臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1087號104年10月29日辯論終結原 告 蘇建賓訴訟代理人 許博智律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 黃麗鈴上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月5日台財訴字第10413925600號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係京華牙醫診所負責人，民國98年度綜合所得稅結算申報，按盈餘分配比例8﹪，列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）39萬625元，被告以原告未提示帳簿、文據及合夥出資證明供核，乃認定京華牙醫診所係原告獨資經營，並依其申報及查得資料，核定原告取自該診所執行業務所得為488萬2,803元，併同查獲漏報本人利息所得3,699元、本人及配偶許依婷營利所得計3萬2,321元，歸課核定原告98年度綜合所得總額為540萬2,164元，且補徵應納稅額116萬8,571元。原告就被告核定執行業務所得部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以台財訴字第10413925600號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依行為時所得稅法施行細則第13條及財政部98年度執行業務
者費用標準第10點規定可知，京華牙醫診所係以推計課稅方式申報98年度聯合執行業務所得資料，被告卻認京華牙醫診所並非合夥經營型態，而以獨資方式核定伊之所得並補徵稅額，被告顯誤解合夥之相關規定，且於本件合夥契約中，合夥人間已另行約定盈餘分配之比例，無須另就勞務出資進行估定，亦不需於合夥契約中明訂如何估定價額為出資額，是訴願決定以合夥契約未載明如何估定價額為其出資額為由，認定京華牙醫診所無合夥執業與盈餘分配事實之依據，顯有違誤。
㈡依民法第667條第1項及第2項之規定可知，合夥之出資方式
依法本可以勞務等方式進行出資，並不限於金錢出資，且亦無禁止全體合夥人均以勞務出資之規定，縱全體合夥人均以勞務出資，亦不影響合夥之成立，京華牙醫診所由全體牙醫師以勞務方式進行出資，合夥本身並無財產，診所使用之設備及財產除向外租賃外，係向伊借用，故除向外租賃之設備外，診所內其餘財產之所有權本屬伊所有，則合夥醫師對擔任合夥人期間所使用之設備及財產自不能主張權利義務，亦無爭議。
㈢京華牙醫診所以診所及健保局提供之收入資料為據，再依財
政部98年度執行業務者費用標準計算申報所得額，合夥契約第4條所稱「盈餘」，係指所得稅申報之盈餘及課稅所得，並非實際所得，且合夥人依合夥契約第6條約定，合夥人對合夥期間之損益均有權利義務，且於契約終止或解除時，合夥人有盈餘分配權，故依合夥契約並非由伊一人承擔虧損，而係由合夥人共享利益，與合夥本質相當。此外，依一般社會經驗，醫生以勞務入夥實為醫療診所常見之組織型態，且診所發生醫生流動情形本屬常見，是當有合夥醫師發生變動時，重新簽訂合夥契約本屬正常，況民法並未設有合夥之最低存續期間以及合夥人上限等規定，故訴願決定及復查決定以診所更換合夥契約為由，認定京華牙醫診所不成立合夥，顯有誤會。
㈣依最高行政法院98年度判字第46號判決意旨，被告應就京華
牙醫診所為獨資或合夥之影響綜合所得稅稅基大小之事實，負證明之責，被告應對其主張之獨資負擔實質舉證責任後，伊始對獨資經營不存在之消極事實負擔協力義務，惟被告迄未就京華牙醫診所為獨資經營提出確實證明，而泛稱伊未盡協力義務，應受獨資之認定，顯非適法等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於執行業務所得之補徵稅額部分均撤銷。
三、被告則以：原告為京華牙醫診所負責人，其於98年度與訴外人丁慰峰等醫師分別於98年1月1日、98年4月1日、98年7月1日、98年8月1日、98年10月1日、98年11月1日及98年12月1日訂立合夥契約書，1年內因合夥醫師退出、加入而變更合夥契約共7次，而觀諸合夥契約書之記載，原告與其他合夥醫師全部以勞務代替出資，惟未約定如何估定價額為其出資額，即無法定其分配損益之成數，且合夥期間所需之設備及資產，全由原告提供，其餘合夥醫師並無任何出資，僅提供勞務，對於該診所之權利義務不及於所使用之任何資產，均與民法第667條第3項、第667條第1項及第689條有關合夥之規定不合。又依合夥契約第4條之規定可知，原告以外之其他醫師只是依契約所定之比例取得報酬，而對合夥事業即京華牙醫診所之成敗並無利害關係，是原告與依合夥契約在該診所執業之其他醫師，既無利益共同分享或損益共同均霑之利害關係存在，難謂為合夥。另原告就其主張合夥關係確有出資及分配盈餘，有提出相關資料證明確屬合夥之協力義務，伊所屬三重稽徵所（下稱「三重稽徵所」）於調查時，即分別以100年9月15日北區國稅三重二字第1000025886號函（下稱「100年9月15日函」）及100年10月12日北區國稅三重二字第1001018240號函（下稱「100年10月12日函」），請原告提供京華牙醫診所98年度帳簿憑證及各合夥人盈餘比例計算依據、分配盈餘資金流程、其他相關證明文據以供查核，原告均未提示，復查時，伊復以103年8月27日北區國稅法一字第1030015394號函（下稱「103年8月27日函」）再次請原告補具上開資料以供查核，原告仍未提供相關資料，是伊以原告提示之合夥契約書，當年度先後7次變更合夥人、合夥比例及所提合夥契約書之約定與民法合夥之相關規定，多有不符，且未提供確為合夥之相關證明資料以供查核，認京華牙醫診所係原告獨資經營，並非合夥，據以核定原告98年度執行業務所得488萬2,803元並無不合等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告98年度綜合所得稅核定稅額繳款書影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷1第102頁、本院卷第11至26頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：被告以原告98年度綜合所得稅結算申報，短報執行業務所得449萬2,178元，而以原處分補徵此部分應納稅額116萬8,986元，是否違法？本院判斷如下：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第2類及第83條第1項所明定。且同法施行細則第13條亦規定：「（第1項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第2項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」而財政部依所得稅法第14條第1項第2類第3款授權所訂定之執行業務所得查核辦法第5條、第7條及第8條前段分別規定：「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同……執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」又財政部依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定以99年1月21日財政部台財稅字第09904501051號令核定之「98年度執行業務者費用標準」規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，98年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：……十、西醫師：㈠全民健康保險收入（含保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數，每點0.78元。㈡掛號費收入：78%。㈢非屬全民健康保險收入：1.醫療費用收入不含藥費收入：20%。2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：……⑶牙科：40%。……」㈡次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契
約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」「合夥之決算及分配利益，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度終為之。」「退夥人與他合夥人間之結算，應以退夥時合夥財產之狀況為準。退夥人之股分，不問其出資之種類，得由合夥以金錢抵還之。合夥事務，於退夥時尚未了結者，於了結後計算，並分配其損益。」「合夥解散後，其清算由合夥人全體或由其所選任之清算人為之。」「合夥財產，應先清償合夥之債務。」「依前項清償債務，或劃出必需之數額後，其賸餘財產應返還各合夥人金錢或其他財產權之出資。」分別為民法第667條、第668條、第676條、第689條、第694條第1項、第697條第1項前段及第2項所明定。可知，合夥係指2人以上互約出資以經營共同事業，分擔並分享事業所生損益之契約，各合夥人除以金錢、其他財產權、勞務、信用或其他利益為出資外，必以有利益共同分享及損失共同負擔之利害關係存在，始得謂為互約出資以經營共同事業之合夥。且於稅法上，如實際上僅1人出資，其他合夥人未實際出資，事業之盈虧亦全部歸屬於該出資之1人，他人則僅依其提供勞務之多寡以獲取報酬，而未分擔並分享事業之損益，即係藉合夥名義，分散所得，依實質課稅原則，仍應認該事業係由實際出資人所獨資經營（最高行政法院102年度判字第786號判決意旨參照）。
㈢又按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號解釋在案。而當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重；惟因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關對當事人間財產之移轉，如已提出相當事證，並斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，符合稅法所規範之課稅要件，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。準此，原告就其主張合夥關係是否確有出資及分配損益，即有提出相關資料證明確屬合夥之協力義務。如原告對其主張合夥關係存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔依法定其所應歸屬之法律效果。
㈣經查：
1.原告為京華牙醫診所負責人（本院卷第68頁），其於98年度與丁慰峰等醫師分別於98年1月1日、98年4月1日、98年7月1日、98年8月1日、98年10月1日、98年11月1日及98年12月1日訂立合夥契約書（下合稱「系爭合夥契約」），1年內因合夥醫師退出、加入而變更合夥契約共6次，合夥比例亦隨之多次變更（答辯卷1第16至33頁）。
2.觀諸系爭合夥契約均載明：「……（合夥人）聯合執業於京華牙醫診所，……有關醫療業務協議條款如下：第1條：Ａ方（即原告）為診所負責人……。第2條：合夥人除專業技術外，無任何出資。合夥事業建立於零資產之經營模式，存續期間所需之設備及資產（藥品材料及消耗品除外），除向外租賃外，其餘向A方無償借用，並作為A方之業主往來，不視為A方出資。……第4條：……如有虧損（核定課稅所得），由A方一人承擔。第5條：本年度合夥人申報綜合所得稅執行業務所得之盈餘金額，以診所當年核定申報之盈餘總額，依下列比例分配：Ａ方……B方……Ｃ方……。第6條：合夥人於診療過程中所生之法律責任由合夥人各自承擔。合夥人對診所之權利義務僅限於合夥期間損益，不及於該期間所使用之任何資產。契約終止或解除時，除盈餘分配權外，均不得向他方主張及要求任何獎金、慰勞金、權利金。第7條：合夥關係結束後，無須額外進行清算程序。合夥事業之存貨及其他資產所有權歸A方所有，不受前條限制。合夥期間之未償應付帳款（不含其他合夥人診療法律責任之應付賠款）亦由A方承擔。
所有資產扣除未償應付帳款，不論金額多寡，亦不論A方當時累計業主往來餘額高低，視為足額抵償A方累計業主往來之總累計餘額。」（答辯卷1第33頁）可知：
⑴依系爭合夥契約第2條約定，原告與其他合夥醫師雖全
都以「勞務」（專業技術）出資，而無任何「現金」出資，復未約定如何估定各自勞務之價額以為其出資額，亦無從以他合夥人之平均出資額視為其出資額；且存續期間所需之設備及資產（藥品材料及消耗品除外），除向外租賃外，其餘均由原告無償提供借用，卻不視為原告以其他財產或利益出資欲營造「零資產」經營合夥事業之表象。此非但與一般非以純粹提供勞務為合夥事業（即尚需提供設備、資產及耗材）之經營模式迥異，且與民法第667條第3項之規定不合。
⑵次依系爭合夥契約第4條、第5條及第6條約定，京華牙
醫診所之盈餘，係按約定比例分配予各合夥人，如有虧損（核定課稅所得），則僅由原告1人承擔，惟合夥人於診療過程中所生之法律責任卻由合夥人各自承擔，且合夥人對診所之權利義務僅限於合夥期間之損益，而不及於該期間所使用之任何資產等情，足見原告以外之其他醫師僅係依契約所定之比例（勞務提供之多寡）獲取報酬，且除各自負擔於診療過程中所生之法律責任外，對診所之虧損及設備與資產之耗損完全毋庸負責，顯與合夥係屬利益共享及損失分擔之利益共同體本質不符，更與民法第689條規定不合。
⑶又依系爭合夥契約第7條約定，合夥關係結束後，無須
進行清算程序，且存貨及其他資產均歸原告所有，合夥期間之未償應付帳款（不含其他合夥人診療法律責任之應付賠款）亦由原告承擔，所有資產扣除未償應付帳款，不論金額多寡，亦不論原告當時累計業主往來餘額高低，視為足額抵償原告累計業主往來之總累計餘額等情，可知其他執業醫師完全不必負擔診所之虧損及未償應付帳款之損失，甚至於合夥關係結束後，亦毋庸進行清算程序，所有存貨、其他資產及未償應付帳款均由原告承受，違反民法第694條第1項、第697條第1項前段及第2項之規定。
⑷綜合系爭合夥契約之約定，可知係由原告提供醫療設備
及場所，其他執業醫師未實際出資，純粹係提供醫療專業知識與技術，並依契約所定之拆帳比例獲取報酬，除各自負擔於診療過程中所生之法律責任外，完全不必負擔診所之虧損及未償應付帳款之損失，原告與其他執業醫師之間，根本不具有利益共享及損失分擔之利害與共的合夥關係，自不能僅以系爭合夥契約名為「合夥」，即認原告與其他執業醫師間已成立合夥契約。
3.證人即於95年9月至97年12月間與原告等人簽訂合夥契約並在京華牙醫診所執業之張文嘉醫師，於臺中高等行政法院101年度訴字第148號綜合所得稅事件（下稱「前案」）101年9月4日準備程序時到場證稱：伊於95年9月至97年12月間在京華牙醫診所服務，伊等薪水係按每個月申報點值金額作分配，於每月底由京華牙醫診所先給付5萬元，俟健保局核撥金額後，再將剩下金額給付予醫師，並於年度結算時再以每位醫師之業績（向健保局申報之點值金額）分配盈餘，分配比例依照每位醫師貢獻度即業績來訂定，而96年度之盈餘分配比例，係先依照95年之比例訂定，最後再作調整，於年底結算再作增減，經各個醫師同意始擬定該比例，一開始不知道每個人的業績是多少，合夥契約書所載比例是最後結算才填上去的，京華牙醫診所之房屋係由原告承租，設備亦為原告所有，每年設備折舊納入成本中，每年固定將折舊金額補貼原告等語，有該準備程序筆錄在卷可稽（本院卷第50-8至50-10頁）。是依證人張文嘉所述，簽訂合夥契約之醫師，除每月預付5萬元外，以後再由每位醫師的業績分配盈餘，亦即原告與其他簽訂系爭合夥契約之醫師係按期依其等提供勞務之多寡（貢獻度即業績）計算酬勞，領取月薪，至於京華牙醫診所之設備則為原告所有，且每年均將設備折舊納入成本中，並將折舊金額補貼原告，前者與「合夥人係以合夥年度結算或合夥解散清算時，分配盈餘」之合夥契約成立之實質要件有違，後者則與系爭合夥契約所定京華牙醫診所「所需之設備及資產（藥品材料及消耗品除外），除向外租賃外，其餘向A方（原告）無償借用，並作為A方之業主往來，不視為A方出資」之約定有違（設備既為原告無償借用，且不視為原告之出資，豈有將該設備之折舊納入診所成本，並將折舊金額給付予原告之理？反足徵京華牙醫診所根本係由原告獨資設立），是原告與其他執業醫師簽訂之系爭合夥契約，雖名為合夥實應為僱傭契約（最高行政法院102年度判字第786號判決意旨參照）。
4.參以本院向衛生福利部中央健康保險署調取之全民健康保險特約醫事服務機構合約及全民健康保險特約診所基本資料表顯示（本院卷第59至68頁），京華牙醫診所於97年5月15日與改制前中央健康保險局訂約時，原告於其所提出之京華牙醫診所之基本資料表上之「醫事服務機構其他基本資料欄」自行勾選「獨資」（本院卷第68頁），且原告嗣後並未向改制前中央健康保險局報備異動。而證人張文嘉於前案證稱伊係於京華牙醫診所95年9月成立時，即在該診所上班，剛開始有5位醫師，並訂立合夥契約書等語（本院卷第50-8頁），則縱如證人張文嘉所述，京華牙醫診所如為原告與張文嘉等人合夥經營，原告理應在其基本資料勾選「合夥」，而非勾選「獨資」；且原告於填報被告98年度「醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表」時，對於其上記載京華牙醫診所之經營方式為「獨資」一節，亦未依「填表注意事項說明」二、予以修改（答辯卷1第15頁）。益見京華牙醫診所根本係由原告所獨資經營，原告係藉「合夥」之名，行分散所得之實〔其他執業醫師亦可藉「合夥」之名，獲得收入得扣除必要費用率（如係薪資收入則僅得減除薪資特別扣除額）以計算執行業務所得之租稅利益〕，則依實質課稅原則，被告據以核定原告之執行業務所得，並無不合。原告以京華牙醫診所為合夥組織，並非獨資經營，被告按獨資方式核定原告執行業務所得，顯屬違誤云云，洵不足採。
5.三重稽徵所於調查時，即分別以100年9月15日函及100年10月12日函，請原告提供京華牙醫診所98年度帳簿憑證及各合夥人盈餘比例計算依據、分配盈餘資金流程、其他相關證明文據以供查核（答辯卷1第43至46、49至51頁），惟原告均未提示；又於復查時，被告復以103年8月27日函，再次請原告補具上開資料以供查核（答辯卷1第98至101頁），原告收受該通知後，亦未提供相關資料，顯未盡其協力義務，則被告以原告提示之系爭合夥契約，當年度先後6次變更合夥人、合夥比例及所提系爭合夥契約之約定與民法合夥之相關規定多有不符，且未提供確為合夥之相關證明資料以供查核，因認京華牙醫診所係原告獨資經營，並非合夥，乃將該診所之所得額全數歸課原告執行業務所得，據以核定原告98年度執行業務所得488萬2,803元，扣除原告已申報之執行業務所得39萬625元後，認定原告短報執行業務所得449萬2,178元（488萬2,803元-39萬625元），此部分應補徵稅額為116萬8,986元（全部所得之應補稅額116萬8,571元+原告執行業務所得以外所得之應退稅額415元），自屬有據。
6.另原告類同案情之96年度綜合所得稅事件，亦經前案判決及最高行政法院102年度判字第786號判決，以原告雖與其他執業醫師簽訂合夥契約，惟未提示京華牙醫診所確屬合夥之相關證明資料供核，因認該診所係原告獨資經營，而非合夥為由，予以駁回，已告確定在案。至原告雖提出京華牙醫診所除簽訂系爭合夥契約之醫師外，尚另行僱用醫師之扣繳憑單（本院卷第116頁），亦無解於京華牙醫診所係由原告獨資經營之事實認定，均併予陳明。
㈤綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告98年度綜
合所得稅結算申報，短報執行業務所得449萬2,178元，而以原處分補徵此部分應納稅額116萬8,986元（扣除原告執行業務所得以外所得之應退稅額415元後，則為116萬8,571元），認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於執行業務所得之補徵稅額部分，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 5 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 王俊雄法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 11 月 5 日
書記官 陳可欣