審復查時准予不計入委外比之分子），核屬有據。準此，原告就維護費屬耗材及機器設備修繕之主張，固提出營業成本明細表、成本分配表、費用分類帳、項目為技術服務費之發票等證據，被告審查後認尚無從勾稽認定（即無從勾稽認定究屬何種機器設備或零件於何日為修繕或耗材之更換，金額究若干），固無違誤；惟依上所述，電力供應必經電廠之運轉及維護始能產生，運轉維護費（含機器之維護修繕等）仍屬必要成本，且屬生產電力必要施作過程與項目，則系爭運轉維護費與免稅產品（電力供應）產生直接與高度之關聯，核屬發電業者產出電能之核心價值，是原告提出上述證據，亦不影響該項費用性質上屬與免稅產品（電力供應）有直接與高度之關聯，為發電業者產出電能之核心價值；既悉委由奇異公司提供，應以委外比方式將該委外經營所產生之收益，排除租稅優惠適用之結論。原告上揭主張，均非可採。
㈧原告復主張其他與原告性質相同之民營電廠（IPP）業者，
例如星能公司、森霸公司等，其於電能產製過程中，亦有類如原告將電廠設備之運轉與維護工作交由其他運維廠商執行之安排；然據悉星能公司與森霸公司分屬之稅務主管機關（即財政部中區、南區國稅局等），於核算其等之免稅所得時，卻無因其等將電廠運維工作交由他人執行，即認定其於產製電能之過程中有委外加工，並進而扣減其申報免稅所得額之情形，同為IPP將電廠設備之運轉與維護工作交由他人執行，是否屬於委外加工而應扣減免稅所得額之問題，被告與財政部中區、南區國稅局在認定上卻有相反之認定，逕認原告應再補繳稅款，顯不符憲法第7條平等原則之要求云云；查原告雖提出星能公司、森霸公司95年度及96年度財務報告節本（本院卷第120頁至第123頁），然亦僅能證明該公司將電廠設備之運轉與維護工作交由其他廠商執行，並無任何證據顯示管轄稅捐稽徵機關已就該公司於產製電能之過程中是否有委外加工，應否為租稅優惠，表示相關見解或處分，或已形成行政先例而得拘束本件被告；況按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。原告上揭主張，尚難採據。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以系爭運轉維護費與原告免稅產品（電力供應）間有直接與高度之關聯性，係為產生受獎勵核心價值之必要生產流程及投入，核屬發電業者產出電能之核心價值，既非原告自行施作完成，與首揭促產條例第8條之1給予免稅優惠，以促進產業升級之規範目的未符，援引首揭免稅所得計算公式規定，以委外比方式排除屬系爭運轉維護費所產生之貢獻，即將系爭運轉維護費列入委外比分子計算（至運轉維護費中屬匯差、熱值獎金攤提數、運轉效率獎金攤提數及超額關稅補貼等，因費用性質與運轉維護費不同，業經被告於重審復查時准予不計入委外比之分子），就該部分排除租稅優惠之適用，與首揭規定與促產條例之立法目的相符，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及重審復查決定（即原處分1、2）關於不利於原告之部分（即否准合於獎勵規定之免稅所得56,923,056元、58,521,878元部分），為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，原告聲請勘驗原告電廠廠區全自動化發電設備與生產電力操作過程，核無必要。兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 6 月 25 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 張 國 勳法 官 許 瑞 助
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 25 日
書記官 黃 貫 齊