臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1083號106年2月23日辯論終結原 告 李治訴訟代理人 鄧治萍 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 陳昭銘上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月3日台財訴字第10413925010號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為何瑞芳，訴訟中變更為許慈美，業據被告新任代表人許慈美提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告之子黃致豪民國（下同）100年度綜合所得稅結算申報，列報扶養原告及其配偶黃誠為受扶養親屬。嗣經被告查得原告與其配偶等計18人，自94年起合夥經營不動產事業，並於100年9月20日出售合夥土地，核屬該合夥事業出售土地之營利行為，乃輔導原告申報該合夥事業之營利所得。原告於102年7月29日自行補申報當年度綜合所得稅，並列報營利所得新臺幣（下同）16,123,462元，綜合所得總額17,186,402元，並補繳稅額5,743,109元，加計自動補報利息91,398元，被告初查乃核定原告當年度綜合所得總額為17,189,402元，應退稅額46,259元。原告不服，申請復查，經被告103年12月18日財北國稅法二字第1030053092號復查決定駁回，原告不服，提起訴願，經財政部104年6月3日台財訴字第10413925010號（案號：第00000000號）決定訴願駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
1.系爭合夥契約因合夥人間理念不合，中途停頓合夥「胎死腹中」，合夥之公同共有土地經合夥人同意於98年12月前出售清理。持有土地所有權人已歸屬個人所有（參本院卷p262-266）。
A.依95年11月27日立合夥書人黃誠、游義宗、曾博宣簽訂「合資購買土地暨營建合夥書」，該合夥書依其內容，共同經營共同事業其合夥事實，原告不否認，按其投資標的物為台北市○○區○○段一小段158號等地號，共12筆土地，包括待整合及合建預定之土地如明細表，基地總面積750平方公尺。系爭合夥書於95年11月簽訂並開始執行土地整合，該契約書內所附12筆土地，有部分於簽約前個人取得，部分簽約後開始購買，按投資比例登記個人所有持分，部份尚未購買取得；惟於購土地期間，準備營造房屋時，因個人理念不合，資金缺乏等原因，合夥人發生爭議，致無法再按合夥契約內容推動工作，如契約第㈤關於營運之管理、㈥投資回收過程，均未推動執行。該合夥書實質已無存在之意義。
B.由該合夥書最主要目的在營建房屋出售，然合夥人間不合，產生無法合夥營運之行為，致合夥中途即停頓，各合夥人也已同意不合夥，各合夥事業停頓，其目的無法完成。以該合夥書訂定之初，按各出資額登記各該有的持分土地所有權，其目的係保有各個人的土地所有權。合夥或不合夥，不影響各人持有土地所有權。故該土地自始即為保有私人持分之權利。合夥事業未完成，即未成立合夥營建公司，致未有辦理登記之行為，在行政上未登記公文書，不合夥亦無須辦理公文書上的解散登記手續，依民法第692條各合夥人取得合夥人全體同意即完成不合夥之解散行為。此未登記即不受登記之法律限制，解散就合夥人全體口頭同意共同行為即完成，此可證合夥解除之事實。
2.台北市○○段○○段158、158-2、159等地號之土地買賣，以當時資金，係以個人名義購買，並登記個人持有，分別在簽訂合夥書前後購得（參本院卷p267-270），土地過戶過程：
A.其中原告自98年9月間，經整合向曾博宣購買取得159地號
59.3㎡（17.9483坪）取得該土地並登記個人所有。整合後（參本院卷p270）已按投資比例取得各自擁有土地所有權。
B.至98年2月合夥人全體同意，因產生意見不合，資金缺乏，而解除合夥關係，其公同共有之土地先予以清理，按投資比例分別以當年度土地公告現值出售給各持有土地所有權人，其所得利益亦歸土地所有權人所有，至此各該公同共有土地整理結清，已不屬合夥財產，土地歸個人所有。98年12月以後土地完全屬個人所有，已與合夥無關，因此原告個人擁有159地號土地59.3㎡（17.9483坪）屬個人所有權。
3.100年7月4日不動產買賣備忘錄（參本院卷p271-273）合夥已終止，各合夥人已如上項清算土地完成。
A.依備忘錄之記載，合夥人游義宗、曾博宣，擁有之土地包括158地號等，共81坪願出售給黃誠，訂定價格及付款辦法等，土地歸個人所有。此時合夥人間，土地互相買賣為個人出售土地行為。
B.100年9月20日合夥人間簽訂協議書（參本院卷p174），雖雙方曾於100年7月4日簽訂買賣備忘錄，但雙方同意協議內容為終止95年11月27日簽訂之合資購買土地暨營建合夥書，並訂有關清算項目及處理方式等。在此並無土地清算項目，可證該土地已於98年12月止先行清算完結，無庸再行清算；由此可證該土地早已於98年12月清算完成已歸個人所擁有之事實（參本院卷p274）。
4.100年9月20日經仲介人介紹有大華建設公司有意承接該都更案，始分別向該土地持有人之地主接洽買賣事宜，因此原告、陳志英、王自萱與大華建設公司簽訂買賣契約，內容有買賣標的、買賣價款（土地以每坪925萬元計算），付款方式...等，交易行為以該買賣契約為準。
A.契約內附○○○區○○段○○段○○○○號等三筆土地，所有權人持分明細表○○○區○○段○○段○○○○號等三筆土地買賣價金分配表。該交易之土地持有人核屬個人出售土地行為（該土地已於98年12月清算完成後之行為）。
B.原告於100年9月20日與大華建設公司簽訂買賣契約，依據契約（參本院卷p262-266）標示原告出售範圍為159地號土地持有面積59.33㎡（17.9483坪），每坪單價為925萬元，出售價合計16,602萬元，大華公司付款分為三次付款。
⑴第1次付款2,969萬元（參本院卷p279）：資金支付情形
，即大華建設公司直接匯付入原告永豐銀行帳號000-000-0000000-0號帳戶。
⑵第2次付款1,810萬元（參本院卷p280）：資金支付情形
，即大華建設公司開立台灣銀行支票壹張日期100年10月5日金額18,100,000元，原告將該支票存入台北市第九信用合作社帳號000-0000-00-000000-0號帳戶。
⑶大華公司支付第3次付款11,823萬元。資金支付情形，
即大華建設公司開立台灣銀行支票壹張付原告100年10月11日金額7,240,000元，另匯付入原告第九信用合作社帳號000-0000-00-000000-0號帳戶計80,990,000元，另於100年8月22日簽訂買賣懷生段1小段155-3、155-4地號土地取消（解除買賣契約書，參本院卷p240），但其支付第一次款3,000萬元，轉為購買159地號土地自尾款中扣除，則該次付款為7,240,000元+80,990,000元+30,000,000元=118,230,000元（參本院卷p282）。
5.被告又以原告提供土地為抵押，以曾劉碧美名義向永豐銀行借款等情，為其定系爭土地買賣為合夥營利行為之基礎。
A.惟查，銀行貸款實務上，為免減損抵押物變價價值或機會，多要求土地各共有人同為抵押人，是原告與他人共同提供土地擔保曾劉碧美之借款，僅係銀行實務上借款人為增加貸款額度之便宜舉措，與原告是否與他人合夥營利，迥為二事，被告未查，誤以為原告買賣土地為合夥營利行為，顯與客觀事實有別且與一般社會生活經驗有悖，自有違背論理法則及經驗法則之違法。
B.曾劉碧美僅為借款名義人，實際上該等款項為原告等人所借用，目的即在支付渠等向曾劉碧美價購系爭土地之價金，是原告等於100年間出賣土地，不僅係因大華建設為進行土地開發業務，欲一併收購該地段各筆地號土地，始與他共有人一同出售，該契約不僅由原告自行與大華建設締結而與他合夥人無關，且所得款項由原告單獨領取，至原告以該款向永豐銀行清償曾劉碧美之借款，即係因該款項實際為其所借用，自由其負清償責任，清償比例則依其提供擔保之比例（與合夥比例相同）計算。被告未查，竟以之作為認定原告個人出賣之土地係與他人合夥營利，自有違背論理法則及經驗法則之違法。
6.原告自始承認屬個人買賣土地行為，本應符合所得稅法第4條第16款：個人出售土地免稅。惟被告國稅局查核時，以合夥人各銀行帳戶往來情形，一一追查，請受追查人說明資金用途，因土地購買有資金不足之數，均向親友調借週轉，單純之往來，被查心中之恐慌紛擾，讓原告不勝其煩。乃講明原意合夥購買土地營建房屋出售後，被告即以該合夥書為據，逕行核辦，結果與事實之金額不合，如以大華建設公司購買該三筆地號土地總金額以出資比例核算黃誠為40.67%共445,375,797元，但大華公司購買支付明細黃誠部分為458,680,000元，相差13,224,203元。被告無事實依據，逕行按合夥事業出售土地行為認定核算每個人應分配之所得核課所得稅。被告扭曲事實，已違誠實信用之方法，且未保護人民正當合理之信賴。
7.並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
1.本件係參酌民法第667條、668條、677條規定、最高法院64年台上字第1122號、32年上字第4718號、18年上字第2536號判例、財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋辦理。
2.原告及其他人等計18人共同出資購買土地、開立聯名帳戶及共同申請貸款等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，其連續性共同商業行為與單純個人售地行為本質不同。
A.渠等就合夥事務投資標的物、投資權利憑據、投資回收過程、工作之監督等營運、管理事項，共同推舉黃誠、游義宗、曾博宣為合夥事務執行業務代表，並約定依照出資比例分派盈餘，並由前揭3人代表簽訂「合資購買土地暨營建合夥書」（參原處分卷p138-p152）。是渠等計畫辦理系爭土地都市更新，共同購地建屋出售，其營利目的至為明顯，亦為原告所不爭，堪認渠等間互約出資以經營共同事業，應屬實質合夥之營利事業。
B.合夥非要式行為，渠等間既有上述互約出資以經營共同事業之客觀事實，縱未全部具名訂立合夥契約，其合夥亦不得謂未成立。是原告主張本案購地非以出售土地為業，並無經常性之買進賣出，亦未查有合夥契約、營業牌照或場所、盈餘所得之計算等證據資料乙節，自無可採。
3.原告及其他人等計11人嗣於100年9月20日將上開合夥財產之臺北市○○區○○段1小段158、158之2、159地號土地部分出售予大華公司，取得買賣價款1,095,096,623元，有土地買賣契約書影本、大華公司購買懷生段土地付款明細表、臺灣銀行支票影本38紙附卷可稽（參原處分卷p40-67）；渠等並於同日按投資比例償還銀行貸款，亦有永豐商業銀行新店分行帳戶存提明細及取款憑條影本附卷可稽（參原處分卷p5-6、p68-p71）。
A.觀渠等共同出售土地、按投資比例償還銀行貸款等情，足認渠等間有利益共同分享及損益共同均霑之利害關係存在，而與一般個人出售土地行為本質不同。原告等人嗣於100年9月20日將上開合夥財產之臺北市○○區○○段1小段
158、158-2、159地號土地部分出售予大華公司，取得買賣價款1,095,096,623元（636,496,623元+458,600,000元），並於同日按投資比例償還銀行貸款。
B.原告等人共同出售土地所取得之價款1,095,096,623元，核屬其合夥事業出售土地之營利行為，被告按「不動產投資興建及租售」業（行業代號6700-12)同業利潤標準淨利率10%計算營利事業所得額，再依原告出資比例（14.7%）核定原告營利所得16,123,462元。
C.至原告出資比例（約14.7%）之計算方式，被告係以原告、王自萱、陳志英等3人，於100年9月20日共同出售臺北市○○區○○段1小段158、158之2、159地號土地時，各自移轉之土地面積占出售土地總面積之比例，計算原告出資比例約為14,7%【（原告移轉土地面積17.9484坪/渠等3人出售土地總面積49.5783坪）x渠等3人合資出資比例40.67%】。
4.系爭合夥契第㈢條但書第⑴款可知，土地雖由個人持有，惟各該合夥人必須無條件配合合夥事業達成營利目的所必要之詨定抵押及擔保或信託，同但書第⑵款提及各該土地所有權人不能將土地作自行利用、設定、出租或其他處分等，故於成立合夥關係時，土地即與單純個人持有之事實不同。
A.況原告亦不否認100年9月20日另簽訂協議書，以100年9月20日為合夥解散日期，且該協議書亦提及，有關合夥事業財產例如公款帳戶餘額、地主保證金及法院擔保金，於合夥關係解散時依合夥比例分配，足見系爭合夥營利事業並非如原告所稱，於98年間即告解散，且尚未清算終結，始有於100年9月20日將屬合夥財產之系爭土地部分出售予大華公司，並按投資比例償還銀行貸款之情。
B.是合夥解散之時間點應為100年9月20日，與出售土地予大華公司日期係同一日，原告等人出售系爭土地予大華公司，應屬合夥之清算，進行剩餘財產之分配。被告就該出售系爭土地之所得，以原告出資比例計算營利所得，並無不合。
5.並聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
五、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出合資購買土地暨營建合夥書（參本院卷p12-20）、土地買賣契約書（參本院卷p21-23）、優先購買權拋棄書（參本院卷p24-25）、協議書（參本院卷p26）、不動產買賣備忘錄（參本院卷p123-124）、臺北市大安區異動索引查詢資料（參本院卷p61-100、p140-161）、臺北市中正區異動索引查詢資料（參本院卷p101-103）、台灣銀行支票影本（參本院卷p125）、土地登記申請書（參本院卷p128-132、p210-213）、授信及交易總申請書（參本院卷p187-191）、安泰銀行存摺影本（參本院卷p214-215）、永豐銀行存摺存款歷史往來明細查詢一覽表（參本院卷p236）、臺北市第九信用合作社存摺影本暨臺灣銀行支票影本（參本院卷p237-239）、解除買賣契約書（參本院卷p240）、訴願決定書（參本院卷p8-11）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：原告與其配偶等計18人出售合夥土地，所獲分配之金額，是否屬於所得稅法第14條第1項第1類規定之「合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額」？若是，被告核定原告營利所得16,123,462元，是否有據。
六、本院判斷：
1.本件應適用之法規及函釋：所得稅法第4條第1項：「下列各種所得，免納所得稅：…16、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。個人或營利事業出售中華民國62年12月31日前所持有股份有限公司股票或公司債，其交易所得額中，屬於中華民國62年12月31日前發生之部分。」第11條第2項：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。
」第14條第1項：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，除獨資、合夥組織為小規模營利事業者，按核定之營利事業所得額計算外，應按核定之營利事業所得額減除全年應納稅額半數後之餘額計算之。」第75條：「（第1項）營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。（第2項）營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。（第3項）前項所稱清算期間，其屬公司組織者，依公司法規定之期限；其非屬公司組織者，為自解散、廢止、合併或轉讓之日起3個月。（第4項）獨資、合夥組織之營利事業應依第1項及第2項規定辦理當期決算或清算申報，並依第71條第2項規定計算應繳納之稅額，於申報前自行繳納；其營利事業所得額減除應納稅額半數後之餘額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。但其為小規模營利事業者，無須辦理當期決算或清算申報，其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。（第5項）營利事業未依第1項及第2項規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額；其屬獨資、合夥組織之營利事業者，稽徵機關應核定其所得額及依第71條第2項規定計算應繳納之稅額；其營利事業所得額減除應納稅額半數後之餘額，歸併獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。（第6、7項，略）」民法第667條：「（第1項）稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。（第2項）前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。（第3項）金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」第668條：「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」第677條：「（第1項）分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。（第2項）僅就利益或僅就損失所定之分配成數，視為損益共通之分配成數。（第3項）以勞務為出資之合夥人，除契約另有訂定外，不受損失之分配。」財政部75年12月8日台財稅第0000000號函：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」
2.「合夥關係之存在與否，應就當事人有無互約出資經營共同事業之客觀事實予以認定，至有無辦理廠商登記，在所不問。」「合夥非要式行為，雖未訂立書據，其合夥亦不得謂未成立」最高法院64年台上字第1122號及32年上字第4718號著有判例。可知，所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，二人以上共同出資經營共同事業之事業體，並不以辦理營業登記、具備營業牌號或場所為必要；該事業體雖係須具有持續性及社會功能組織性，惟「持續性」並不以「永續經營」為必要，僅需有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件（最高行政法院101年度判字第228號判決意旨參照）。
A.卷附之合資購買土地暨營建合夥書（參本院卷p12-20）、土地買賣契約書（參本院卷p21-23）、優先購買權拋棄書（參本院卷p24-25）、協議書（參本院卷p26）、不動產買賣備忘錄（參本院卷p123-124）、臺北市大安區異動索引查詢資料（參本院卷p61-100、p140-161）、臺北市中正區異動索引查詢資料（參本院卷p101-103）、台灣銀行支票影本（參本院卷p125）、土地登記申請書（參本院卷p128-132、p210-213）、授信及交易總申請書（參本院卷p187-191）、解除買賣契約書（參本院卷p240）等；足以認原告配偶等18人共同出資購買土地、開立聯名帳戶及共同申請貸款等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，其連續性共同商業行為與單純個人售地行為本質不同，且渠等就合夥事務投資標的物、投資權利憑據、投資回收過程、工作之監督等營運、管理事項，共同推舉黃誠、游義宗、曾博宣為合夥事務執行業務代表，並約定依照出資比例分派盈餘，是渠等計畫辦理土地都市更新，共同購地建屋出售，其營利目的明顯，堪認渠等間互約出資以經營共同事業，應屬實質合夥之營利事業。又合夥非要式行為，渠等間既有上述互約出資以經營共同事業之客觀事實，縱未全部具名訂立合夥契約，自不影響其合夥之成立。
B.原告等計11人（登記名義人）於100年9月20日將合夥財產之臺北市○○區○○段1小段158、158之2、159地號土地部分出售予大華公司，取得買賣價款1,095,096,623元（參原處分卷p50），有土地買賣契約書影本、大華公司購買懷生段土地付款明細表、臺灣銀行支票影本38紙附卷可稽（參原處分卷p40-67）；渠等並於同日按投資比例償還銀行貸款，亦有永豐商業銀行新店分行帳戶存提明細及取款憑條影本附卷可稽（參原處分卷p5-6、p68-p71）。而原告出資比例，係以原告、王自萱、陳志英等3人（合資出資比例40.67%為基礎），於共同出售土地時，各自移轉之土地面積（原告部分17.9484坪）占3人出售土地總面積（3人出售土地總面積49.5783坪）之比例，計算原告個人之出資比例約為17.9484/49.5783x40.67%=14.7%。
C.原告等出售土地所取得之價款1,095,096,623元，核屬其合夥事業出售土地之營利行為，按「不動產投資興建及租售」業（行業代號6700-12)同業利潤標準淨利率10%計算營利事業所得額，再依原告出資比例（14.7%）核定原告營利所得：按照被告的計算方式：
1,095,096,623元*14.7%= 160,979,204元（分配價款）。
160,979,204元*10%=16,097,920元（淨利之營業所得）。
但經實際計算（數據參原處分卷p4、50）：
1,095,096,623元*40.67%=445,375,796.5741元。
445,375,796.5741元/49.5783*17.9483=161,234,620元。
161,234,620元*10%=16,123,462元，被告核定應無違誤。
3.原告爭執之重心在於出售土地給大華公司時，合夥關係已結束，所出售之土地為個人土地之交易，而非合夥之營利所得云云。經查：
A.原告稱：「合夥之初，按各出資額登記各該有的持分土地所有權，其目的係保有各個人的土地所有權。合夥或不合夥，不影響各人持有土地所有權。故該土地自始即為保有私人持分之權利。合夥事業未完成，即未成立合夥營建公司，致未有辦理登記之行為，不合夥亦無須辦理公文書上的解散登記手續，合夥人全體同意即完成不合夥之解散行為。」合夥之初是以出資比例為原則，按每一單位登記持分，以600萬元為1單位共50單位（參本院卷p164），亦有出資人暨代表人明細足考（參本院卷p166背面），顯然非以保有個人土地所有權為基礎，且合夥會有相關費用之支出，也可能發生執行合夥事業者之報酬或補貼，這是合夥需要經結算而解散之理由，並非以土地持分為合夥，拆夥時取回土地持分，即告合夥解散，原告所稱並無足採。
B.本件合夥究竟何時終止？原告稱98年間就結清（參本院卷p216），所以100年7月4日有私人交易之不動產買賣備忘錄（參本院卷p171）；然查，所謂約98年結清之土地信託當時資料，是當時的土地持分登記情形，經統計出持分比例（台北市○○區○○段一小段158、158-2、159等地號）為游義宗33.33%、曾博宣26.00%、黃誠40.67%（參本院卷p216），與合夥之初出資人暨代表人明細（參見本院卷p166背面）：游國棟（游氏家族，實際簽名者為游義宗）
33.33%（占1/3）、曾博宣26.00%（占78/300=26%）、黃誠40.67%（（占122/300=40.67%）是一致的，證據上顯示是合夥內容的實現，並無任何資料足以呈現所謂約98年結清之土地持分登記是合夥之結算；此原告所稱並無足憑。而關於100年7月4日之不動產買賣備忘錄（參本院卷p171），是游義宗、曾博宣將所代表上揭土地之持分出售給黃誠（黃誠並支付3000萬元訂金）；但隨後100年9月20日簽訂之協議書（參本院卷p126）明示：雙方曾於100年7月4日簽訂不動產買賣備忘錄，雙方同意於簽訂本協議書之日終止95年11月27日合資購買土地暨營建合夥書（參本院卷p12-20），且黃誠支付3000萬元訂金轉為懷生段一小段155-3、155-4、158-1等地號及地上物買賣之第一次價款；可見「100年7月4日之不動產買賣備忘錄」關於持分土地交易（100年9月20日協議書，該訂金以另轉其他用途）及處理合夥結算事務（100年9月20日協議書，才詳細約訂合夥結算事務）並未依旨履行，而且是100年9月20日簽訂之協議書才明確合夥事業之終止。堪見原告稱合夥98年間就結清（參本院卷p216），或100年7月4日有不動產買賣備忘錄（參本院卷p171）而認屬拆夥後之行為，均無可信。
C.原告出售土地所得價金與被告所認合夥組織應依出資比例分配所得價金（合夥契約也是這麼規定）相差13,224,203元部分。查懷生段1小段158、158-2、159等地號，出售給大華公司均於100年9月20日簽訂，但簽訂了兩件土地買賣契約書，其中黃誠40.67%部分售價每坪925萬元（持分所有權人3人，合計458,600,000元，參原處分卷p67），而游義宗33.33%、曾博宣26.00%等部分售價每坪880萬元（持分所有權人8人，合計636,496,623元，參原處分卷p60），而100年7月4日之不動產買賣備忘錄（參本院卷p171），游義宗、曾博宣將持分出售給黃誠之價額為每坪915萬元（這項交易後來雙方透過100年9月20日簽訂之協議書，默示認為無需履行）；曾博宣曾提出說明書（參原處分卷p82）稱「轉售大華建設880萬，但黃誠要求我等全數出讓，因多次陸續購買，加計律師費代書費、斡旋金仲介費、長期利息負擔，所以915萬元售給黃誠」。堪見，黃誠4
0.67 %部分售價每坪925萬元，是將合夥事業的成本反應轉嫁在出售給大華公司的交易上，而游義宗、曾博宣之售價為原始售價。原告之所以計算上會有價差，是因為原告以每坪925萬元（計價40.67%部分），而被告是以比例均攤的方式計算平均單價（參原處分卷p82，售價每坪8,983,281元），這樣的計算合夥事業之營利所得的方式合於總收入扣除總成本的概念，對原告而言是淨利的降低，是有利事項，原告就此之爭執是無意義的。
D.合夥結算是終局性的解決合夥事務，原告稱「原告解除合夥（參本院卷p319，精準的用語應該是終止合夥）時有簽訂合夥協議書，清楚載明合夥財產僅剩銀行存款、地主保證金及法院擔保金3項（參100年9月20日協議書，本院卷p126，第4、5、6項），但在前述論證中，已敘明「100年7月4日之不動產買賣備忘錄，關於持分土地交易（100年9月20日協議書，該訂金以另轉其他用途）及處理合夥結算事務（100年9月20日協議書，才詳細約訂合夥結算事務）並未依旨履行，是100年9月20日簽訂之協議書才明確合夥事業之終止」，在反向回推100年7月4日之不動產買賣備忘錄並未確實履行，而所謂約98年結清之土地信託當時資料，是當時的土地持分登記情形，在證據上並無法顯示98年間或推100年7月4日之不動產買賣備忘錄，有確實履行合夥之結算，合夥財產之分配。就在100年9月20日協議書簽訂之同時，大華公司於同日與合夥事業簽訂兩份土地買賣契約書，其中黃誠40.67%部分售價每坪925萬元（合計458,600,000元，參原處分卷p67），而游義宗33.33%、曾博宣26.00%等部分售價每坪880萬元（合計636,496,623元，參原處分卷p60），意思表示應探求當事人之真意（參民法第98條）足以認定簽訂協議書之當日，同時為合夥財產之分配，應無疑義。原告爭執於：被告之書面文件竟將合夥組織之財產用「例如」的字眼，實與本案之實體爭執並無關連。
E.至於原告另稱：「於100年7月時私人間有轉讓土地，甚至已支付3000萬元訂金，有出售土地之事實，而合夥協議書載明於合夥情況下，土地不准私人間進行轉讓。」所以論證100年7月時合夥已經終了者。經查，本院已認定，100年9月20日簽訂之協議書（參本院卷p126）明示：雙方曾於100年7月4日簽訂不動產買賣備忘錄，雙方同意於簽訂本協議書之日終止95年11月27日合資購買土地暨營建合夥書（參本院卷p12-20），且黃誠支付3000萬元訂金轉為懷生段一小段155-3、155-4、158-1等地號及地上物買賣之第一次價款；可見「100年7月4日之不動產買賣備忘錄」關於持分土地交易（100年9月20日協議書，該訂金以另轉其他用途）並未依旨履行，而且款項目的雙方同意另做處理，原告所稱「100年7月4日不動產買賣備忘錄」之契約主要目的及其經濟價值已經變更，自不容以之作為合夥事業終止之判斷。
4.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 9 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 9 日
書記官 林淑盈