臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1079號104年10月20日辯論終結原 告 桐迎行有限公司代 表 人 林鵬飛（董事）住同上訴訟代理人 王子文 律師
盧姵君 律師簡佑君 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 黃美琪上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104 年6 月2日台財訴字第10413924470號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國100 年7 月28日申請停業登記後，未依規定申請復業，於101 年1 月至102 年12月間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額合計新臺幣（下同）112,666,66
7 元，經法務部調查局臺北市調查處查獲，通報被告，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額5,629,685 元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第
1 項第4 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額5,629,685 元處1 倍罰鍰5,629,685 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告以104 年3 月19日財北國稅法一字第10400050號復查決定駁回（下稱原處分），未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告已就本件爭議銷售額合計112,666,667元補繳營業稅5,6
29,685元在案，本件係就被告核處1倍罰鍰部分不服提起訴訟，合先敘明。依營業稅法第51條第1項第4款規定文字以觀，係針對「註銷登記」、「主管機關命令停止營業」所規範之罰則。基於法律秩序之一體性，同一法律規範關於同一法律名詞之規範內容及意涵應屬相同，以維護法律規範之可預測性及穩定性。營業稅法第30條規定顯係指營業人解散或廢止登記等構成法人清算原因事由發生之情形。因此營業稅法所謂「註銷登記」，當係指營業人解散或廢止登記等構成法人清算原因事由。參照營業稅法第31條及第46條規定，營業稅法中「註銷登記」與「暫停營業」係分別列舉，足見「暫停營業」並非「註銷登記」。準此，營業稅法第51條第1項第4 款規定「註銷登記」，依其文義解釋及法體系解釋以觀，顯然並不包含「申報暫停營業」之情形。
㈡退步言之，本件申請停業未經申報復業前自行營業，其不法
內涵與營業稅法第51條第1 項第4 款規定，顯然不符，本件停業備查後，未經申請復業而營業，其罰責為營業稅法第46條規定。退步言之，若上開情形尚有其他不法內涵須另行處罰，則揆諸營業稅法第46條關於「申請暫停業後，未依規定申請復業而營業」已有裁罰之規定，則本件充其量屬營業稅法第51條第1 項第1 款「未依規定申請營業登記而營業者」或第3 款「短報或漏報銷售額者。」相當，而本件業已主動補繳稅款，則應適用0.5 倍之裁罰。現行「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」將「申請暫停業後，未依規定申請復業而營業」列入第4 款之裁罰標準，違反母法之規定，應屬無效。營業稅法第51條第1 項第4 款所稱「經主管稽徵機關依本法規定停止其營業」，係指因營業人違規經主管機關諭令停止營業情形，並無包含自行申請停止營業之情形，概此種情形係違反主管機關之停止營業命令，其惡性與單純自行申請停業復又營業之情形自不相同。若將「申請暫停業後，未依規定申請復業而營業」列入第4 款之裁罰標準，就不同不法內涵之行為態樣未予區別，仍違反平等原則。
㈢本件原告係自行申請停業，並經被告准予備查，並非因有違
規而遭停業之情形，嗣原告於101 年7 月24日、102 年7 月24日及103 年7 月29日申請延長暫停營業期間，亦經該所分別於101 年7 月26日、102 年7 月25日及103 年7 月29日函復准予備查在案。縱原告於停止營業後有銷售貨物之營業事實，但此並非違反主管機關停止營業之命令，核與營業稅法第47條、50條、51條及第52條各條情形有間，自不合於營業稅法第51條第1 項第4 款所稱「停止其營業」規定，原處分及訴願決定適用法則顯有違誤。
㈣退萬步言之，縱被告認定「停業處罰」應單獨列一倍數表，
於營業稅法第51條第1 、3 、7 款規定第1 次查獲且已補繳稅款者均處0.5 倍之罰鍰下，本件原告亦係於停業時查到漏稅，且同屬第1 次查獲自行補稅，被告未依該法減輕處罰之意旨辦理，即處原告1 倍之罰鍰，顯有濫用裁量權限等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠原告於100 年7 月28日申請停業登記後，未依規定申請復業
，即於首揭期間銷售位於新竹縣○○鎮○○里00鄰○○00號「琉璃光蓮花世界靈骨塔」之塔位，並利用蔡秉勳、王靜華、陳玲娟及黃國倫等4 人銀行帳戶，作為收受價款之用，漏開統一發票並漏報銷售額合計112,666,667 元，有渠等4 人銀行存摺明細影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告核定補徵營業稅額5,629,685 元，並處罰鍰5,629,685 元。
㈡原告於100 年7 月28日申請自100 年8 月1 日起至101 年7
月31日暫停營業，被告內湖稽徵所於100 年8 月1 日以財北國稅內湖營業一字第1003004255號函復准予備查，嗣原告於
101 年7 月24日、102 年7 月24日及103 年7 月29日申請延長暫停營業期間，亦經該所分別於101 年7 月26日、102 年
7 月25日及103 年7 月29日函復原告准予備查在案。由此可知，原告縱已依營業稅法第31條規定向被告申請暫停營業，惟仍須被告依同條規定函復原告核准備查，始完成暫停營業之申請，亦即原告申請停業後仍繼續營業，已構成營業稅法第51條第1 項第4 款後段規定「或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者」之違章要件，原告主張，係屬對法令誤解，核無足採。
㈢依被告內湖稽徵所歷次函復原告暫停營業之公文：「說明：
……三、有關屆期復業、提前復業……等情形，仍請依規定申請。……五、停業期間如有銷售貨物或勞務之行為（如出售資產、存貨或出租廠房等），應先依規定申報復業核備，再申購統一發票，開立統一發票報繳營業稅。」觀之，原告當知如欲提前復業或於停業期間如有銷售貨物或勞務之行為，應先依規定申報復業核備，再申購統一發票，開立統一發票報繳營業稅，惟原告捨此不為，於第1 次（100 年7 月28日）申請暫停營業後，未依規定向主管稽徵機關申報復業，於101 年1 月至102 年12月間銷售「琉璃光蓮花世界靈骨塔」塔位，並利用蔡秉勳、王靜華、陳玲娟及黃國倫等4 人銀行帳戶，作為收受價款之用，藉此規避被告查核，漏報銷售額核有過失，自應受罰。
㈣綜上，本件原告於裁罰處分前已繳納稅款，被告依前揭令釋
規定，按營業稅法第51條所定就漏稅額5,629,685 元（漏報銷售額112,666,667 元×5% -違章行為發生日起至查獲日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額3, 648元）處最高5 倍之罰鍰28,148,425元，與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰1,000,000 元（按查明認定總額112,666 ,667元處5%罰鍰為5,633,333 元，惟處罰鍰金額最高不得超過1,000,00
0 元）比較，擇定以營業稅法為處罰之法據，再參據稅務違章裁罰金額或倍數參考表中有關營業稅法第51條規定部分：
「……四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。……三、申請暫停營業後，未依規定申請復業而營業者。按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1 倍之罰鍰。……」審酌原告於裁罰處分核定前補繳稅款等情，按所漏稅額5,629,
685 元處1 倍罰鍰5,629,685 元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤，等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：停止營業登記後，在申請復業前自行營業，是否屬營業稅法第51條第1項第4款「申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者」之情形？原處分核定補徵營業稅額5,629,685元外，並依營業稅法第51條第1項第4款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額5,629,685元處1倍罰鍰5,629,685元，是否適法？
五、本院之判斷：
㈠、核定補徵營業稅額部分：⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，……應就
其未給與憑證、……經查明認定之總額，處5%罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」稅捐稽徵法第44條定有明文。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人暫停營業，應於停業前，向主管稽徵機關申報核備；復業時，亦同。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……
四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。」營業稅法第1條、第3條第1項、第31條、第32條第1項前段、第35條第1項前段、第43條第1項第3款及第51條第1項第4款分別有明文規定。又「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。……」、「……營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅第000000000號函及85年2月7日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。……」、「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函、89年10月19日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令（註：台財稅第000000000號函、台財稅第000000000號函及台財稅字第09704530660號令配合營業稅法及同法施行細則於100年1月26日及同年6月22日修正，業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令予以修正）等函釋可參，該等函釋核與相關法規，並無不合。
⒉再按租稅債務之成立及週期稅之概念租稅債務依今日通說，
係因實現法定之租稅構成要件而抽象成立。已依法抽象成立之租稅債務，猶待稽徵機關之核定或納稅義務人之申報，始呈現該租稅債務之具體金額，可據以徵收或繳納。租稅構成要件之要素，包括租稅主體、租稅客體、歸屬、計算基礎及稅率。應課徵租稅之事物，即租稅客體。租稅客體之量化，為計算基礎。就租稅客體，以一定之時間段落為標準予以切割，而按時間段落反覆課徵之租稅，為週期稅。各該時間段落為課徵週期。課徵週期之規定，實即為租稅構成要件中租稅客體之規定。我國現行之加值型營業稅即為週期稅。週期稅之租稅債務，於課徵週期屆滿時，即抽象成立，其具體金額則尚須稽徵機關之核定或納稅義務人之申報。納稅義務人申報租稅時，因稅法上選擇權之行使，例外影響各該課徵週期實際成立之租稅債務具體金額。納稅義務人於課徵週期屆滿，租稅債務已抽象成立後，未依規定期限，自行依規定據實申報繳納，或未依法申報、更正足以影響成立租稅之事項，致納稅義務人自行申報繳納或依稽徵機關核定繳納之金額，較依法應正確繳納之金額為少時，即成立各該稅法所規定應科處罰鍰之短漏稅行為。加值型營業稅之制度基礎，在於納稅義務人應依規定辦理登記及申報。各營業人之營業稅報繳金額，乃是2 個月為一稅捐週期，將該期間內因銷售而向後手收取之「銷項稅款」（內含由其實質負擔，經由前手已向國家繳納之稅款），減除其已支付稅款予前手，並由前手報繳予國家所生之進項稅款，經由前手開立統一發票等進項憑證予以表彰之「進項稅額」，而以其餘額為當期應納稅額。
⒊查原告於100年7月28日申請自100年8月1日起至101年7月31
日暫停營業，經被告內湖稽徵所准予備查，嗣原告於101年7月24日、102年7月24日及103年7月29日申請延長暫停營業期間，亦經該所分別於101年7月26日、102年7月25日及103年7月29日函復原告准予備查在案，有該所100年8月1日以財北國稅內湖營業一字第1003004255號等函在卷可佐。惟原告於100年7月28日申請停業登記後，未依規定申請復業，仍於10
1 年1 月至102 年12月間，銷售位於新竹縣○○鎮○○里00鄰○○00號「琉璃光蓮花世界靈骨塔」之塔位，並利用蔡秉勳、王靜華、陳玲娟及黃國倫等4 人銀行帳戶，作為收受價款之用，漏開統一發票並漏報銷售額合計112,666,667 元等事實，有說明書、蔡秉勳等4 人銀行存摺明細影本等件附卷可稽，並為原告所不爭，堪信為真實。則被告依前揭規定，核定補徵原告營業稅額5,629,685 元，於法並無不合。
⒋原告雖主張營業稅法第51條第1項第4款「申請註銷登記後，
或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者」，依其文字之規範及立法意旨，參照同法第47條、第50條、第51條、第52條規定，該款並無包含停止營業登記申請復業前自行營業之情形，原處分所持法律依據顯然違誤等語。惟按營業人暫停營業，應於停業前，向主管稽徵機關申報核備，經主管稽徵機關核准備查後，始完成暫停營業之申請，而不必再按期申報營業稅，亦不能再向主管稽徵機關申購統一發票，此觀營業稅法第31條、第35條第1項前段及統一發票使用辦法第5-1條第1項第3款之規定至明。則營業人申請暫停營業，經主管稽徵機關依營業稅法核准備查，亦屬經主管稽徵機關依營業稅法規定停止其營業之情形，並未逾營業稅法第51條第1項第4款規定之文義範圍。本件原告縱已依營業稅法第31條規定，向被告申請暫停營業，仍須被告依同條規定核准備查後，始完成暫停營業之申請，而不必再按期申報營業稅，亦不能申購統一發票以供開立，則原告申請停業後仍繼續營業，符合營業稅法第51條第1項第4款後段規定「經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者」之構成要件。再者，營業稅法第51條第1項各款之違規態樣及構成要件並不相同，例如第1款「未依規定申請營業登記而營業者。」係未辦理營業登記而營業，第4款「申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。」則係有辦理營業登記，但暫停營業，仍繼續營業，本件營業人自行暫停營業及其他經主管稽徵機關命停止營業，均屬有辦理營業登記，但暫停營業，仍繼續營業之情形，自應作相同之評價。至營業稅法第47條、第50條、第51條及第52條等規定，係其他經主管稽徵機關依營業稅法規定停止其營業之情形，與營業稅法第31條規定之情形不同，尚難以上開條文有「停止其營業」之用語，即認被告依營業稅法第31條規定核准備查之情形，不在營業稅法第51條第1項第4款之規定範圍內。
5.原告另主張其行為在營業稅法第46條已有處罰之規範，然其不法內涵究與營業稅法第51條所列違反主管機關停止營業之命令不符，若將「申請暫停業後，未依規定申請復業而營業」列入第4 款之裁罰標準，就不同不法內涵之行為態樣未予區別，仍違反平等原則云云。惟按「營業稅法第45條規定：
『營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1,000 元以上1 萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。』第51條第1 款規定：『納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。』故營業人單純未申請營業登記者，依營業稅法第45條規定科處『行為罰』。營業人未申請營業登記而營業（銷售貨物或勞務），亦未依規定申報營業稅者，依營業稅法第51條第1 款科處『漏稅罰』。依現行法律見解，從一重依營業稅法第51條第1款科處漏稅罰。」「但以本件所處理的第一款情形，只要看同法第45條的規定：『營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1,000 元以上1 萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。』即可推知，第51條第1 款只是以未辦登記為一種造成短漏營業稅的原因，真正科罰的理由還是這些原因造成營業稅的短漏或逃漏，因此當然是漏稅罰，和不論有無漏稅只要未辦登記就處罰的第45條，明顯不同，兩者並存也不生二罰的問題。從第51條的結構來看，此一定性當然應該及於整條，而不以第1 款為限。」司法院釋字第700號解釋陳敏大法官及蘇永欽大法官分別提出協同意見書參照。查「營業人有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處500元以上5,000元以下罰鍰；逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰至改正或補辦為止：一、未依規定申請變更、註銷登記或申報暫停營業、復業者。」營業稅法第46條第1款固有明文規定，惟此為行為罰，與同法第51條第1項第4款規定之漏稅罰，二者處罰目的及條件均不相同。再者，本件營業人自行暫停營業及其他經主管稽徵機關命停止營業，均屬有辦理營業登記，但暫停營業，仍繼續營業之情形，應作相同評價，如前所述，自無原告所指二者未予區別，違反平等原則之情事。
㈡、罰鍰部分：⒈按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處
罰。」及「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所明定。且財政部稅務違章裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第4款部分規定：「……三、申請暫停營業後，未依規定申請復業而營業者，按所漏稅額處
1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事，減輕處罰如下：一、漏稅額在新臺幣1萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。二、漏稅額逾新臺幣1萬元至新臺幣10萬元者，處0.6倍之罰鍰。三、漏稅額逾新臺幣10萬元至新臺幣20萬元者，處0.75倍之罰鍰。」而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、違章之次數及漏稅金額多寡等情形分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。
⒉次按現行營業稅係採自行申報制，營業人有誠實申報之義務
，而營業稅之計算及核課，法律均已明定其要件，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。再者，納稅事實之發生皆與營業人之營業行為息息相關，是營業人亦有能力加以注意。查被告內湖稽徵所歷次函復原告暫停營業之公文：「說明：……三、有關屆期復業、提前復業……等情形，仍請依規定申請。……五、停業期間如有銷售貨物或勞務之行為（如出售資產、存貨或出租廠房等），應先依規定申報復業核備，再申購統一發票，開立統一發票報繳營業稅。」原告當知如欲提前復業或於停業期間如有銷售貨物或勞務之行為，應先依規定申報復業核備，再申購統一發票，開立統一發票報繳營業稅，惟原告於第1次（100年7月28日）申請暫停營業後，未依規定向主管稽徵機關申報復業，於101年1月至102年12月間銷售「琉璃光蓮花世界靈骨塔」塔位，違章事證明確，如前所述，原告利用蔡秉勳、王靜華、陳玲娟及黃國倫等4人銀行帳戶，作為收受價款之用，藉此規避被告查核，漏報銷售額，顯有應注意、能注意而不注意遵守上開義務之過失，而應受罰。又原告一行為同時違反前開規定，被告按營業稅法第51條所定就漏稅額5, 629,685元（漏報銷售額112,666,667元×5% -違章行為發生日起至查獲日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額3,648元）處最高5倍之罰鍰28,148,425元，與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰1,000,000元（按查明認定總額112,666 ,667元處5%罰鍰為5,633,333元，惟處罰鍰金額最高不得超過1,000,000元）比較，擇定以營業稅法為處罰之法據，再參據稅務違章裁罰金額或倍數參考表，審酌原告於裁罰處分核定前補繳稅款等情，按所漏稅額5,629,685元處1倍罰鍰5,629,685元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，自屬適法有據。本件原告違章事實，符合營業稅法第51條第1項第4款後段規定，已如前述，自無適用營業稅法第51條第1項第1款或第3款規定裁罰之餘地，另本件所漏稅額高達5,629,685元，已逾20萬元，不符裁罰倍數參考表減輕處罰之事由。是原告主張本件應適用營業稅法第51條第1項第1款或第3款規定裁罰，裁罰倍數參考表將「申請暫停業後，未依規定申請復業而營業」列入第4款顯然違反母法而無效；本件原告係於停業時查到漏稅，且同屬第1次查獲自行補稅，營業稅法第51條第1、3、7款規定第1次查獲且已補繳稅款者均處0.5倍之罰鍰下，被告未減輕處罰，顯有裁量濫用等節，乃其主觀歧異見解，委無可採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 11 月 3 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 畢乃俊法 官 林惠瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 11 月 3 日
書記官 蕭純純