臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1091號108年5月16日辯論終結原 告 黃勇義訴訟代理人 王健安 律師（兼送達代收人）複 代理人 陳佳函 律師訴訟代理人 施中川 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 劉宜人
曾文清王子雄上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月3日台財訴字第10413916460號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分關於補徵營業稅額超過新臺幣14,256,734元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：被告之代表人原為何瑞芳，於訴訟繫屬中變更為許慈美，並據新任代表人許慈美具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、事實概要：本件原告經檢舉未依規定申請營業登記，於民國94年5月至12月間以自己及他人名義銷售房屋，銷售額合計新臺幣（下同）319,456,335元，經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）、法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被告調查結果，認定屬營業行為，核定補徵營業稅額15,972,817元（下稱原處分）。原告不服，申請復查結果，獲被告104年1月13日財北國稅法一字第1040000804號復查決定追減補徵營業稅額11,040元，原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
參、當事人聲明及主張：
一、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於補徵營業稅額超過新臺幣14,256,734元部分撤銷。
⒉原告其餘之訴駁回。
⒊訴訟費用由原告負擔。
二、原告主張：㈠本件核課期間適用顯有違誤，自應予以撤銷：
⒈被告前認定原告屬於營業人，並認定銷售系爭建物之行為
屬於加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條、第6條營業稅課徵範圍，而主張原告構成稅捐稽徵法第41條之逃漏稅罪，案經繫屬於臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）102年度金重訴字第3號，嗣經判決後上訴於臺灣高等法院（下稱系爭刑案）。
⒉依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款規定意旨，稅捐
之核課期間一般為5年，惟在納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐時，核課期間方延長為7年。
⒊本件課稅年度既為94年5至12月，依稅捐稽徵法一般核課
期間5年計算之，則95年11至12月之營業稅，至遲應於100年1月16日前即應作成。然原處分係於101年4月25日送達原告（訴願決定書第6至7頁），早已逾越上開期日而無法據以核課，自屬違法而應予撤銷。
⒋被告未舉證證明本件核課有符合適用稅捐稽徵法第21條第
1項第3款，原告確有「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為」存在，況系爭刑案目前繫屬高等法院審理中，無法僅憑案件經檢察官提起公訴，即恣意認定應擴張採取7年之核課時效。
⒌實則，針對本件原告所為是否屬「故意以不正當方法逃漏
稅捐」（即是否構成稅捐稽徵法第41條）之行為，於系爭刑案審理程序中存有激烈爭辯，法院乃委由外部專家學者作成法律鑑定意見書，針對諸多爭點，分別函請斯時之國立臺灣大學法律系葛克昌教授、國立成功大學法律系柯格鐘教授擔任鑑定人。是以，本件究是否屬違法漏稅仍有探究之處，非如被告所述得逕予適用7年核課期間。
⒍況由刑事審理程序針對原告利用他人名義買賣房屋，是否
該當「以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之行為，業經臺灣臺北地方法院作出102年度年度金重訴字第3號刑事判決觀之，原告雖以他人名義進行不動產交易，然該等出借名義人名下之不動產交易量亦足使被告察覺該等交易事實存在，從而依法開單核課，是實質上不存在被告所稱有詐欺或不正當方法之行為存在。
㈡原處分認原告於行為時屬營業稅法上之營業人，於法無據：
⒈依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定意旨，財政部依法發布
之函釋，如屬不利納稅義務人者，應於發布後始向後發生效力，不得溯及適用。
⒉依財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋（
下稱95年令釋）意旨可知，有關個人出售房屋是否該當營業人，向來存有爭議，財政部始作成系爭函釋，針對關於個人出售房屋是否該當營業人之要件為規定。
⒊財政部95年函釋明確指出，個人縱使被認定屬「以營利為
目的」銷售房屋，亦是自97年1月1日「起」始有依法課徵營業稅之義務。同時，此一函釋因重新界定實務向來對於「個人出售行為」與「銷售營利行為」之分野，涉及法律適用之重大變動，故於95年12月29日公布後，設有將近1年的緩衝期間，以利納稅義務人遵循。本件課稅事實與該函釋所示事實相同，且屬於尚未確定之案件，對於有利納稅義務人之部分，自有遵循上開函釋於97年1月1日起，以營利為目的出售房屋時，始有依法申報繳納營業稅之義務。而課稅事實年度歸屬於94年5月至12月，原告自無依法申報繳納營業稅之義務，甚為明確。是以，本件自不得以原告未依法申報為由，認定為逃漏稅，有7年核課期間之適用。
㈢縱認原告屬營業人，原處分所採用計算土地與建物時價之推計公式，欠缺法律明文且不合理：
⒈依大法官釋字第218號解釋意旨，推計課稅之方法應力求
公平合理，原處分所採推計公式欠缺法律明確授權，違反租稅法定原則：
⑴依我國現行實定法，如有以房屋交易價格作為構成要件
，而其實際交易價格不明時，均以「房屋評定價格」作為交易價格之推計方式，有所得稅法第14條之6、第14條之4第1項規定可參。
⑵按我國現行實定法，如有以房屋及土地價值比例作為構
成要件，均以「房屋評定價格」及「土地公告現值」作為價值比例之推計方式，平均地權條例第41條、土地稅法第34條第1項至第3項規定參照。
⑶原處分採用「房屋評定現值×（1+徵收率）」做為推計
房屋交易價格之方式，欠缺法律明文：原處分援引營業稅法施行細則第21條規定之公式作為推計本件房屋出售之交易價格，其推計結果直接影響營業稅之稅基，已然涉及租稅構成要件，但卻欠缺營業稅法之明確授權，以此核課稅捐，有違反租稅法定原則之情事。
⒉按我國現行實定法，如有以房屋及土地價值比例作為構成
要件，均以「房屋評定價格」及「土地公告現值」作為價值比例之推計方式，如平均地權條例第41條及土地稅法第34條第1項至第3項規定均是。
⒊原處分採用「房屋評定現值×（1+徵收率）」做為推計房
屋交易價格之方式，欠缺合理性：查營業稅有關銷售貨物之稅基是以交易價格定之，當交易價格偏低時則以時價定之，參酌所得稅法第46條規定，所謂時價係指當地市場交易價格。而該交易價格，依營業稅法第32條第2項規定，自亦包含營業稅在內。從而，依營業稅法第32條第1項及第2項、第17條等規範，以「房屋評定現值」推計房屋交易價格者，其推計之標的自屬房屋之時價，亦即含有營業稅之成交價。然原處分於推計房屋交易價格時，卻以「房屋評定現值×（1+徵收率）」做為推計方式，而非以「房屋評定現值」作為推計房屋時價之推計方式。原處分已與實定法向來以「房屋評定價格」及「土地公告現值」作為推計房屋與土地價格比例之方式不符，且其推計結果必定較以「房屋評定現值」推計之結果更高，欠缺合理性。
㈣本件課稅構成要件事實仍未明確，被告應善盡其舉證責任：
⒈依營業稅法第1條、第15條第1項第1款規定意旨，銷售額
乃原處分之構成要件事實，屬稅捐債權發生、成立之事實，故交易事實之存在與否，乃至於交易金額之正確性，依法均應由主張核課之被告負擔舉證責任，此乃至明之理。且依最高行政法院104年度判字第579號、本院100年度訴字第303號判決意旨有關本件系爭房屋之銷售額之認定，依法即應由被告負舉證責任，不容混淆。
⒉原處分係以被告所稱之「內帳」（即筆記本或隨身碟）所
作成，惟被告就筆記本與隨身碟之關係為何，未見說明，其作成依據亦未經釐清，則被告究係如何認定原告銷售房屋之金額，未盡其舉證責任。
㈤被告所稱之「內帳」非原始憑證，其證明力薄弱，其中亦有與刑事判決書所認定事實不符者：
⒈被告並未說明其所掌握之證據乃其所稱之「內帳」即筆記
本及隨身碟，惟隨身碟與筆記本之關係為何，且亦無其他具體之證據足以證明，隨身碟與筆記本所記載之金額確實為實際銷售額，其證據力顯屬薄弱。實則，該等資料或為出於交易前之規劃與預想，或為未經過會計專業人員詳細帳證核對之簡要摘記，非屬營利事業依照商業會計法所製作之帳簿，且部分交易是經刪除，顯屬郭枝芬隨手之記載，並非法定格式之帳簿，自不能率爾將其上所載之內容，等同於實際房地銷售額。系爭筆記本本身亦有諸多錯誤，業經原告於歷次書狀指明，顯見該筆記本之記載僅為原告主觀臆測之售價，無從據以認定交易內容事實，無法等同原始憑證之證明力。
⒉況復查決定書附表第126欄（即出售名義人陳淑惠；房屋
座○○○區○○○路○段○○○巷○弄○○號0樓），並未包括於他案（臺灣臺北地方法院102年度金重訴字第3號）判決範圍（即判決書附表3之1至附表3之53），顯見原處分（含復查決定）認事用法容有違誤。
㈥聲請調查證據：依舉證責任分配之法理，請本院命被告就系
爭房屋銷售金額之認定，一一舉證並列明其金額之出處，以供本院及原告審酌查對云云。
三、被告主張：㈠原告既有營業行為，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅，
惟原告94年4月以前之房屋買賣交易，因已逾7年之核課期間，故本件係就原告94年5月至12月間之房屋買賣營業行為核課營業稅。原告辯稱應自97年1月1日起方課以營業稅，顯係誤解法令：
⒈在中華民國境內銷售貨物，即應課徵營業稅，此等銷售貨
物之營業人，應為營業稅之納稅義務人；又營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦屬之，此觀營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第2款等規定即明。
⒉本件原告經檢舉未依行為時規定申請營業登記，於92年至
100年間利用51名人頭從事房屋買賣交易計1,919筆，銷售額合計26,489,841,250元，經臺北地檢署、臺北市調查處及被告調查結果，以原告原係不動產交易經紀人，自92年起，即專職從事買賣不動產業務，並以臺北市○○區○○街○○○號0樓為辦公地點，由其配偶郭枝芬負責資金調度、帳務記錄、不動產標的買賣管理、價金支付、繳付銀行貸款及報稅等事宜，原告並僱用劉亞陵、黃鳳鶯、陳武明、黃勇盛、郭林森、劉涼池及江俊毅7人，負責買賣不動產之相關業務，劉亞陵為原告助理，負責連繫房屋仲介、通知人頭出面簽約事項；黃鳳鶯則負責房屋平面圖、基本資料、權狀管理等事務；而江俊毅、劉涼池、陳武明、黃勇盛、郭林森則為外務人員，在外代原告看屋、受原告指示與賣主議價、簽約等事宜，有檢舉資料及臺北地檢署檢察官起訴書等影本附卷可稽。足證原告係以營利為目的，經常性且持續性地從事房屋銷售行為，又有固定營業據點，併僱用人員處理銷售相關事物，故非原告個人行為，係屬原告之營利事業，核屬營業稅法規定之營業人甚明。
⒊依司法院釋字第287號解釋意旨，行政機關基於法定職權
，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效之日起有其適用。課稅處分係屬羈束處分，與稅法之構成要件該當者，即負有納稅之義務，稅捐機關並無自行選擇何時應課或何時不課之自由。稅捐為法定之債，依稅捐法定主義，原則上在稅捐發生之構成要件經可歸屬稅捐主體之法律事實滿足時，即發生稅捐債務，至於稅捐如何課徵，係屬稅捐稽徵上之程序問題。有關「銷售行為」之定義，依現行法及稽徵實務見解，則認係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」。故財政部95年令釋中，要求查核過程中特別注意「交易頻率」及「營利目的」，其規範意旨無非是就「出賣行為之持續性特徵」予以具體化。有本院101年度訴字第1972號及102年度訴字第1968號等判決意旨參照。
⒋財政部95年令釋係屬財政部為協助下級機關統一解釋法令
及簡化認定事實流程，而訂頒解釋性規定之「行政規則」，僅係解釋購入房屋出售行為在租稅法上認定是否為營業人之標準，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，自難據此令釋而認定凡是個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1月1日起，始得課徵營業稅（最高行政法院99年度判字第510號判決意旨參照）；且銷售貨物或勞務，是否屬於營業行為，應否課徵營業稅，以及有無構成違章行為，自應以銷售貨物或勞務時之情形，作為判斷之依據。
㈡財政部106年6月7日台財稅字第10604591190號令釋（下稱財
政部106年令釋）未如財政部95年令釋，設有日出條款，此部分所為不利於納稅義務人之變更，依稅捐稽徵法第1條之1規定，於本件應無適用：原告出售屬自己持有之房屋並取得代價，依法有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，是有關本件原告出售屬自己持有之房屋，被告依法核定補徵94年度營業稅，應有財政部106年令釋規定之適用。惟原告出售借名登記之房屋並取得代價之部分，係屬債權買賣之行為，與出售屬自己持有之房屋有別，無財政部106年令釋之適用。本件被告更正後核定補徵原告94年度營業稅房屋共計245筆，原告取得日期分別為92年11月至94年12月，至出售日止均未達6年（附件1），並不適用財政部106年令釋。
㈢本件未逾核課期間：
⒈原告未依規定申請營業登記，於92年至100年間，以營利
為目的，大量利用他人名義經營房屋買賣，其以不正當方法逃漏稅捐之行為，尚與95年令釋所規範單純之個人購買房屋或標購法拍屋再予銷售之情形不同，自難援引比照適用。稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，未於規定期間內申報或以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為7年，本件原告利用他人名義銷售房屋藉以逃漏稅捐，即有故意以不正當方法逃漏稅捐之積極作為，且原告未依法於規定期間內申報，依稅捐稽徵法第22條第2款規定，其核課期間應自規定應申報94年3至4月期營業稅之末日94年5月16日（星期一）之翌日起算7年至101年5月16日（星期三）屆滿。本件補徵營業稅繳款書經被告於101年4月25日合法送達原告，有收件回執附卷可稽，未逾7年核課期間自明。
⒉原告為營業稅法規範之營業人當無疑義，復觀其餘被借名
之名義人銷售情形，均為密接持續且經常性銷售，形式上已符合業稅法規範之營業人，卻僅申報綜合所得稅，未依營業稅法規定辦理稅籍登記及如實申報銷售額，不符合葛克昌教授所論「名義人已為申報……為租稅規避之行為」之要件，原告確係故意以不正當方法逃漏稅捐：
⑴他案臺北地方法院102年度金重訴字第3號刑事審理程序
中法院委由外部專家學者葛克昌、柯格鐘教授就法院提出7項爭點作成鑑定意見書第3、6、7項爭點為：「行為人以他人之名義買進不動產並登記為所有權人後，再行出售(或出租)者，如係由名義人申報個人綜合所得稅，係屬何種行為的態樣？是否係「隱瞞」或「掩飾」課稅所得之積極行為？是否屬於稅捐稽徵法第41條所規定之「詐術或其他不正當方法」、「本案按照檢察官主張被告二人不爭執之事實內容，應屬於合法節稅、脫法避稅、違法逃稅之何種行為態樣？」、「依照現行稅捐稽徵法第41條之規定，是否可規範行為人以他人名義買賣不動產而節省營業稅、營利事業所得稅、個人綜合所得稅之行為？」各專家鑑定意見報告書節略如下：①葛克昌教授意見：「本件重點在於他人是否有為如實申報」、「是本件斟酌上情既已堪認原告足以構成以營利為目的之營業人，從而，被告認定原告上開銷售行為為營業稅之稅捐客體，而將之歸屬至原告，認定其為納稅義務人，即無違誤。」、「利用他人名義買賣不動產而節省營業稅、營利事業所得稅、個人綜合所得稅之行為，若名義人已為申報即無違反真實義務之可能，該行為應屬租稅規避之行為，即不得論以稅捐稽徵法第41條之罪名，因僅得規範違法逃稅之行為」；②柯格鐘教授意見：「其行為應該當對於稅捐稽徵機關隱瞞或掩飾課稅之重要事實，因而導致危害稅捐債權之結果發生，甚至也出現實害結果的違法逃漏稅捐行為。」、「現行稅捐稽徵法第41條規定，可以適用於所有稅捐，特別是行為人以他人名義買賣不動產，隱藏自己本應具備之營業人身分，以非營業人的地位而銷售房屋，未曾申報營業稅者屬之，故而應適用於營業稅之短漏。……故至少就營業稅……行為，因為實際發生短漏營業稅……款的結果，受到稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪規定的適用，並無疑問。」。
⑵另臺灣臺北地方法院102年度金重訴字第3號刑事判決書
已載明：「主文：黃勇義、郭枝芬共同犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，各處有期徒刑肆年。」及「被告黃勇義利用他人名義買進不動產並登記所有權人後再行出售或出租之分散所得行為，乃含有詐欺惡性之逃漏稅捐『不正當方法』（判決書第79頁）……」，原告未依規定申請營業登記，於94年5月至12月間以自己及利用親友名義銷售房屋，經人檢舉由臺北地檢署、臺北市調查處及被告查獲補徵營業稅有原處分卷附案可稽。
㈣原告主張原處分採用房屋評定現值×（1＋徵收率）作為推
計方式，欠缺法律明文及合理性乙節，核屬誤解法令規定之意涵：
⒈法律授權主管機關發布命令為補充規定者，內容須符合立
法意旨，且不得逾越母法規定之範圍；其在母法概括授權下所發布者，是否超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及整體規定之關聯意義為綜合判斷（司法院釋字第480號解釋理由書、第392號、第612號解釋文參照）。
⒉依營業稅法第59條同法施行細則第1條規定意旨，營業稅
法施行細則乃基於營業稅法概括授權下所發布訂定之「法規命令」，屬依法有據。另營業稅法施行細則第21條第1項之「比例」計算規範，乃係貼近「公允課稅」之「過程表現」，其「僅是」先推計房屋之「銷售價格」，尚非即認屬為「實際」之銷售額；尚需再依同條第2項之規定：「定著物部分之銷售額＝定著物部分之「銷售價格」÷（1＋徵收率）」計算後之金額，才是營業稅法第16條所稱之「銷售額」，即才是正確應計算課徵營業稅之基礎（稅基），依財政部75年10月1日台財稅第0000000號函釋規定可知，土地價款之發票免徵營業稅，房屋價款之發票應外加5%營業稅，而本件原告既主張系爭房地總價款應為含稅價格，故被告為核算房屋及土地正確交易金額，其房屋部分，自應以房屋評定標準價格外加5%營業稅，以「含稅價格」作為「分攤基礎」，先推計房屋之「銷售價格」，再「還原」（即÷1.05）以計算房屋「銷售額」，此為當然之法理。
⒊依營業稅法第16條第1項規定可知房屋評定標準價格不等
於銷售價格，不應依同法第32條第2項規定，營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅，即以房屋評定標準價格為內含營業稅定價之認定。
⒋以原告舉「新北市○○區○○路0段00號0樓之0」房地為
例，其房屋評定價值為642,900元，土地公告現值為840,558元，合計其房屋及土地之公告現值為1,483,458元（係依據稅捐稽徵機關提供課徵房屋稅之房屋評定價值及土地增值稅之土地公告現值如原處分卷第202頁至204頁）。是以，如以此依據推算房屋價值占總售價比例，依營業稅法施行細則第21條規定其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×【房屋評定標準價格×（1＋徵收率）÷〔土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1＋徵收率）〕】；定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1＋徵收率）。」相關計算式如下：⑴房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例計算式：房屋評定標準價格642,900元×（1＋徵收率5%）÷〔土地公告現值840,558元＋房屋評定標準價格642,900元×（1＋徵收率5%）〕＝0.0000000000000000；⑵定著物部分之銷售價格計算式：土地及其定著物之銷售價格7,550,000元×【房屋評定標準價格642,900元×（1＋徵收率5%）÷〔土地公告現值840,558元＋房屋評定標準價格642,900元×（1＋徵收率5%）〕】＝定著物部分之銷售價格3,362,747.2035元（小數點以下四捨五入）即為3,362,747元；⑶定著物部分之銷售額計算式：定著物部分之銷售價格3,362,747元÷（1＋徵收率5%）＝定著物部分之銷售額3,202,616.1904元（小數點以下四捨五入）即為3,202,616元；⑷營業稅額計算式：3,202,616元×5%＝160,130.8元（小數點以下四捨五入）即為160,131元。其差異原因為房屋價值占總售價比例計算至小數點以下位數之取捨，以原告計算方式比例約為0.0000000000000000%，與被告計算方式比例相差0.0000000000000000%，其差異微乎其微；再以本件第1筆94年5月2日銷○○○區○○路○○○號0樓為例（附件2），相關計算式如下：⑴房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例計算式（小數點以下全部計入）：房屋評定標準價格338,000元×（1＋徵收率5%）÷〔土地公告現值1,837, 681元＋房屋評定標準價格338,000元×（1＋徵收率5%）〕＝
0.000000000000000；⑵定著物部分之銷售價格計算式：土地及其定著物之銷售價格6,500,000元×【房屋評定標準價格338,000元×（1＋徵收率5%）÷〔土地公告現值1,837,681元＋房屋評定標準價格338,000元×（1＋徵收率5%）〕】＝定著物部分之銷售價格1,052,116.2046元（小數點以下四捨五入）即為1,052,116元；⑶定著物部分之銷售額計算式：定著物部分之銷售價格1,052,116元÷（1＋徵收率5%）＝定著物部分之銷售額1,002,015元；⑷營業稅額計算式：1,002,015元×5%＝50,100.75元（小數點以下四捨五入）即為50,101元，被告核算並無違誤。又前述比例計算應依何種方式計算，小數點以下應取幾位數，自應依上揭相關規定規定辦理，至小數點以下應取幾位數，無明文規定，則應依一般數學邏輯運算，並無原告所稱一次進位2的方式進行核算之問題。
⒌復觀諸房屋買賣市場之價格均高於房屋評定標準價格甚多
，被告以營業稅法施行細則第21條規定，以房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算原告定著物部分之銷售額，低於當地市場價格甚多，並無不合理情事。以原告舉「新北市○○區○○路0段00號0樓之0」房地為例，原告土地及房屋之銷售價格7,550,000元大於1,483,458元（土地公告現值840,558元＋房屋評定標準價格642,900元）近6倍之多，再以本案第1筆94年5月2日銷○○○區○○路○○○號0樓為例（附件2）：原告土地及房屋之銷售價格6,500,000元大於2,175,681元（土地公告現值1,837,681元＋房屋評定標準價格338,000元）近3倍之多，原告主張被告課稅之不合理性，洵無可採。
⒍因稅捐規範之設計有區分國稅與地方稅之別，兩者有直接
稅與間接稅之實質差異性存在，故於財政學或租稅個論之稅制設計及法原理原則之探討上，皆有分別探討之區別實益，尚不宜混為一談，故有關原告援引平均地權條例及土地稅法之地方稅規範，原告一律援引適用，於稅法規範之原理原則即有所誤解。況平均地權條例及土地稅法之規定，並無將兩者併計列入計算公式之問題，故地方稅之稅制設計，與國稅之規範，核屬二事，並與本件無涉，無庸列入探討致徒增混淆。有關原告主張房屋銷售額以房屋評定價格推計結果必高於以房屋評定現值推計結果，查房屋評定現值是為課徵個人之房地合一稅而設計規範，因個人並無應課徵營業稅之問題，又依所得稅法第80條第5項規定而授權訂定之營利事業所得稅查核準則第32條亦有相同之計算公式之明文規定，其法定用語亦為「房屋評定標準價格×（１＋營業稅徵收率）」，原告對營業稅法施行細則第21條之計算公式有所質疑，顯係屬法律見解之歧異。㈤被告之核定於行政程序法第36條、稅捐稽徵法第12條之1規
定無違，原告主張「內帳」非原始憑證，其證明力薄弱無法作為課稅依據，核無足採：
⒈依司法院釋字第537號解釋、本院105年度訴字第300號，
及最高行政法院98年度判字第256號判決意旨，法律賦予待證事實存在之效力，且待證事實之舉證責任問題，係依訴訟舉證責任法則分配於兩造，並非全屬稽徵機關之舉證責任。
⒉依司法院釋字第537號解釋意旨，納稅義務人所得支配或
掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務；當稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的（最高行政法院98年度判字第256號判決參照），故原告應就其主張（即有爭執之部分）之事實負舉證責任。
⒊本件核課標的及金額歷次變更說明：原告經被告依查得原
告所有之筆記本及隨身碟，查獲其於94年5月至12月間以自己及利用親友名義銷售房屋247筆，銷售額合計319,456,335元，核定補徵營業稅額15,972,817元（明細如原處分卷第351頁至第378頁），嗣⑴原告於106年2月18日提出準備㈢狀，主張銷售額認定有歧異者計有7筆（原證8），106年4月24日提出陳報㈡狀，抽核銷售額最大之51筆交易（原告陳報㈡狀之附表1)有認定依據疑義。經被告就原告所指摘之全部事項重為查明，經依法審酌後，有應更正金額(調減)之筆數僅有5筆，實際應調減之銷售額共計32,640,858元，另查得有核定銷售額短計者有2筆計432,213元，惟基於「行政救濟不利益變更禁止原則」，故不再調增銷售額；重行核算漏報銷售額為286,594,677元（319,235,535元－32,640,858元），應變更補徵營業稅額為14,329,734元（286,594,677元×5%）。⑵原告復於107年2月26日辯論意旨續狀及107年3月29日準備程序庭中，主張系爭銷售房屋坐落臺北市○○區○○路0段00號00樓之0，筆記本記載金額為600萬元，隨身碟記載金額為746萬元，兩者金額不一致，惟被告未具理由逕以隨身碟記載金額核定，於法無據，被告審酌原核定係依查得筆記本及隨身碟記載內容核課補徵，復觀諸其他房屋交易，2項證物記載金額均為相同，故其主張隨身碟記載746萬元為錯登金額，難謂無據，經重行核算漏報銷售額應為285,134,677元（286,594,677元－1,460,000元），補徵營業稅額應變更為14,256,734元(285,134,677元×5%)，被告分別於答辯㈦、㈩有利答辯在案，更正後原告銷售房屋共計245筆（附件1）有原告銷售房屋筆記本影本可稽（附件2）。
⒋是若原告違反行政訴訟法第163條有關提示帳證之義務時
，對於課稅基礎之事實關係之判斷，被告依法應運用經濟觀察法（即實質課稅原則），以把握其經濟實質內容與稅法之關聯，就事實存在之內容與其法律形式外觀間之落差，為適當之調整，以呈現納稅義務人實質之稅捐負擔能力，而為公平之課稅（本院105年度訴字第300號判決參照）。故原告若違反相關之法定義務，因而產生不利益之結果，自應由原告負擔，實屬當然，並且依法有據。又本案之刑事部分，臺北地院業以102年度金重訴字第3號判決在案，亦予引用「內帳」之事證為判決證據。
⒌有關復查決定書附表第126欄出售名義人陳淑惠；房屋坐
○○○區○○○路○段○○○巷○弄○○號0樓並未包括於他案（臺灣臺北地方法院102年度金重訴字第3號判決）範圍，原告指摘被告認事用法容有違誤乙節，依行政法院75年判字第309號判例意旨，刑罰與行政罰之構成要件各有不同，爰刑事判決與行政處分，當可各自認定事實，況查本件除有他案陳淑惠供詞：「我有出借名義給黃勇義買賣不動產使用，也有配合開立銀行帳戶……（判決書第17頁16）」，並有原告筆記本記載相同事實（附件2），事證已臻明確。
㈥本件就原告所指摘之全部事項重為查明，已彙整逐筆表列編
製，並於該表之備註欄記明各該筆「維持原核定之依據」及「本次更正之理由」，經依法審酌後，有應更正金額（調減）之筆數有5筆，實際應調減之銷售額共計32,640,858元，另查得有核定銷售額短計者有2筆計432,213元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，不再調增銷售額；本件重行核算漏報銷售額為286,594,677元（319,235,535元－32,640,858元），應變更補徵營業稅額為14,329,734元（286,594,677元×5%）；另被告從原告錯登金額之主張，再予調減銷售額1,460,000元，重行核算漏報銷售額為285,134,677元（286,594,677元－1,460,000元），補徵營業稅額應變更為14,256,734元（285,134,677元×5%）等語。
肆、本院的判斷：
一、法規依據：按納稅者權利保護法第7條第1項及第2項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」稅捐稽徵法稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。……」行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第6條第1款、第2款規定：「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。
非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」第10條規定：「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5%，最高不得超過10%；其徵收率，由行政院定之。」第14條規定：「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣1元者，按4捨5入計算。（第2項）銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」第16條第1項規定：「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」第17條規定：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」第32條第2項規定：「營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。
其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×【房屋評定標準價格×（1＋徵收率）÷〔土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1＋徵收率）〕】；定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1＋徵收率）。」其立法理由為：依營業稅法第8條第1項第1款規定，出售之土地，免徵營業稅，爰配合修正營業人以土地及其定著物合併銷售，未分別載明土地與定著物銷售價格者，計算其定著物部分銷售額應包括營業稅額，並增訂其計算公式，俾資依循，核與相關法規，並無不合。財政部75年10月1日台財稅第0000000號函：「……稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價格與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票(所有人如為個人，可開立收據)免徵營業稅，房屋價款之發票，應加5%營業稅。」財政部95年令釋：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」財政部106年令釋：「個人購屋（含法拍屋）或將持有之土地建屋（含拆除改建房屋及與營業人合建分屋）並銷售，……㈣具有經常性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。……」上開解釋函令係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹銷售房屋課徵營業稅之事項，衡諸經濟上之意義及實質課稅之公平原則，參酌銷售行為之實際情形，依據相關法律意旨所為之令釋，並無違背稅捐法定主義、法律保留原則及增加法律所無之限制，自得適用。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨及爭點，敘明判決之理由。
三、原告主張本件原告並非行為時營業稅法上之營業人，不應課徵營業稅云云。按在中華民國境內銷售貨物，即應課徵營業稅，銷售貨物之營業人，為營業稅之納稅義務人；又營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦屬之，此觀營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第2款等規定即明。查本件原告經檢舉未依行為時規定申請營業登記，於92年至100年間利用51名人頭從事房屋買賣交易計1,919筆，銷售額合計26,489,841,250元，經臺北地檢署、臺北市調查處及被告調查結果，以原告原係不動產交易經紀人，自92年起，即專職從事買賣不動產業務，並以臺北市○○區○○街○○○號0樓為辦公地點，由其配偶郭枝芬負責資金調度、帳務記錄、不動產標的買賣管理、價金支付、繳付銀行貸款及報稅等事宜，原告並僱用劉亞陵、黃鳳鶯、陳武明、黃勇盛、郭林森、劉涼池及江俊毅7人，負責買賣不動產之相關業務，劉亞陵為原告助理，負責連繫房屋仲介、通知人頭出面簽約事項；黃鳳鶯則負責房屋平面圖、基本資料、權狀管理等事務；而江俊毅、劉涼池、陳武明、黃勇盛、郭林森則為外務人員，在外代原告看屋、受原告指示與賣主議價、簽約等事宜，此有檢舉資料（原處分卷2第166-168頁）及臺北地檢署檢察官起訴書（原處分卷1第234-328頁）等影本可稽，足證原告係經常性且持續性從事房屋銷售行為，核屬從事房屋銷售之營業人無誤；且原告既有上述營業行為，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。
原告雖稱其出售房屋在97年1月1日以前，依財政部95年令釋，不應溯及補徵營業稅云云。惟依司法院釋字第287號解釋意旨，行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。且課稅處分係屬羈束處分，與稅法之構成要件該當者，即負有納稅之義務，稅捐機關並無自行選擇何時應課或何時不課之自由。
又稅捐為法定之債，依租稅法律主義，在稅捐發生之構成要件經可歸屬稅捐主體之法律事實滿足時，即發生稅捐債務，至於稅捐如何課徵，係屬稅捐稽徵之程序問題。再者，有關「銷售行為」之定義，依現行法及稽徵實務見解，係「具備營利目的之持續性出售行為」，而所謂「持續性」則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出售行為」。故財政部95年令釋中，要求查核過程中特別注意交易頻率及營利目的，其意旨係就「出售行為之持續性」予以具體化。又財政部95年令釋係財政部為協助下級機關統一解釋法令及簡化認定事實流程，而訂頒解釋性規定之「行政規則」，其主要意旨係解釋購入房屋出售行為在租稅法上認定是否為營業人之標準，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，自不得以該令釋所稱「自97年1月1日起」，而認定凡是個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1月1日起，始得課徵營業稅（參見最高行政法院99年度判字第510號判決意旨，亦採此見解）。至於銷售貨物或勞務是否屬於營業行為，應否課徵營業稅，以及有無構成違章行為，自應以銷售貨物或勞務時之情形判斷之。是原告稱依據前揭令釋，應自97年1月1日起方課以營業稅等云，核係對於法令之誤解。此外，本件被告更正後核定補徵原告94年度營業稅房屋共計245筆，原告取得日期分別為92年11月至94年12月，至出售日止均未達6年（詳如本院卷2附件1），並不適用前揭財政部106年令釋有關「房屋取得後逾6年始銷售」不課徵營業稅之情形，併此敘明。原告上開主張，觀諸前揭規定及說明，並非可採。
四、原告主張本件營業稅之核課期間應為5年，而非7年云云。查本件原告未依規定申請營業登記，於92年至100年間，以營利為目的，大量利用他人名義經營房屋買賣，其以不正當方法逃漏稅捐之行為與95年令釋所示單純之個人購買房屋或標購法拍屋再予銷售之情形不同，自難援引適用。且依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，未於規定期間內申報或以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為7年，本件原告利用他人名義銷售房屋藉以逃漏稅捐，即有故意以不正當方法逃漏稅捐之積極作為，且原告未依法於規定期間內申報，依稅捐稽徵法第22條第2款規定，其核課期間應自規定應申報94年3至4月期營業稅之末日94年5月16日（星期一）之翌日起算7年至101年5月16日（星期三）屆滿。查原告94年4月以前之房屋買賣交易，因已逾7年之核課期間，故本件原處分係就原告94年5月至12月間之房屋買賣營業行為核課營業稅，於法並無不合。且本件原處分即補徵營業稅繳款書，業經被告於101年4月25日送達原告，此有經原告蓋章簽收之中華郵政掛號郵件收件回執影本（原處分卷1第180頁）可稽，尚未逾上開核課期間。原告所稱本件營業稅之核課期間應為5年而非7年，原處分已逾核課期間等云，依前所述，並不足採。
五、原告主張本件課徵營業稅之要件事實仍非明確，被告並未善盡課稅事實之舉證責任云云。按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項定有明文（納稅者權利保護法第7條第1項及第2項亦作相同規定）。又依稅捐稽徵法第12條之1（實質課稅原則）立法理由可知，稅捐之稽徵係以納稅義務人之民商活動為基礎，其法律形式外觀之安排，操之於當事人，故為實踐實質課稅原則，對於課稅基礎事實之判斷，應運用經濟觀察法，以把握其經濟實質內容與稅法之關聯，就事實內容與法律形式之落差為適當調整，以呈現納稅義務人實質之稅捐負擔能力，而為公平之課稅。次按稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之事實，應負有依法申報之協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨可參）。而有關課稅處分之要件事實，為權利發生事實者，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的（最高行政法院98年度判字第256號判決意旨可參）。本件有關核課標的及金額之歷次變更，說明如下：查本件原經被告依查得原告所有之筆記本及隨身碟，查獲其於94年5月至12月間以自己及利用親友名義銷售房屋247筆，銷售額合計319,456,335元，核定補徵營業稅額15,972,817元（明細如原處分卷1第351頁至第378頁），嗣⑴原告於106年2月18日提出「行政準備㈢狀」，主張銷售額認定有歧異者計有7筆（本院卷1原證8），及106年4月24日提出「行政陳報㈡狀」，抽核銷售額最大之51筆交易（本院卷1原告行政陳報㈡狀之附表1）有認定依據疑義。經被告就原告所指之全部事項重為查明，經依法審酌後，有應更正金額（調減）之筆數僅有5筆，實際應調減之銷售額共計32,640,858元，另查得有核定銷售額短計者有2筆計432,213元，惟基於「行政救濟不利益變更禁止原則」，故不再調增銷售額；重行核算漏報銷售額為286,594,677元（319,235,535元－32,640,858元），應變更補徵營業稅額為14,329,734元（286,594,677元×5%）。⑵原告復於107年2月26日行政綜合辯論意旨續狀及107年3月29日準備程序中（參見本院卷2），主張系爭銷售房屋坐落臺北市○○區○○路0段00號00樓之0，筆記本記載金額為600萬元，隨身碟記載金額為746萬元，兩者金額不一致，惟被告未具理由逕以隨身碟記載金額核定，於法無據等語，被告審酌原核定係依查得筆記本及隨身碟記載內容核課補徵，復觀諸其他房屋交易，二項證物記載金額均為相同，故其主張隨身碟記載746萬元為錯登金額，難謂無據，經重行核算漏報銷售額應為285,134,677元（286,594,677元－1,460,000元），補徵營業稅額應變更為14,256,734元（285,134,677元×5%），被告乃為有利答辯，更正後原告銷售房屋共計245筆（本院卷2附件1），有原告銷售房屋筆記本影本（本院卷2附件2）可稽，核無不合。按行政訴訟法第163條第4款、第5款規定：「下列各款文書，當事人有提出之義務：……就與本件訴訟關係有關之事項所作者。五、商業帳簿。」查本件原告並未於規定期間內依法申報營業稅，已如前述，本件被告既依查得原告所有之筆記本及隨身碟等，作為核定原告銷售房屋營業額之證據資料，依前所述，並非無據。被告依據原告所有相關證據資料所認定之事實，應可採信。原告若有爭執，自應提出反證證明。亦即若原告違反行政訴訟法第163條有關提示帳證之義務時，對於課稅基礎事實關係之判斷，被告依法運用經濟觀察法，把握其經濟實質內容與稅法之關聯，核認事實，以呈現納稅義務人實質之稅捐負擔能力，而為公平之課稅，並無不合。又本件刑事部分，經臺灣臺北地方法院106年9月5日以102年度金重訴字第3號判決書判決在案（本院卷2第20-136頁），亦引用「內帳」之事證以為判決證據，原告稱「內帳」非原始憑證，其證明力薄弱無法作為課稅依據等云，核無足採。至於原告所稱復查決定書附表第126欄出售名義人陳淑惠；房屋坐○○○區○○○路○段○○○巷○弄○○號0樓並未包括於他案（臺灣臺北地方法院102年度金重訴字第3號刑事判決）範圍乙節，按認定事實須憑證據，刑事判決與行政處分原可各自認定事實（最高行政法院75年判字第309號判例意旨可參），查本件除有他案陳淑惠供詞：「我有出借名義給黃勇義買賣不動產使用，也有配合開立銀行帳戶……」等語（前開刑事判決書第17頁16，本院卷2第36頁），並有原告筆記本記載相同事實（本院卷2附件2，第434頁），被告查認原告有該筆銷售房屋之營業行為，核屬有據，並無不合。綜上事證及說明可知，本件被告並無原告所稱對於課徵營業稅之要件事實未善盡舉證責任之情事。原告上開主張，核不足取。
六、原告復主張原處分所採用計算土地與建物時價之推計公式，應有違誤云云。按法律授權主管機關發布命令為補充規定者，內容須符合立法意旨，且不得逾越母法規定之範圍；其在母法概括授權下所發布者，是否超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及整體規定之關聯意義為綜合判斷（司法院釋字第480號解釋理由書、第612號解釋文可參）。營業稅法第59條規定：「本法施行細則，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」營業稅法施行細則第1條規定：「本細則依加值型及非加值型營業稅法……第59條規定訂定之。」可知，營業稅法施行細則乃基於營業稅法概括授權下所發布訂定之「法規命令」，依法有據。另營業稅法施行細則第21條規定之「比例」計算規範，乃係貼近「公允課稅」之「過程表現」，其「僅是」先推計房屋之「銷售價格」，尚非即認屬為「實際」之銷售額；尚需再依同條規定：「定著物部分之銷售額＝定著物部分之「銷售價格」÷（1＋徵收率）」計算後之金額，才是營業稅法第16條所稱之「銷售額」，即計算課徵營業稅之基礎（稅基）。依財政部75年10月1日台財稅第0000000號函釋：「……稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價格與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應加5%營業稅。」可知，土地價款之發票免徵營業稅，房屋價款之發票應外加5%營業稅，而本件原告既主張系爭房地總價款應為含稅價格，故被告為核算房屋及土地正確交易金額，其房屋部分，自應以房屋評定標準價格外加5%營業稅，以「含稅價格」作為「分攤基礎」，先推計房屋之「銷售價格」，再「還原」（即÷1.05）以計算房屋「銷售額」。原告雖稱營業稅法第32條第2項規定，營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅，即以房屋評定標準價格為內含營業稅之定價等云，惟依營業稅法第16條第1項規定：「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」可知，房屋評定標準價格不等於銷售價格，原告所稱，容有誤解。茲以原告所舉「新北市○○區○○路0段00號0樓之0」房地為例（本院卷2附件1，第417頁），其房屋評定價值為642,900元，土地公告現值為840,558元，合計其房屋及土地之公告現值為1,483,458元（係依據稅捐稽徵機關提供課徵房屋稅之房屋評定價值及土地增值稅之土地公告現值，原處分卷2第202頁至204頁）。是依此推算房屋價值占總售價比例，依營業稅法施行細則第21條規定其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×【房屋評定標準價格×（1＋徵收率）÷〔土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1＋徵收率）〕】；定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1＋徵收率）。」相關計算式如下：⑴房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例計算式：房屋評定標準價格642,900元×（1＋徵收率5%）÷〔土地公告現值840,558元＋房屋評定標準價格642,900元×（1＋徵收率5%）〕＝0.0000000000000000；⑵定著物部分之銷售價格計算式：土地及其定著物之銷售價格7,550,000元×【房屋評定標準價格642,900元×（1＋徵收率5%）÷〔土地公告現值
84 0,558元＋房屋評定標準價格642,900元×（1＋徵收率5%）〕】＝定著物部分之銷售價格3,362,747.2035元（小數點以下四捨五入）即為3,362,747元；⑶定著物部分之銷售額計算式：定著物部分之銷售價格3,362,747元÷（1＋徵收率5%）＝定著物部分之銷售額3,202,616.1904元（小數點以下四捨五入）即為3,202,616元；⑷營業稅額計算式：3,202,616元×5%＝160,130.8元（小數點以下四捨五入）即為160,131元。其差異原因為房屋價值占總售價比例計算至小數點以下位數之取捨，以原告計算方式比例約為0.0000000000000000 %，與被告計算方式比例相差0.0000000000000000 %，其差異微乎其微；再以本件第1筆94年5月2日銷○○○區○○路○○○號0樓為例（本院卷2附件1，第415頁），相關計算式如下：⑴房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例計算式（小數點以下全部計入）：房屋評定標準價格338,000元×（1＋徵收率5%）÷〔土地公告現值1,837,681元＋房屋評定標準價格338,000元×（1＋徵收率5%）〕＝0.000000000000000；⑵定著物部分之銷售價格計算式：土地及其定著物之銷售價格6,500,00 0元×【房屋評定標準價格338,000元×（1＋徵收率5%）÷〔土地公告現值1,837,681元＋房屋評定標準價格338,000元×（1＋徵收率5%）〕】＝定著物部分之銷售價格1,052,116.2046元（小數點以下四捨五入）即為1,052,116元；⑶定著物部分之銷售額計算式：定著物部分之銷售價格1,052,116元÷（1＋徵收率5%）＝定著物部分之銷售額1,002,015元；⑷營業稅額計算式：1,002,015元×5%＝50,100.75元（小數點以下四捨五入）即為50,101元，被告核算並無違誤。又前述比例計算應依何種方式計算，小數點以下應取幾位數，自應依上揭相關規定辦理，至小數點以下應取幾位數，無明文規定，則應依一般數學邏輯運算，並無原告所稱一次進位2的方式進行核算之問題。是依前揭規定及說明可知，本件原處分並無原告所稱其計算土地與建物時價之推計公式涉有違誤之情事。原告主張，核不足採。
七、按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法第202條定有明文。經查，本件行政訴訟審理中，被告再行查明相關事證，核認依法應重行核算漏報銷售額，補徵營業稅額應變更為14,256,734元，已詳前述，核無不合。被告爰聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於補徵營業稅額超過14,256,734元部分撤銷，核屬對於訴訟標的之一部認諾，且被告具有處分權及不涉及公益，是本院依前開規定，得本於被告一部認諾即補徵營業稅額超過14,256,734元部分，為其敗訴之判決。
八、從而，本件原告請求訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷，於補徵營業稅額超過14,256,734元部分，為有理由。至於補徵營業稅額14,256,734元部分，原處分並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，訴訟費用，由兩造比例分擔，如主文第3項所示。
九、本件判決基礎之事證及法律關係，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。原告復請求被告應就系爭房屋銷售金額，一一列明其金額出處，以供審酌查對，如其聲請調查證據所示，因本件事證已明，詳如前述，原告所請核無必要，附此敘明。
中 華 民 國 108 年 6 月 6 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 鍾啟煌法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 6 月 6 日
書記官 李承翰