臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1101號105年3月3日辯論終結原 告 范秀珠訴訟代理人 伍尚文 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 廖淑華上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年7月21日台財訴字第10413915280號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人陳杰和於民國101年5月24日死亡，繼承人申報遺產稅，漏報遺產存款新臺幣（下同）118,518元、死亡前2年內贈與1,500,000元及其他「臺北市○○區○○段一小段86地號土地（下稱系爭土地）合建分售案應收土地款」66,291, 780元，合計67,910,298元，經被告核定遺產總額195,504, 928元，遺產淨額92,853,554元，應納稅額9,266,922元，並處罰鍰5,432,824元。原告不服，申經復查遭駁回，提起訴願，經被告重審復查決定，獲追減遺產-其他（合建分售案應收土地款）6,623,400元、未償債務扣除額909,213元及罰鍰1,722,324元。原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定撤銷重審復查決定關於死亡前2年內贈與1,500,000元罰鍰部分，由被告另為處分；其餘訴願駁回。原告猶未甘服，就不利部分提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）被繼承人陳杰和以系爭土地與訴外人宥銘實業有限公司（下稱宥銘公司）合建分售，該合建基地土地所有權人除陳杰和佔30%持分外，尚包括訴外人孫應欽與陳玄旻二人計70%持分，共同訂約銷售，並由宥銘公司負責整體銷售及代理土地所有權人簽約事宜，該建案共計25戶，陳杰和過世後，宥銘公司擔心若陳杰和繼承人未能順利完成繼承登記，在房屋完工時將無法交付土地予買受人，可能產生鉅額的違約損失，因此立即停止銷售未售房屋，並停止給付已售戶的預收款給原告，陳杰和過世時已訂約銷售18戶，扣除於102年6月退戶之D棟3樓，已售戶為17戶，在103年交屋時，已售戶17戶由孫應欽及陳玄旻二人之70%持分土地過戶予買受人即已足夠，未動用到陳杰和之土地，被繼承人持分仍為3/10並未移轉（其中登記序號48及49為同一戶），因此預售戶的土地交付義務均已由孫應欽及陳玄旻二人所承擔，應收土地款亦均屬其二人所有，而陳杰和之土地因未過戶予已簽約之買受人，依民法274條規定「因連帶債務人中之一人清償、代物清償、提存、抵銷或混同而債務消滅者，他債務人亦同免其責任」。因此陳杰和之繼承人（即原告）對買受人已無交付土地義務，相對的應收土地款亦不屬於陳杰和遺產範圍，屬陳杰和之遺產為未銷售的30%持分土地。
因此被告重審復查決定所重核之應收土地款110,068,380元（應收土地款117,199,320元減除已收土地款7,130,940元）均不屬於陳杰和之遺產，應自核定遺產總額中減除，而應付保證金50,400,000元債務則仍然存在，應增列為未償債務，被告減除之土地返還義務14 ,905,640元（即土地）則應予加回，始符繼承人所實際繼承之遺產價值。又縱使陳杰和死亡時，確有應收土地款，但由於陳杰和過世後，宥銘公司即未再給付已售戶所繳納的預收款給原告，交屋時的土地亦均由其他持分共有人交付，其相對的應收土地款已確實不能由陳杰和繼承人收取或行使，則依遺產贈與稅法第16條第1項第13款規定，該應收土地款應列屬不計入遺產總額之遺產，以資適法。（二）屬被繼承人陳杰和之土地款經扣除已退戶後有117,199,320元，然而在陳杰和死亡日僅已收取7,130,940元，嗣後土地款能否全數取得，其要件並不是只有單純的交付土地而已，最大的變數在於宥銘公司的房屋是否能如期興建完成，以及買方是否會如期交付帳款，因此就被繼承人死亡當日的實質財產狀況，應僅為陳杰和所遺留之土地及6.48%的預收款，至於尚未收取的款項，應為繼承人在繼承遺留的土地後，與買受人雙方繼續履約（建方興建房屋，買方依約付款）的結果，應屬繼承土地財產後之法律事項，非屬被繼承人死亡時的財產狀況。再者，本案應收土地款為1.172億，而核定應付土地價值卻只有0.149億（即死亡日土地公告現值），二者相差7.87倍之遠，一者為未來建屋完成後的市價，而一者為現在的土地公告現值，二者價值關係顯然並不對等，被告以不同計價關係的數值來計算遺產，其處分顯然違反稅捐稽徵法第12條之1 第1 項以實質經濟利益課稅的立法意旨。（三）被告據以計算應收土地款之財政部64年12月26日台財稅39107 號及72年3 月3 日台財稅第31402 號函（下稱64年函、72年函）釋，與本案之土地銷售是與未來要興建的房屋併同銷售的情況不同。且上開64年函釋內容包括要件尚有「惟此項土地既經訴請法院判決確定，先辦繼承登記後再辦移轉登記與買受人」，而本案土地由其他持分共有人交付土地予買受人，該17預售戶之買賣交易迄今亦已完成，買受人並不會再就本交易訴請法院判決，繼承人既不需負擔履行交付土地之義務，自亦無向買受人收款之權利，因此本案亦無上開64年函釋之適用。（四）原告從未主張土地預定買賣契約書無效，被告稱原告未交付土地僅生契約債務未履行或損害賠償等情事，其認事用法顯有錯誤，原告因未交付土地，債務未履行者為原告而非買受人，自無向預售屋買受人主張債務未履行或損害賠償的權利，而其他共有人以其自有土地交付予買受人而完成所有給付，因此原告對買受人亦已無給付義務，自亦無向買受人請求給付土地價款的權利。又原告並無主張原告或陳杰和生前有與買受人解除或終止契約，亦無主張原告或被繼承人陳杰和有與2 位土地持分共有人有變更共同出售系爭土地意思，原告既未主張，又怎會提出證明？訴願決定竟以原告未提供原告並未主張之事項的證據為理由而駁回原告之訴願，顯有違誤。原告確實無法交付土地，另外宥銘公司在陳杰和過世後，權衡違約風險，17戶已售戶可由其他土地持分共有人交付，而停止銷售所餘8戶房屋，為宥銘公司的自主性決定，原告在無法保證能交付土地的情況下亦無法左右宥銘公司停止銷售的決定，絕非被告所稱權衡利弊得失後所做之選擇。（五）被繼承人所遺留具有價值的不動產均已提供銀行作為借款擔保，被繼承人遺留之銀行存款僅約260 餘萬，遠不足供納稅擔保，又主要存款帳戶均係供貸款銀行扣繳本息之用，經判斷亦已被扣除至所剩無幾，否則貸款銀行不會向法院申請拍賣被繼承人股票及不動產以抵償借款。因此原告縱依遺產及贈與稅法第41條第1 項提出申請亦無法提供足夠擔保而獲准。且原告並非如被告所稱自行判斷不足提供財產供納稅擔保才未依遺產贈與稅法第41條規定申請提供擔保先行移轉，而係被告於104 年
8 月24日之答辯狀首次提出原告得申請先行移轉之主張，原告才據以補充縱使原告提出申請，亦會因財產均已提供擔保而未能獲准，事實上，原告在取得原處分核定通知書前根本就不知道被告會核定合建的應收土地款金額，原告申報的遺產總額為負數，又怎會在核定前作判斷又未提出先行移轉之申請，被告主張原告係經自行判斷後而未申請，與事實不符。（六）「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。原告與被繼承人生前相處不睦，對被繼承人生前的經濟活動並不清悉，被繼承人過世後，原告僅得就已知的財產狀況查對申報，原告既已將合建土地及合建土地提供擔保情形及已收土地款的銀行存款如實申報，即無刻意隱匿合建當時的財產狀況。至於應收土地款之調整，亦僅為被告對遺產金額認定上與原告的見解不同，與漏報遺產有所不同，不屬應處漏稅罰之範圍，因此本項罰鍰應予撤銷。（七）綜上所述，被告調整增列之應收土地款110,068,380 元應予減除，並增列50,400,000元之應付存出保證金債務，已減除之土地返還義務14,905,640元應予加回遺產總額。被告核定補徵遺產稅並加處罰鍰，顯有違誤等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分（重審復查決定）不利於原告之部分均撤銷。
三、被告則以：（一）本件合建分售案共25戶房地，業已全數興建完竣，足證本件並無因被繼承人101年5月24日之死亡，而發生原告等繼承人不繼續履行合建事宜之情事，故自不存在原告所假設之無法如期興建完成之變數。又遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點。系爭土地於被繼承人生前確經其與土地共有人訂約出售，原告既未舉證本件被繼承人與買受人所簽訂之買賣契約書，有任何保留解除權之特別約定或法定解除契約權，自不發生解除契約之效力，亦未能提出繼承人或被繼承人陳杰和與購買合建分售案17戶買受人解除或終止契約之證明文件，或變更共同出售系爭土地意思之證明，則本件買賣契約權利義務既因賣方（即被繼承人）死亡，即應由原告繼承而概括承受。爰此，系爭土地於被繼承人死亡時尚未辦妥產權移轉登記，繼承人即負履行交付債務（移轉土地）之義務並取得請求未給付價款之權利。（二）又本件並無遺產及贈與稅法施行細行第9條之1第1款及第2款所規定債權無法收取之情形；且依民法第281條規定，被繼承人之土地雖尚未移轉過戶予買受人，僅係請求交付土地之權利已由原買受人移轉予孫應欽及陳玄旻二人取得，被告於重審復查決定書中已有論明，故本件縱其他土地共有人已先行交付土地供買受人移轉過戶，並不影響被繼承人基於買賣契約之土地出賣人身分，享有取得應收土地款之權利。而遺產土地固依稅捐稽徵法第14條規定，原則上須俟繳清遺產稅款後始得處分，然遺產及贈與稅法第41條第1項後段業已明定「其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」查被繼承人死亡時名下尚有系爭土地以外之數筆高價值不動產，並餘有存款，是以，系爭土地顯無因遺產稅事件致繼承人有不能按土地預定買賣契約書交付土地之情事。系爭土地是否提供宏銘公司繼續銷售，實係繫於原告等繼承人之選擇，原告尚不得倒果為因，以拒不提供系爭土地供移轉過戶，主張相對之土地款已確實不能由本件被繼承人陳杰和君之繼承人行使收取，是以，本件核無遺產及贈與稅法第16條第13款規定之適用。另縱依臺灣臺北地方法院民事執行處103 年6 月20日北院木102 司執卯字第62
071 號函附強制執行金額分配表所載，被繼承人部分遺產債權股票遭拍賣屬實，惟係兆豐國際商業銀行股份有限公司敦南分公司基於債權人之身分，於被繼承人死亡後所為債之履行，該事實與本件系爭應收土地款之認定，乃分屬二事；遑論本件原告並非不能交付土地，讓被繼承人與宥銘公司間原來之合建案繼續出售以取回應有之土地款，其等捨此不為，亦僅係權衡利弊得失後所做之選擇，尚不得以此即謂被告原處分之認定有所違誤。又納稅義務人因有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，是否得核發同意移轉證明書，應由稽徵機關依具體申請個案之事證加以審酌後為判斷，原告既未提出申請，其主張其經判斷後自認應不足供納稅擔保，且其縱依遺產及贈與稅法第41條第1 項後段提出申請亦無法獲准云云，僅屬其個人臨訟臆測之詞。況依稅捐稽徵法第6條第1 項規定，稅捐之徵收乃優先於普通債權，本件被繼承人之債權人並非全部均屬抵押債權，原告非不能向稽徵機關提出先行移轉遺產標的之申請或直接申請實物抵繳以完納稅捐，故本件縱被繼承人遺有債務，或遺產稅及罰鍰尚未完全繳清，核與原告等繼承人未履行交付系爭合建土地供宥銘公司銷售，顯非具直接因果關係。（三）原告既自承被繼承人生前所簽訂之17戶土地預定買賣契約並非無效，且被繼承人生前確已收取部分土地款，原告等繼承人依法即有交付系爭土地（17戶部分）之義務，縱截至被繼承人死亡日，該已銷售土地（17戶部分）仍登記在被繼承人名下，亦無礙該部分土地於被繼承人生前已出售之事實。又被繼承人與宥銘公司合建案目的既為雙方共同銷售獲利，該合建案於被繼承人10
1 年5 月24日死亡後，也繼續興建完成，並於102 年間取得使用執照，顯見宥銘公司並無不繼續依約銷售之意。原告既不否認被繼承人生前簽訂土地預定買賣契約之銷售行為，其主張遺產標的應為「土地」即與事實不符。且系爭已銷售土地（17戶部分）倘按系爭土地之公告土地現值計算，遺產價值為20,949,600元，核與依被繼承人生前實際銷售之買賣價金計算應分得之應收土地款117,199,320 元，兩者在稅賦上存在明顯差距，殊難謂無稅賦上之考量，被告論據核與一般經驗法則無違。（四）原告雖指其不清楚被繼承人生前之經濟活動，但其於訴願書中亦自承從未否認知有合建事宜，況兆豐銀行亦分別於101 年7 月26日及101 年8 月15日寄發存證信函予原告討論債務清償事宜，並於101 年9 月1 日函復原告宥銘公司保證債務事宜，另被告於核定前，業於101 年
8 月23日以北區國稅審二字第1010007954號及0000000000號函分別通知宥銘公司及原告查明相關事宜在案，縱原告與宥銘公司相處情形不睦，但基於繼受之權利義務，其非不能向宥銘公司函詢以釐清合建事宜，原告未為此舉，故其漏未申報應收土地款，縱非刻意隱匿合建事實，亦難謂無過失，自仍應論罰。又遺產稅係採申報核定制，被繼承人遺有財產（含權利），即應誠實申報，系爭土地合建之應收土地款，實係基於買賣契約法律關係依法取得之法定權利，原告主張係稽徵機關本於職權調整之遺產債權，應免予處罰，自屬無據。（五）財政部64年函及72年函釋，僅係財政部基於稅捐稽徵主管機關，為闡明被繼承人對遺產標的權利義務關係之歸屬，所作之細節性規範，其法旨與本案被繼承人生前已訂約預定出售土地事實並無不同。（六）綜上所述，被告按被繼承人陳杰和生前收取系爭合建案預售17戶之繳付土地價款，核算應分得之土地銷售款為117,199,320 元，減除已收土地款7,130,940 元及合建保證金50,400,000元，核定被繼承人死亡時應收土地款為59,668,380元，同時併予重行核算系爭土地未償債務扣除額為14,905,640元，洵屬有據。又原告辦理遺產稅申報，漏報被繼承人銀行存款118,518 元、死亡前
2 年內贈與1,500,000 元及合建分售案應收土地款66,291,780元，合計67,910,298元，被告初核按所漏稅額6,791,030元處以0.8 倍罰鍰5,432,824 元，嗣因罰鍰計算有誤，乃於重審復查決定重行按所漏稅額4,638,126 元處以0.8 倍罰鍰3,710,500 元，予以追減罰鍰1,722,324 元。至本件遺產稅不含漏報死亡前2 年內贈與1,500,000 元時之罰鍰金額，經被告計算為3,590,500 元等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、查被告原核定遺產總額195,504, 928元，遺產淨額92,853,554元，應納稅額9,266,922元，並處罰鍰5,432,824元。原告不服，就遺產部分，以被告調整增列之應收土地款116,691,780元應予減除，並增列50,400,000元之應付存出保證金債務，已減除之土地返還義務15,814,853元應予加回等情，申請復查（見原處分卷第718頁至722頁復查申請書）。復查決定駁回後，原告不服提起訴願，經被告重審復查決定按該合建案截至被繼承人死亡日已銷售土地（17戶部分），核算被繼承人應分得之土地銷售款117,199,320 元〔（412,742,400-22,078,000）×30% 〕，減除已收土地款7,130,940 元及合建保證金50,400,000元之餘額，重行核定被繼承人死亡時應收土地款為59,668,380元，原核定被繼承人死亡時應收土地款為66,291,780元，應予追減6,623,400 元；另重行核算系爭土地未償債務扣除額為14,905,640元（每平方公尺公告土地現值172,000 元×406 平方公尺×已售部分土地應有權利範圍7115/10000×3/10），原核定系爭土地未償債務扣除額15,814,853元部分，應予追減909,213 元（15,814,853元－14,905,640元）。並就罰鍰部分以漏報被繼承人銀行存款118,518 元、死亡前2 年內贈與1,500,000 元及系爭應收土地款59,668,380元，應處罰鍰為3,710,500 元，原處罰鍰5,432,824 元應予追減1,722,324 元等情，有重審復查決定書可稽（見本院卷第35頁）。原告不服，就不利部分提起訴願，主張重審復查決定認列應收土地款110,068,380 元應予減除，並增列50,400,000元之應付存出保證金債務，已減除之土地返還義務14,905,640元應予加回，補稅及處罰均有違誤等語（見原處分卷第892 頁至899 頁訴願書）。嗣訴願決定維持重審復查決定核定被繼承人死亡時應收土地款為59,668,380元，及重行核算系爭土地未償債務扣除額為14,905,640元；惟另撤銷重審復查決定關於死亡前2 年內贈與1,500,00
0 元部分所為之裁罰，責由被告另為處分（按訴願決定主文雖記載「原處分（重審復查決定）關於罰鍰部分撤銷，……」，惟從理由欄第19頁以下至第22頁之論述，堪認僅係撤銷關於死亡前2 年內贈與1,500,000 元部分所為之裁罰，此亦為兩造所自承無訛【見本院卷第79頁】），並駁回其餘訴願。原告就不利部分不服，提起本件訴訟，主張被告重審復查決定所重核之應收土地款110,068,380 元均不屬於被繼承人之遺產，應自核定遺產總額中減除，而應付保證金50,400,000元債務則仍然存在，應增列為未償債務，另被告減除之土地返還義務14,905,640元（即土地）則應予加回，始符繼承人所實際繼承之遺產價值；至於罰鍰部分則主張不符行政罰法第7 條第1 項之規定等語。本院就原告上開爭執事項，判斷如下：
（一）遺產部分：⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，指下列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產、依消費者債務清理條例更生、清算或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書。二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第5條第1款規定之情事，經稽徵機關查明屬實。三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實。」「債權之估價，以其債權額為其價額。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段、同法施行細則第9條之1及第27條前段分別定有明文。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「物之出賣人，負交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之義務。」民法第758條、第348條第1項亦有明定。是不動產物權之得喪變更，固以登記為生效要件，惟關於買賣不動產之債權契約，乃非要式行為，如其買賣契約已有效成立，出賣不動產之一方，自應負交付該不動產並使他方取得該不動產所有權之義務。前述財政部64年函釋「被繼承人生前出售之土地，迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記，依民法第758條規定，仍屬被繼承人之遺產，應予列入遺產課稅；惟此項土地既經訴請法院判決確定，先辦繼承登記後再辦移轉登記與買受人，應屬被繼承人生前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務並取得請求未給付土地價款之權利，應准以未給付之價款計入遺產總額並扣除債務後依法計課遺產稅。」及72年函釋「被繼承人生前出售土地，訂有買賣契約並已取得價款，惟因故延至死亡時仍未辦理移轉登記，該已出售之財產，雖因未辦移轉登記之故而應認屬遺產，惟移轉該項財產與買受人，亦屬被繼承人生前未曾履行之債務，有關此項未償債務扣除額之認定，應准按該土地計列遺產價值之數額扣除，至被繼承人生前出售該地所取得之價款，如於其死亡仍然存在者，應列入遺產總額課稅。」核與前揭法律規定意旨相符，自得予適用。
⑵查被繼承人陳杰和與孫應欽、陳玄旻共有系爭土地，於10
0年1月13日與宥銘公司簽訂合建契約書，約定由被繼承人陳杰和提供所有之系爭土地持分3/10，宥銘公司負責整合合建土地、整體銷售案之規劃，共同合作興建地下叁層地上柒層之住宅大樓，合建方式採土地及房屋分售，由被繼承人陳杰和出售土地，宥銘公司出售房屋，被繼承人陳杰和分得銷售總價83%，宥銘公司分得17%，另宥銘公司需提供合建保證金16,000,000元予被繼承人陳杰和，於合建大樓簽約銷售達8成以上，且進行興建工程時，先退還半數，其餘半數於移轉土地所有權予買受人後1個月退還（100年7月2日協議書變更保證金為50,400,000元，退還時間變更為土地出售完成過戶後予買受人後1個月內，依出售過戶土地比例佔原土地持分比償還）；嗣宥銘公司於100年7月22日起預行銷售予訴外人林有慧等人，迄100年10月20日止銷售計18戶房地（嗣102年6月24日D樓3樓預購戶請求退戶，銷售戶數變更為17戶），銷售房地總價497,280,000元，土地部分之銷售價格412,742,400元，被繼承人陳杰和應分得出售土地款123,822,720元（出售18戶之土地銷售價格412,742,400元之30%）等情，有合建契約書、協議書、說明書、土地預定買賣契約書、臺北市政府都市發展局102使字第0291號使用執照影本等相關資料附原處分卷可稽。被告初查按被繼承人陳杰和生前收取系爭合建案預售18戶之繳付土地價款7,130,940元（第1次於100年12月30日收取4,443,540元＋第2次於101年5月7日收2,687,400元），及應退還之合建保證金50,400,000元，核算被繼承人陳杰和遺有應收取而未收取之合建分售土地款66,291,780元，並據以認定因出售上開合建分售案之18戶土地，負有土地登記返還義務計15,814,853元，屬被繼承人陳杰和死亡前未償債務，乃調增死亡前債務扣除額；嗣重審復查決定重行依合建案截至被繼承人陳杰和死亡日已銷售17戶房地，核算應分得之土地銷售款為117,199,320元【（已售出18戶之土地銷售總價412,742,400元－102年6月24日退戶22,078,000元）×30%】，減除已收土地款7,130,940元及合建保證金50,400,000元，核定被繼承人死亡時應收土地款為59,668,380元，同時併予重行核算系爭土地未償債務扣除額為14,905,640元，於法並無不合。
⑶原告主張103年交屋時，已售戶17戶由孫應欽及陳玄旻二
人之70%持分土地過戶予買受人即已足夠，未動用到陳杰和之土地，因此預售戶的土地交付義務均已由孫應欽及陳玄旻二人所承擔，應收土地款亦均屬其二人所有。原告既對買受人已無交付土地義務，相對的應收土地款亦不屬於陳杰和遺產範圍，屬陳杰和之遺產為未銷售的30%持分土地；且本件有遺產及贈與稅法第16條第13款規定之適用云云。惟系爭土地於被繼承人生前確經其與土地共有人訂約出售，有100年6月5日至10月20日簽訂之不動產買賣契約書可稽（見原處分卷第31頁至102頁，彙整明細表見原處分卷第103頁），且為原告所不爭。而買賣契約訂定後，除契約有無效或經解除等情外，並不能免除買賣雙方關於給付價金與移轉交付買賣標的物之權利義務。原告既自承買賣契約並未解除或主張有無效事由，且亦未主張及舉證有與土地共有人孫應欽、陳玄旻變更共同出售系爭土地之合意等情，則本件買賣契約權利義務既因賣方（即被繼承人）死亡，即應由繼承人概括承受。故系爭土地於被繼承人死亡時尚未辦妥產權移轉登記，繼承人即負履行交付債務（移轉土地）之義務並取得請求未給付價款之權利。縱其他土地共有人已先行交付土地供買受人移轉過戶，並不影響被繼承人基於買賣契約之土地出賣人身分，享有取得應收土地款之權利。據此，倘被繼承人死亡前，尚有應收取而未收取之土地價款，該項應收土地價款自歸屬其遺產（債權）；至於尚未交付移轉之土地，即屬其生前未償之債務，依遺產及贈與稅法第17條規定，應列為遺產扣除額。又系爭合建分售案已於102年8月28日竣工並於同年11月7日取得使用執照，足見該合建案並未因被繼承人死亡而生影響，至於系爭土地是否提供宥銘公司繼續銷售，亦繫於繼承人之選擇，核與遺產及贈與稅法條第16條第13款之規定不符，原告此部分主張並無足採。另遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；債權之估價，以其債權額為其價額，前已說明。原告主張該應收土地款為1.172億，而核定應付土地價值卻只有0.149億（即死亡日土地公告現值），違反稅捐稽徵法第12條之1第1項規定一節，亦非可採。
（二）罰鍰部分：⑴按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第45條所明定。又「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表亦有規定。
⑵原告主張對被繼承人生前的經濟活動並不清悉，被繼承人
過世後，原告僅得就已知的財產狀況查對申報，原告既已將合建土地及合建土地提供擔保情形及已收土地款的銀行存款如實申報，即無刻意隱匿合建當時的財產狀況。至於應收土地款之調整，亦僅為被告對遺產金額認定上與原告的見解不同，不屬應處漏稅罰之範圍云云。惟查兆豐銀行敦南分公司於原告101年8月7日申報本件遺產稅（見原處分卷第611頁至621頁申報書）前，曾於101年7月26日及8月15日寄發存證信函通知討論宥銘公司之連帶保證債務清償事宜（見原處分卷第494頁）。且依遺產稅申報書，原告原於申報遺產稅時，即已按兆豐銀行敦南分行提供資料列報宥銘公司之連帶保證債務為未償債務扣除額151,763,
247 元（見原處分卷第495 頁、617 頁）。嗣原告於101年9 月14日（被告收文日）出具遺產稅申報補充說明書，按兆豐銀行敦南分行提供資料，補申報兆豐銀行敦南分行銀行存款2,351,940 元，同時主張減列上開未償債務扣除額（見原處分卷第606 頁至608 頁）。另依被繼承人兆豐銀行敦南分行銀行帳戶，宥銘公司於被繼承人死亡（101年5 月24日）前之101 年5 月7 日及100 年12月30日，已分別轉入4,443,540 元及2,687,400 元，合計7,130,940元。而原告於訴願書中亦自承從未否認知有合建事宜，其既已知有合建事實，自非不得向宥銘公司查明實際銷售情形及上開款項轉入被繼承人帳戶之原因。是縱原告101 年
8 月7 日申報遺產稅時，未能及時知悉宥銘公司匯入款項之緣由，復未及時與兆豐銀行討論而未能查證宥銘公司連帶保證債務之事，致未申報系爭應收土地款，然於原告10
1 年9 月14日按該銀行出售之資料自動補申報時，尚非不得向宥銘公司查明前揭連帶債務及上開款項轉入被繼承人帳戶之原因，進而了解合建分售案之銷售情形及土地款收取之情形。原告未予查明並據實申報，實難謂無過失。又本件被告乃係依實際查得資料（合建契約書、土地預訂買賣契約書及資金證明文件等）據以核認遺產標的為「應收土地款」而非「土地」，並非對遺產金額認定上與原告見解不同所為之調整，原告主張不應處罰云云，洵難憑採。
五、綜上所述，原告上開主張均非可採，被告重審復查決定按被繼承人陳杰和生前收取系爭合建案預售17戶之繳付土地價款，核算應分得之土地銷售款為117,199,320元，減除已收土地款7,130,940元及合建保證金50,400,000元，核定被繼承人死亡時應收土地款為59,668,380元，同時併予重行核算系爭土地未償債務扣除額為14,905,640元，自屬有據。另就罰鍰部分，重審復查決定重行按所漏稅額4,638,126元處以0.8倍罰鍰3,710, 500元，原核定之罰鍰予以追減1,722,324元。嗣經訴願決定就重審復查決定關於死亡前2年內贈與1,500,000元部分所為裁罰予以撤銷，由被告另為處分，並駁回原告其餘訴願，經核於法尚無違誤。原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 24 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 3 月 25 日
書記官 樓琬蓉