臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1082號104年12月24日辯論終結原 告 亞智科技股份有限公司代 表 人 迪特曼茲（Dieter Manz）訴訟代理人 蔡朝安 律師
王萱雅 律師李威忠 律師（兼送達代收人）被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）訴訟代理人 葉珮穎（兼送達代收人）
林燕瑜張伊伊上列當事人間促進產業升級條例事件，原告不服行政院中華民國
104 年5 月28日院臺訴字第1040134124號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告就其增資擴展生產平面顯示器Array andCell段製程洗淨設備之投資計畫，申經經濟部工業局（下稱工業局）以民國98年4 月24日工證金字第09800255090 號函（下稱工業局98年4 月24日函）復符合行為時新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（100 年3 月11日廢止，下稱新興產業獎勵辦法）第2 條第2 款及第5 條第1 項附表3 ⑴精密機械設備工業之平面顯示器Array 段及Cell段製程設備之規定【嗣工業局100 年1 月24日工金字第10000173780 號函（下稱工業局100 年1 月24日函）更正符合新興產業獎勵辦法第2 條第2 款及第5 條第1 項附表3 ⑵精密機械設備工業之平面顯示器Array 段及Cell段製程設備之規定】。又原告依行為時促進產業升級條例（已於99年5月12日廢止，下稱促產條例）第9 條規定，選擇適用免徵5年營利事業所得稅，經工業局98年10月7 日工金字第09800735070 號函（下稱工業局98年10月7 日函）錄案備查。嗣原告於99年12月13日申請核發5 年免稅投資計畫完成證明，並經工業局100 年3 月1 日工中字第10005105710 號函（下稱工業局100 年3 月1 日函）檢發新興重要策略性產業完成證明及全新機器設備清單。嗣原告於103 年12月4 日檢具新興重要策略性產業完成證明申請書，向被告申請適用5 年免徵營利事業所得稅，經被告以103 年12月16日台財稅字第10300199080 號函（下稱原處分）函復原告略以，原告增資擴展從事平面顯示器Array and Cell段製程洗淨等設備之投資計畫，選擇適用廢止前促產條例第9 條第1 項暨已廢止新興產業獎勵辦法第2 條第2 款之規定，查該投資計畫屬同辦法第
5 條第1 項附表3 ⑵所定範圍，惟原告未能依促進產業升級條例施行細則（已於100 年3 月11日廢止，下稱促產條例施行細則）第19條及第20條第1 項規定之期限提出申請並聲明補送，依據同條例施行細則第20條第2 項及第3 項規定計算賸餘期間，於文件檢齊之當日103 年12月4 日起至104 年1月3 日止，計賸餘期間1 個月（所餘104 年1 月4 日至104年1 月31日之畸零日數不予計入），並得依廢止前促產條例第9 條第2 項規定暨同條例施行細則第17條第2 項規定，自投資計畫完成之日99年2 月1 日起連續1 個月內，就其新增所得免徵營利事業所得稅，並否准原告其餘所請。原告就被告否准部分不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠促產條例未對5 年免稅之時效進行限制，雖授權由促產條例
施行細則訂定細節性及技術性事項，惟不得對權利本身進行限制，促產條例施行細則第19條及第20條對權利進行限制，違反「授權明確性原則」及「法律保留原則」，於本件應不予適用，從而不得限制原告5 年免稅之申請期間：
⒈依司法院釋字第474 號解釋理由書所示意旨，時效制度應
以法律明定之，且按司法院釋字第474 號及第367 號解釋理由書可知，法律得概括授權對細節性及技術性事項訂定施行細則，但不得對人民之自由及權利增加法律所無限制，對於時效之限制，因涉及權利內容及行使本身限制，自應以法律限制之，且不得授權以法規命令定之，遑論未經法律授權而以行政命令逕為規定，若以命令限制之，自有違租稅法律主義；查促產條例施行細則係促產條例第71條授權訂定，其法規位階上僅為法規命令，自不得對權利本身之申請時間進行限制，惟促產條例施行細則第19條及第20條卻增訂納稅義務人應於投資計畫完成之次日起1 年內向財政部申請適用5 年免稅，否則僅得就賸餘期間核定適用免稅獎勵之「失權效果」，實屬以法規命令限制5 年免稅之申請時間，無形中縮短原告依法享有之5 年免稅租稅優惠，已非屬執行促產條例之細節性及技術性事項，而屬對原告申請5 年免稅租稅優惠之權利限制，而司法院釋字第474 號解釋理由書已揭示，公法上請求權之限制屬絕對法律保留，不得授權以命令限制之，是促產條例施行細則第19條及第20條對5 年免稅之申請時間進行限制，顯違反法律保留原則。
⒉查司法院釋字第443 號及第676 號解釋理由書已明確揭示
，對於人民權利義務之限制，雖得授權以法規命令限制，然以法規命令限制人民權利之行使，必須符合授權明確性原則，即法律授權之內容、目的、範圍應具體明確，而使人民得以預見，上開2 解釋理由書分別就層級化法律保留及授權明確性原則闡釋甚詳。有關於系爭5 年免稅之申請期限，促產條例未有明文規定，依促產條例第71條授權行政院得訂定施行細則，促產條例施行細則第19條及第20條則就申請期間定有限制，惟前揭規定是否得為適用，依司法院釋字第443 號、第676 號解釋理由書所示意旨，仍必須先確認是否符合授權明確性原則，始得適用之，然縱對促產條例5 年免稅有關之規定以最寬鬆標準觀之，無法得出促產條例有授權主管機關就5 年免稅申請時效進行授權，更無法得知促產條例之授權目的、內容或範圍；次查，對照同屬5 年免稅租稅優惠之促產條例第9 條之2 第4 項規定，可知若促產條例第9 條欲授權行政院對5 年免稅租稅優惠限制其「申請期限及申請程序」，則其將於促產條例第9 條明確授權由行政院訂定辦法，然促產條例第9 條並未授權行政院訂定辦法，從法規體系解釋可知，自不可對申請期限、程序進行限制。則促產條例施行細則第19條及第20條於法律未授權下逕為限制，違反授權明確性原則；另促產條例施行細則雖經促產條例第71條授權就促進產業升級事項可進行補充規定，然促產條例未授權可就5 年免稅時限進行限制，促產條例施行細則自不得違反「授權明確性原則」進行限制。從而，因促產條例施行細則第19條及第20條有違反「授權明確性原則」及「法律保留原則」之違誤，自應限制其適用範圍，不得用以限制原告5 年免稅租稅優惠之申請期間。
㈡按廢止前促產條例第2 條之規定，可知關於促進產業升級事
項，促產條例未規定者，適用其他有關法律之規定，而如促產條例與其他法律就同一事項為競合規定時，則採「最有利者優先適用」原則處理，人民得主張優先適用其他較有利之法律而排除促產條例之適用；再按司法院釋字第606 號解釋中許宗力、余雪明、曾有田及林子儀共同提出之協同意見書所揭示，就同樣係促產條例所規定之租稅優惠（促產條例第16條第3 款：增資股票股利免計入股東當年度所得課稅）認其屬於公法上之請求權；並參最高行政法院99年度判字第25
4 號、第272 號、第887 號、第396 號判決之意旨，可知依最高行政法院歷來見解認為，關於人民就租稅減免事項依法向稅捐機關所為之申請，係行使公法上之請求權，而應受公法上之請求權有關時效期間之限制。準此，原告於滿足促產條例第9 條所定之要件，並依法選擇5 年免稅租稅優惠後，所取得之5 年免稅權利係屬公法上之請求權，其時效期間之規定，如法律無特別規定，自應依行政程序法第131 條第1項定之；促產條例施行細則第19條及第20條規定已限制及剝奪原告完成投資計畫依法所享有之5 年免稅權，而免稅權並非僅單純細節性、技術性事項，自不可依行政命令限制之，應經法律或法律具體授權之行政命令限制之。另司法院釋字第480 號及第606 號解釋雖同為促產條例施行細則有關「6個月申請期間」之解釋，然相關規定未涉及人民權利義務之限制或剝奪，僅為單純之申請程序，與本件涉及剝奪原告所享有之5 年免稅請求權不同，被告自無從比附援引。
㈢依行政程序法第3 條及第131 條規定，僅有「形式意義之法
律」始有優先於行政程序法之適用，促產條例施行細則第19條及第20條法源位階上僅為「命令」，自無從優先適用而應適用普通法之行政程序法；因促產條例中未對促產條例第9條5 年免稅有任何時效之規定，而促產條例施行細則第19條及第20條規定則違反法律保留原則及授權明確性原則，於此情形下，於本件自不予適用。則本件依促產條例第2 條中段規定，於特別法未規定下，應回歸適用普通法之行政程序法。因行政程序法第131 條第1 項所定公法上之請求權時效為10年，從而，原告於99年2 月1 日完成投資計畫，並於103年12月4 日主張適用5 年免稅而申請核准時，因行政程序法第131 條第1 項規定公法上之請求權有10年之時效期間，原告未逾越法律規定之時效限制，被告自應依原告之主張，作成自99年3 月1 日起至104 年1 月31日止5 年免稅之行政處分；促產條例施行細則第19條及第20條違反法律保留原則及授權明確性原則而無效，此無效之法規為自始、當然、絕對無效，不因工業局已於98年4 月24日函及98年10月7 日核准函之告知變為有效；原告已先投入大量營運成本履踐促產條例中所定之各項要求，確實協助政府完成產業升級之經濟發展政策，國家亦已深蒙其利，依法依理，國家均應履行承諾給予原告租稅優惠利益，此租稅優惠請求權固不可長期懸宕而必須有時效限制，然此時效規範亦必須與國家憲政及法律秩序一致。
㈣又商業會計法第38條有關會計憑證之保存為原告會計憑證保
存義務之規定，此係法律規定納稅義務人應保留會計憑證以為稽徵之參考，若納稅義務人未依法律年限保存會計憑證，應自負其所生之法律上不利益，此與原告是否具有5 年免稅之公法上請求權顯然無涉；又依稅捐稽徵法第30條第1 項規定，納稅義務人對核課資料提供有協力義務，若原告無法提供該投資所生產之銷售額相關資料，稽徵機關自可否認此部分銷售額非屬免稅銷售額，惟此係免稅金額「多寡」認定之問題，而不影響原告免稅權利之「有無」，被告以不相干之緣由否認原告之5 年免稅申請，顯有認事用法之違誤；據此，被告雖謂依行政程序法第131 條適用5 年免稅申請期間，將因已逾憑證保存期限而影響稅捐稽徵免稅銷售額之核定，然此應係先確認原告依法享有5 年免稅請求權，始有於此期間原告投資計畫所生產之免稅銷售額是否有完整會計憑證以為勾稽以為認定免稅銷售額之多寡，而非倒果為因，以恐無法確定銷售額，遽然否認原告之5 年免稅請求權。故為維我國憲政法理之秩序，被告誤用促產條例施行細則第19條、第20條之原處分應予撤銷等語。並聲明請求判決：⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。⒉被告應作成准予原告自99年3 月1 日起至104 年1 月31日止就投資計畫新增所得免徵營利事業所得稅之行政處分。
三、被告抗辯略以：㈠被告依促產條例施行細則第19條及第20條規定，核准原告自
投資計畫完成之日99年2 月1 日起連續1 個月內就其新增所得免徵營利事業所得稅，屬合法之行政處分，與法律保留原則及法律授權明確原則無違：
⒈揆諸88年12月31日修正公布之促產條例第8 條及第9 條規
定意旨，係為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，爰對公司符合規定要件者提供股東投資抵減或其本身所得5 年免徵營利事業所得稅擇一適用之租稅優惠。另為確使新興重要策略性產業之創立或擴充符合前開獎勵政策及意旨，並適時因應我國產業發展需要，促產條例第8 條第3 項規定：「第一項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每二年檢討一次，做必要調整及修正。」依據前開授權規定，行政院分別於90年2 月20日、90年12月27日、95年1 月1 日及97年5 月2 日訂定（修正）發布新興產業獎勵辦法，針對新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項予以規範，俾作為產業主管機關核實審認公司是否符合新興重要策略性產業適用範圍之依據，以符合促產條例所定經濟發展政策。
⒉又公司之創立或擴充符合獎勵辦法規定，且依促產條例第
9 條第1 項規定選擇適用其本身所得5 年免徵營利事業所得稅者，依法得向政府請求授與免稅權利。為規範該等公司請求權之行使程序及其協力義務，行政院依促產條例第71條規定之授權，於促產條例施行細則第19條、第20條規定，公司之創立或擴充適用促產條例第9 條新興重要策略性產業5 年免徵營利事業所得稅者，除需符合新興產業獎勵辦法規定之實體要件外，尚需依促產條例施行細則第19條及第20條規定之一般申請程序要件，向被告申請5 年免徵營利事業所得稅，始得依法享有免稅優惠；經查，82年10月27日修正發布促產條例施行細則第32條之1 第2 項第
8 款及86年9 月24日修正發布促產條例施行細則第42條有關申請期限之規定，分經司法院釋字第480 號解釋促產條例施行細則第32條之1 第2 項及司法院釋字第606 號解釋促產條例施行細則第42條申請期間規定，與促產條例施行細則第19條及第20條申請期間規定，同屬為執行促產條例所為技術性及細節性之合理必要規定，符合促產條例立法意旨，未逾越母法限度，與憲法無違且與法律保留原則及法律授權明確原則亦無牴觸；且司法院釋字第606 號解釋就有關86年9 月24日修正發布之促產條例施行細則第42條、89年12月29日發布之促產條例施行細則第19條，均認為係為執行79年12月29日促產條例第16條第2 款、第3 款或88年12月31日促產條例第9 條之租稅獎勵規定，分別基於當時促產條例第43條及第71條授權促產條例施行細則訂定，該申請程序均係要求欲申請適用租稅獎勵之公司，於一定期間內檢齊相關文件申請，藉由審查相關文件以審認公司是否符合促產條例租稅獎勵規定要件之依據，為執行母法所必要之技術性及細節性規定。另考量公司或有特殊理由而未於申請期限內檢齊文件，針對上述租稅獎勵之申請期間又分別訂有4 年申請延展期間【84年11月15日修正發布之促產條例施行細則第44條第2 項（被告誤載為82年10月27日修正發布之促產條例施行細則第43條第2 項）】、於期限屆滿前敘明理由聲明補送之6 個月寬限期間（86年
9 月24日修正發布之促產條例施行細則第42條第2 項）及於期限屆滿前敘明理由聲明補送之90日寬限期間（89年12月29日修正發布之促產條例施行細則第20條第1 項），足資緩和申請期間之限制，可兼顧租稅公平、稅捐安定及維護公司權益之特殊情況；促產條例施行細則第19條規定，公司應於投資計畫完成之次日起1 年內，檢附相關文件向被告申請適用免徵營利事業所得稅，倘公司未於期限內申請，本無該項租稅獎勵之適用，惟考量公司倘逾申請期限即喪失5 年免稅之獎勵，其利益顯失衡平，爰促產條例施行細則第20條規定，公司逾申請期限或補送文件期限者，財政部仍得依其申請於促產條例第9 條規定之獎勵期間內，就賸餘期間核定適用獎勵，係為符合比例原則。
⒊又依司法院釋字第443 號解釋理由書：「……若僅屬於執
行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。」及司法院釋字第606 號解釋許宗力、余雪明、曾有田及林子儀等大法官共同提出之協同意見書揭示：「……系爭細則有關6 個月申請期間之規定應屬合憲……依促產條例施行細則第42條之規定，應於公司登記主管機關核准增資後6 個月內，檢附相關文件向管轄稽徵機關申請，……系爭施行細則有關6 個月申請期間之規定，乃係基於促進產業升級條例第43條之授權，為執行該條例第16條第3 款有關租稅緩課事項，所為技術性及細節性之規定。其對為使其股東享有緩課利益而依法令規定進行申報之公司而言，雖屬較短之期限，惟並非對租稅優惠之內容或適用範圍予以限縮，且緩課構成要件之相關事實資料多半掌握於公司自身，則課人民協力義務，使公司主動於一定期間內檢具相關資料申請，逾期即不得主張緩課利益，可儘速確定稅捐稽徵內容……是衡量前揭諸項因素，應認系爭細則有關6 個月期間……，為執行母法及相關法律所必要，不僅符合立法意旨，且未逾越母法之限度，與憲法第19條及第23條並無牴觸。」，復依最高行政法院
101 年度判字第546 號判決：「行政院依促產條例第71條授權訂定之促產細則第17條第2 項、第19條、第20條，核均係為執行促產條例之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，自得適用。」再者，促產條例第9 條第3 項規定，5 年免徵營利事業所得稅，得由公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日（依促產條例施行細則第17條第2 項規定為投資計畫完成之日期）起，2 年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過
4 年。為配合前開公司於投資計畫完成之日起2 年內自行選定延遲開始免稅期間規定之執行，促產條例施行細則第19條規定公司應於投資計畫完成之次日起1 年內檢齊文件，向被告申請5 年免稅，並於同條例施行細則第20條第1項賦予公司90天補送文件之權利，為執行促產條例第9 條新興重要策略性產業適用5 年免稅優惠所為技術性及細節性之合理必要規定；原告投資計畫完成日為99年2 月1 日，依促產條例施行細則第19條規定，應於100 年2 月1 日前申請5 年免稅，俾後續納稅義務人如需主張延遲免稅之權利（依促產條例第9 條第3 項規定，應於101 年1 月31日前申請），被告得續予受理。此係執行本項免稅規定之程序性、公開性之必要措施，原告遲至103 年12月4 日始依促產條例施行細則第19條規定申請5 年免稅，並主張5年免稅之時效限制，忽略公司申請5 年免稅之權利所必需之技術性程序，洵無足採。
⒋再查促產條例第9 條第1 項規定新興重要策略性產業5 年
免徵營利事業所得稅，係政府基於促進產業升級及經濟發展之需要，擇定特定產業，額外授與5 年免稅之租稅優惠；公司之投資計畫如產生所得，原應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅，該公司如欲享有政府免除其憲法第19條規定納稅義務，而犧牲政府租稅收入影響一般大眾權益時，自應遵循獎勵辦法規定之實體要件及促產條例施行細則第19條規定之一般申請程序要件等協力義務，爰與司法院釋字第474 號解釋之公務人員保險制度，兩者在性質上並不相同；最高行政法院100 年度判字第1974號及101 年度判字第546 號判決，皆肯認促產條例施行細則第19條及第20條第2 項規定並非消滅時效，與司法院釋字第474 號解釋所稱消滅時效制度有別，原告將二者等同而語，係屬誤解。
⒌又促產條例施行細則第19條規定係考慮業者權益、稽徵作
業及兼顧租稅安定性暨核課期間而寬予訂定，以落實促產條例第9 條第2 項規定之執行，符合促產條例立法意旨且未逾越母法規定之限度，自為憲法之所許，與法律保留原則及法律授權明確原則無違。被告依促產條例施行細則第19條、第20條，核准原告自投資計畫完成之日99年2 月1日起連續1 個月內就其新增所得免徵營利事業所得稅，自屬合法；且本件與本院99年度訴字第2211號、103 年訴字第1198號、最高行政法院100 年度判字第1974號、101 年度判字第546 號、104 年度判字第265 號判決案情類同，被告所為原處分，並無違誤。
㈡參照司法院釋字第480 號及第606 號解釋、本院及最高行政
法院歷來見解意旨，行政院依促產條例第71條授權訂定促產條例施行細則第19條申請期限規定，為執行促產條例第9 條所為之合理必要規定，符合促產條例立法意旨，未逾越母法限度，爰依行政程序法第150 條第1 項規定具有對外法律效果，屬同法第3 條第1 項所稱有特別規定之情形，自應優先行政程序法之適用。且最高行政法院100 年度判字第1974號、101 年度判字第546 號判決，均認促產條例施行細則第19條及第20條係為執行促產條例第9 條規定而訂，應優先適用，且並無行政程序法第131 條消滅時效規定之適用；再者，如依原告主張申請5 年免稅之期限應依行政程序法第131 條第1 項規定之10年消滅時效訂定，將發生公司適用促產條例第9 條第2 項規定之獎勵免稅期間（依促產條例施行細則第17條第2 項，自投資計畫完成日起5 年內免稅）已屆滿而原告主張10年申請期限（投資計畫完成之次日起10年內申請）尚未屆滿，及依促產條例第9 條第3 項規定之選定延遲免稅期限（自投資計畫完成日起2 年內自行選定延遲開始免稅期間）已屆滿而原告主張10年申請期限未屆滿之不合理情形。且依商業會計法第38條規定，憑證保存5 年及帳簿保存10年，及稅捐稽徵法第21條規定稅捐核課期間5 年，將導致帳簿憑證已逾保存期限及稅捐核課期間，而原告主張10年申請期限尚未屆滿，稽徵機關於事後將無從進行查證及核課稅捐之情形。
㈢被告依促產條例施行細則第19條及第20條所為之行政處分，
符合正當法律程序原則，原告未積極而逾期申請自應承擔失權效果：
⒈有關公司申請適用促產條例第9 條規定5 年免徵營利事業
所得稅之租稅優惠申請程序係屬多階段之行政處分。第1階段：向工業局申請核發新興重要策略性產業核准函（依本件適用之97年5 月2 日訂定發布之新興產業獎勵辦法第
6 條第1 項規定辦理）；第2 階段：向中央目的事業主管機關申請核發選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄股東投資抵減備查函（依促產條例第9 條第1 項及促產條例施行細則第18條第1 項規定辦理）；第3 階段：向主管機關申請核發完成證明（依97年5 月2 日訂定發布之新興獎勵辦法第9 條規定辦理）；第4 階段：向被告申請5 年免徵營利事業所得稅（依促產條例施行細則第19條及第20條規定辦理）。
⒉本件經工業局98年4 月24日函核發原告符合新興重要策略
性產業核准函；同函說明敘明「貴公司如欲適用促進產業升級條例第8 條股東投資抵減獎勵，請依施行細則第16條規定辦理。欲適用促進產業升級條例第9 條免徵營利事業所得稅優惠者，請依施行細則第17條、第18條及第19條規定辦理，未依第17條、第18條規定擇定者，視為適用第
8 條股東投資抵減；投資計畫全數以未分配盈餘轉增資擴充者，請逕依同條例施行細則第19條規定辦理。」；另經工業局98年10月7 日函錄案備查原告依據促產條例第9 條選擇適用免徵營利事業所得稅之申請；同函說明敘明「投資計畫完成後，請向本部中部辦公室申請核發完成證明，並於取得完成證明後，依據促進產業升級條例施行細則第19條、第20條及第21條規定向財政部申請免徵營利事業所得稅。」，爰工業局98年4 月24日函說明及98年10月
7 日函說明，均已明確告知原告行使免稅權利之相關規定，爰行政機關已踐行正當法律程序原則。
⒊原告投資計畫完成之日期為99年2 月1 日，惟原告於99年
12月13日始向工業局申請核發投資計畫完成證明，並遲於
103 年12月4 日始向被告申請5 年免徵營利事業所得稅，已逾促產條例施行細則第19條規定期限（100 年2 月1 日），爰被告以原處分說明告知原告已逾促產條例施行細則第19條及第20條第1 項規定申請期限及聲明補送期限，將依同條例施行細則第20條第2 項規定計算賸餘獎勵期間，並依第3 項規定，自文件檢齊之日起算。因原告遲至10
3 年12月4 日始檢齊相關文件，依促產條例第9 條第2 項規定之獎勵期間（99年2 月1 日至104 年1 月31日）已經過4 年10個月又4 餘天應予扣除，爰被告依規定核准原告
1 個月賸餘期間免稅（自文件檢齊日103 年12月4 日至10
4 年1 月3 日止計1 個月，至104 年1 月4 日至同年月31日不足1 個月之畸零日數不予獎勵），並依促產條例第9條第2 項及促產條例施行細則第17條第2 項規定，自投資計畫完成之日99年2 月1 日起連續1 個月內適用免徵營利事業所得稅之租稅優惠，符合自主原則之過錯原則，亦符合正當法律程序原則；況憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，公司投資計畫產生之所得原應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅。而促產條例第9 條提供之租稅優惠，除免除公司依憲法第19條規定之納稅義務外，並犧牲政府租稅收入影響一般大眾權益，爰明定受獎勵公司應遵循之實體要件及一般申請程序要件等協力義務。被告多次於公文內明確告知原告行使免稅權利申請程序，原告明知申請免稅權利之存在，卻未積極而逾期申請，有故意或過失不行使權利之情，法律自難保障其權利等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有原告
103 年12月4 日申請函、工業局100 年1 月24日函、工業局98年4 月24日函、工業局98年10月7 日函、工業局100 年3月1 日函、新興重要策略性產業完成證明、購置全新機器設備清單、原處分、訴願決定等影本附卷可稽（參見原處分卷一第9 頁、第11頁、第13～15頁、第17～18頁、第19～21頁、第23頁、第25頁、第31～32頁、本院卷第15～18頁），自堪信為真正。兩造之爭點係：促產條例第9 條第1 項之5 年免稅利益，有無行政程序法第131 條第1 項規定之5 年時效期間之適用？被告援引促產條例施行細則第19條、20條規定，否准原告部分所請，有無違反法律保留原則之違誤？
五、本院之判斷：㈠按「第一項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申
請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每二年檢討一次，做必要調整及修正。」「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。」「本條例施行細則，由行政院定之。」99年5 月12日廢止前之行為時促產條例第8 條第3 項、第9 條第1 項、第71條定有明文。次按「本條例第九條第二項第一款所稱產品開始銷售之日或開始提供勞務之日及第二款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指公司投資計畫完成之日期。」「經依本條例第9 條第1 項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起一年內，檢齊下列文件，向財政部申請五年免徵營利事業所得稅：符合新興重要策略性產業之核准函影本。符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明及全新設備清單影本。中央目的事業主管機關就選擇適用免徵營利事業所得稅備查函影本。但屬全數以未分配盈餘轉增資擴充者免附。」「（第1 項）公司未能於前條規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起九十日內補送齊全。（第2 項）公司逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，財政部仍得依其申請於本條例第九條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定適用本條例之獎勵。但賸餘期間不足一個月之畸零日數，不予獎勵。（第3 項）前項賸餘期間，自文件檢齊之當日起算。」100 年3 月11日廢止前行為時促產條例施行細則第17條第2 項、第19條、第20條亦定有明文。
㈡又按司法院釋字第606 號解釋略以：「……86年9 月24日修
正發布之同條例施行細則第42條規定，公司以未分配盈餘增資轉投資於該條例第8 條所規定之重要事業者，應於公司登記主管機關核准增資後『6 個月內』，檢附相關文件向管轄稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅，乃屬執行該條例第16條第3 項規定所必要，符合首開法律規定之意旨，並未逾越母法之限度，與憲法第15條及第23條並無牴觸」；司法院釋字第480 號解釋略以：
「促進產業升級條例第16條第2 項規定……。適用上開條文之公司應依中華民國82年10月27日修正發布之同條例施行細則第32條之1 第2 項第8 款（現行細則第38條第2 項第8 款）規定，於核定本次增資償還計畫之限期內完成償還貸款或未付款，並於『完成後6 個月內』檢具清償證明影本或經會計師查核簽證之清償證明文件，向原核備機關申請核發完成證明。……為執行母法及相關法律所必要。是上開細則有關『6 個月』之規定，符合立法意旨且未逾越母法之限度，與憲法第19條及第23條並無牴觸。」㈢查依88年12月31日修正公布之促產條例第8 條及第9 條規定
意旨，係為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，爰對公司符合規定要件者提供股東投資抵減或其本身所得5 年免徵營利事業所得稅擇一適用之租稅優惠。另為確使新興重要策略性產業之創立或擴充符合前開獎勵政策及意旨，並適時因應我國產業發展需要，促產條例第8 條第3 項規定：「第一項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每二年檢討一次，做必要調整及修正。」依據前開授權，行政院訂定發布新興產業獎勵辦法，針對新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項予以規範，俾作為產業主管機關核實審認之依據，以符合前開促產條例所定經濟發展政策。公司之創立或擴充符合新興產業獎勵辦法規定，且依促產條例第9 條第1 項規定選擇適用其本身所得5 年免徵營利事業所得稅者，依法得向政府請求授與免稅權利。為規範該等公司請求權之行使程序及其協力義務，行政院依促產條例第71條規定之授權，為前揭促產條例施行細則第19條、第20條之規定，乃以公司之創立或擴充適用促產條例第9 條新興重要策略性產業5 年免徵營利事業所得稅者，除需符合新興產業獎勵辦法規定要件外，尚需依促產條例施行細則第19條及第20條規定之申請程序，向被告申請5 年免徵營利事業所得稅，始得依法享有免稅獎勵。茲依促產條例第9 條第3 項規定，5 年免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日（依促產條例施行細則第17條第
2 項規定為投資計畫完成之日期）起，2 年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過4 年。為期公司後續能依前開規定於投資計畫完成之日起2 年內行使自行選定延遲開始免稅期間之權利，促產條例施行細則第19條規定公司於投資計畫完成之次日起1 年內檢齊規定文件，向被告申請5 年免稅，並於同條例施行細則第20條第1 項賦予公司90天補送文件之權利，乃為執行促產條例第9 條新興重要策略性產業適用5年免稅優惠所為技術性及細節性之合理必要規定，復參諸前揭司法院釋字第606 、480 號解釋意旨，亦認為關於母法行使權利期間之限制，並不適用行政程序法第131 條第1 項規定之5 年時效期間。再者，公司符合促產條例第8 條新興重要策略性產業適用範圍，而選擇適用促產條例第9 條規定免徵營利事業所得稅，係自公司投資計畫完成之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅；此乃為促進產業升級，健全經濟發展（參促產條例第1 條第1 項立法目的），予以之租稅優惠。因上開促產條例暨其施行細則業明定符合新興重要策略性產業適用範圍之公司，得享有免徵營利事業所得稅之範圍係自該公司投資計畫完成之日起，連續計算之5 年期間；而營利事業當年度所得稅之申報係於次一年度5 月為之（參所得稅法第71條第1 項規定），是上開促產條例施行細則第19條、第20條規定適用該免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起1 年內，檢齊文件（或於期限屆滿後90日內補正），向被告提出申請；逾期被告僅得就賸餘期間核定免徵營利事業所得稅，乃係考慮業者權益、稽徵作業及兼顧租稅安定性暨核課期間而寬予訂定，以落實促產條例第
9 條第2 項規定之執行，並未於該規定外，另就其權利之範圍予以限縮，核與因長期間不行使權利而使請求權消滅之公法上消滅時效制度有別。是促產條例賦予人民之權利，其權利行使必須受該條例施行細則所定行使期間之限制，並無優先適用行政程序法第131 條第1 項10年（102 年修正前為5年）時效期間之問題。且促產條例施行細則雖非法律位階，但用以限制母法即促產條例所規定權利之行使期間，並未逾越母法授權，亦無違憲性之爭議，此為過去大法官會議解釋已確定之法律見解。是促產條例施行細則第19條、第20條規定，符合促產條例立法意旨且未逾越母法之限度，與憲法無違且與法律授權明確原則、法律保留原則等亦無牴觸，原告主張該2 條文違反法律保留原則，應屬無效云云，核屬主觀歧見，委不足採。
㈣茲查本件經被告查明原告申經工業局98年4 月24日函復其增
資擴展生產平面顯示器Array and Cell段製程洗淨等設備之投資計畫符合97年5 月2 日行政院發布之新興產業獎勵辦法第2 條第2 款及第5 條第1 項規定之新興重要策略性產業，嗣原告依行為時促產條例第9 條規定選擇適用免徵5 年營利事業所得稅，經工業局98年10月7 日函錄案備查。惟原告於99年12月13日申請核發5 年免稅投資計畫完成證明，遲至10
3 年12月4 日始檢具新興重要策略性產業完成證明申請書，向被告申請適用5 年免徵營利事業所得稅，故被告原處分以原告未能依廢止前促產條例施行細則第19條及第20條第1 項規定之期限提出申請並聲明補送，依據同條例施行細則第20條第2 項及第3 項規定計算賸餘期間，於文件檢齊之當日10
3 年12月4 日起至104 年1 月3 日止，計賸餘期間1 個月（所餘104 年1 月4 日至104 年1 月31日之畸零日數不予計入），並得依廢止前促產條例第9 條第2 項規定暨同條例施行細則第17條第2 項規定，自投資計畫完成之日99年2 月1 日起連續1 個月內，就其新增所得免徵營利事業所得稅，否准原告其餘所請，徵諸首揭規定，於法並無不合。
㈤次查促產條例第9 條第1 項規定新興重要策略性產業5 年免
徵營利事業所得稅，係政府基於促進產業升級及經濟發展之需要，擇定特定產業，額外授與5 年免稅之租稅優惠；公司之投資計畫如產生所得，原應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅，該公司如欲享有政府免除其憲法第19條規定納稅義務，而犧牲政府租稅收入影響一般大眾權益時，自應遵循獎勵辦法規定之實體要件及促產條例施行細則第19條規定之一般申請程序要件等協力義務。促產條例施行細則第19條規定係考慮業者權益、稽徵作業及兼顧租稅安定性暨核課期間而寬予訂定，以落實促產條例第9 條第2 項規定之執行，符合促產條例立法意旨且未逾越母法規定之限度，自為憲法之所許，與法律保留原則及法律授權明確原則無違。至促產條例施行細則第20條規定，乃為執行促產條例第9 條新興重要策略性產業適用5 年免稅優惠所為技術性及細節性之合理必要規定，符合促產條例立法意旨，未逾越母法限度，與憲法無違且與法律保留原則及法律授權明確原則亦無牴觸。又促產條例施行細則第19條及第20條第2 項規定並非消滅時效，核與司法院釋字第474 號解釋所稱消滅時效制度有別，性質亦不相同，原告將該二者等同而語，係屬誤解。
㈥再者，促產條例施行細則第19條及第20條申請程序規定，係
為執行促產條例第9 條規定而訂，依行政程序法第150 條第
1 項規定具有對外法律效果，屬同法第3 條第1 項所稱有特別規定之情形，自應優先行政程序法之適用，且並無行政程序法第131 條消滅時效規定之適用。又按司法院釋字第480號解釋意旨，申請期限除須斟酌公司實際需要外，並應兼顧稅捐稽徵法第21條租稅核課期間及商業會計法第38條會計憑證保存期限，原告僅以其自身立場恣意主張促產條例未對5年免稅之適用有申請期限限制，應適用行政程序法第131 條第1 項之10年期間云云，係屬主觀誤解，委不足取。
㈦復稽之憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，公司投資計畫產生之所得原應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅。
而促產條例第9 條提供之租稅優惠，除免除公司依憲法第19條規定之納稅義務外，並犧牲政府租稅收入影響一般大眾權益，爰明定受獎勵公司應遵循之實體要件及一般申請程序要件等協力義務。經查，本件經工業局以98年4 月24日函核發原告符合新興重要策略性產業核准函；同函說明敘明「貴公司如欲適用促進產業升級條例第8 條股東投資抵減獎勵，請依施行細則第16條規定辦理。欲適用促進產業升級條例第
9 條免徵營利事業所得稅優惠者，請依施行細則第17條、第18條及第19條規定辦理，未依第17條、第18條規定擇定者，視為適用第8 條股東投資抵減；投資計畫全數以未分配盈餘轉增資擴充者，請逕依同條例施行細則第19條規定辦理。」；另經工業局98年10月7 日函錄案備查原告依據促產條例第
9 條選擇適用免徵營利事業所得稅之申請；同函說明敘明「投資計畫完成後，請向本部中部辦公室申請核發完成證明，並於取得完成證明後，依據促進產業升級條例施行細則第19條、第20條及第21條規定向財政部申請免徵營利事業所得稅。」（參見原處分卷一第13～18頁），是由上可知，相關行政機關均已明確告知原告行使免稅權利之相關規定，足認已踐行正當法律程序。惟原告於99年12月13日始向工業局申請核發投資計畫完成證明，並遲於103 年12月4 日始向被告申請5 年免徵營利事業所得稅，是被告原處分以原告已逾促產條例施行細則第19條規定期限（100 年2 月1 日），故依相關規定核准原告1 個月賸餘期間免稅，其餘部分則予否准，難認有何違反正當法律程序原則。況原告並未提出其有何合於行政程序法第50條所規定因天災或其他不可歸責於原告之事由，致基於法規之申請不能於法定期間內提出者，得於其原因消滅後10日內，申請回復原狀之事實，是其嗣後已逾前揭規定所定申請期間後，始提出本件申請，難認符合規定，被告所為否准原告其餘所請之處分，於法並無不合，亦符合自主原則之過錯原則。
㈧綜上所述，原告主張洵不足採，從而，原處分核准原告自投
資計畫完成之日99年2 月1 日起連續1 個月內適用免徵營利事業所得稅之租稅優惠，否准原告其餘部分之申請，於法並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，核無不合。原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
㈨本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院斟酌後，認與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 1 月 21 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 高愈杰法 官 陳秀媖
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 1 月 21 日
書記官 黃玉鈴