臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1102號105年7月6日辯論終結原 告 林寶玉
林惠芳林我文林我誠林我宏共 同訴訟代理人 徐嶸文 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 洪湘婷
陳宜津上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年7月20日台財訴字第10413935490號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之母楊玉炎於民國93年9月6日死亡，原告與其他繼承人林我英逾期於95年10月27日辦理遺產稅申報，經被告依據申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）3,151萬6,607元，遺產淨額2,104萬9,941元，應納稅額463萬9,480元；嗣繼承人林我英於102年10月8日補申報臺北市○○區○○路0段00號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地）所有權移轉登記請求權分別為86萬7,700元及5,477萬6,500元，經被告核定為84萬7,100元及5,477萬6,500元，歸併核定遺產總額8,714萬207元，遺產淨額7,667萬3,541元，本次補徵稅額2,128萬9,671元。原告就該遺產總額-其他（系爭房地所有權移轉登記請求權）部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：（一）本於稅捐法定主義之要求，稅捐之核課期間及該期間之起算，稅捐稽徵法第21、22條、遺產及贈與稅法第23條及行政程序法第48條均有明文規定，復查決定援用財政部79年2月1日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部79年2月1日函釋），認應自民事判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並遞延起算其核課期間，違反稅捐稽徵法第22條之規定，與法律保留原則相違。（二）租稅債權係國家居於優越公權力之主體地位，得自行依法以行政處分確定其權利內容，並對納稅義務人之財產逕行強制執行之公法上債權，其本質與民法所規範基於平等地位而生之私法債權迴然不同。是以，民法第128條固規定消滅時效，自請求權可行使時起算；然稅捐稽徵法、遺產及贈與稅法並無「可行使核課權才起算核課期間」之規定，原處分及原決定援用系爭函釋起算核課期間，於法自有未合。（三）被繼承人楊玉炎與葉可真間之借名登記關係，已因楊玉炎死亡而消滅，楊玉炎在生前既然未行使登記返還請求權，其死後自無所謂登記返還之債權可供繼承人繼承。且繼承人林我英係根據民法不當得利之法律關係，起訴請求葉可真將系爭房地移轉登記予繼承人公同共有，故林我英並非依繼承之法律關係而取得系爭房地移轉登記請求權，原核定增列系爭登記返還請求權為遺產，自有未合。縱認本件系爭房地借名關係存在，系爭房地所有權移轉登記請求權應納入楊玉炎之遺產，則楊玉炎於93年9月6日死亡，不論是依民法第541條第2項或第179條不當得利規定，該移轉登記請求權於93年9月6日時即已存在，該債權屬於遺產之課稅客體，被告之核課權於93年9月6日即已成立。被告未斟酌借名登記契約為債權契約，不動產所有權移轉登記事件為給付之訴並非形成之訴，給付之訴仍有民事執行之問題，逕以土地公告現值及房屋評定價格核定系爭所有權移轉登記請求權之價值，自有違誤。（四）再者，借名登記契約並非脫法行為或稅捐規避，本件6名繼承人間就系爭房地是否為借名登記，意見相歧。不論是被繼承人楊玉炎或6名被繼承人均未構成法律事實形成之濫用，本件並無依實質課稅原則判斷實質經濟利益享受者之問題，訴願決定將核課期間之規定與實質課稅原則混淆，自有未合等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：（一）葉可真於85年間雖與被繼承人楊玉炎書立不動產買賣契約書，以買賣原因登記取得系爭房地所有權，惟未交付任何價金予楊玉炎，渠等間就系爭房地並無買賣之合意，且自移轉登記於葉可真名下後，系爭房地之管理（繳納稅捐等）使用收益（出租）權限，均由楊玉炎決定及行使，是雙方具有借名登記之債權合意，葉可真為系爭房地之出名人，有臺灣高等法院（下稱高等法院）99年度重家上字第34號民事判決（下稱系爭高等法院民事判決）、最高法院
102 年台上字第642 號裁定（下稱系爭最高法院民事裁定）駁回確定在案。是以，被繼承人楊玉炎（即借名人）既於93年9 月6 日死亡，雙方之借名登記法律關係即消滅，葉可真就系爭房地登記為名義人受有利益，核與不當得利之要件相符，且與楊玉炎之繼承人因無法行使所有權能而受有損害，二者間有直接因果關係，爰經第一審判決即認系爭房地所有權移轉登記事件之訴訟標的，對全體繼承人必須合一確定，故第一審原告及第二審之上訴人雖僅為林我英，其餘繼承人（即原告5 人）均經法院審認為追加原告及視同上訴人。且系爭高等法院民事判決即敘明：「上訴人於原審係依繼承法律關係及類推適用民法第541 條第2 項規定為請求權基礎，提起上訴後另依民法第179 條規定為相同聲明之請求，而為訴訟標的之追加，雖為被上訴人所不同意，惟上訴人所為訴之追加之基礎事實與原審起訴主張者相同，核與民事訴訟法第446 條第1 項但書、第255 條第1 項第2 款規定相符，應予准許。」從而，原告稱林我英並非基於繼承之法律關係而取得系爭房地所有權等語，顯係誤解。（二）另被告援引財政部79年2月1日函及88年10月19日台財稅第000000000號函（下稱財政部88年10月19日函釋），旨在說明被繼承人死亡後，在法院判決確定獲不動產所有權移轉登記請求權前，納稅義務人無法確定有此筆遺產，自無從申報遺產稅，稽徵機關亦無法掌握及得知，其後該筆遺產經法院判決確定屬被繼承人所有時，納稅義務人方有申報該筆遺產之義務，稽徵機關始得對此遺產行使核課權，故系爭遺產申報時點，並非被繼承人死亡之日起6個月內，應自該判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，核課期間自申報日起算5年，尚無遞延計算核課期間之疑義，亦無違背租稅法定主義。則本件繼承人林我英於同年10月8日向被告補報，核屬已在規定期間內申報，依稅捐稽徵法第21條及第22條規定，核課期間自102年10月8日申報日起算，被告於同年11月18日送達核定通知書及繳款書，未逾5年核課期間。至於遺產財產價值之計算，係以被繼承人死亡之時價為準，為遺產及贈與稅法第10條第1項所明定。是被告按被繼承人死亡時請求標的之公告土地現值及房屋評定標準價格，併計系爭房地所有權移轉登記請求權84萬7,100元及5,477萬6,500元，核定遺產總額8,714萬207元，遺產淨額7,667萬3,541元，補徵稅額2,128萬9,671元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有遺產稅申報書、遺產稅核定資料、系爭高等法院民事判決、系爭最高法院民事裁定及原處分、復查決定書、訴願決定等件附卷可稽（見原處分卷第44至62頁、70至81頁），為可確認之事實。經核兩造之爭點為：㈠原告及林我英等繼承人對於系爭房地之移轉登記請求權是否為本件遺產稅課稅之標的？㈡被告為系爭遺產稅之核課，是否已逾越稅捐稽徵法第21條所規定之核課期間？
五、本院之判斷：
（一）按稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第3 款及第2 項規定：「（第1 項）稅捐之核課，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為
5 年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第1 款、第2 款規定：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」次按遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4 條第1 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第23條第1 項規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」可知納稅義務人對於課稅事實及要件，有誠實及正確申報之義務，稽徵機關亦有確認納稅義務人應納稅額之責任；而稅捐稽徵法第21條所規定之核課期間，係指稽徵機關對於課稅事實及要件，核定稅額及填發稅單之一定期間，此為稽徵機關行使核課權之期間。
（二）經查，原告之母楊玉炎於62年9 月22日以買賣取得系爭房地所有權，嗣於85年4 月10日以買賣為由，將系爭房地所有權登記移轉予其媳葉可真。惟系爭房地所有權狀仍由楊玉炎保管，繳納稅捐等管理事宜係由楊玉炎負擔，另出租房地等收益事宜亦由楊玉炎與承租人洽談，而租金支票由楊玉炎收取後決定存入之帳戶及如何運用，葉可真從未過問，亦未與楊玉炎進行租金之結算，是系爭房地之實質所有權能實際上仍由楊玉炎行使，葉可真並無行使管理、使用、收益實質所有權能之行為。因此，楊玉炎與葉可真間就系爭房地係具有借名登記之債權合意，楊玉炎與葉可真在形式上係以買賣為原因，然渠等間並無買賣之合意，實則隱藏借名登記之法律關係，自應適用民法第87條第2項關於借名登記法律關係；而借名者楊玉炎於93年9月6日死亡，其與出名人葉可真間就系爭房地之借名登記法律關係即已消滅，葉可真就系爭房地仍登記為名義人受有利益，惟已失其法律原因，原屬楊玉炎財產之系爭房地登記於葉可真名下，致楊玉炎之繼承人無法行使所有權能而受有損害，二者間有直接因果關係存在，核與不當得利之要件相符；從而繼承人林我英依不當得利之規定，請求法院判決葉可真應將系爭房地移轉登記予楊玉炎之全體繼承人即林我英及原告5人公同共有等情，為兩造所不爭執，且有系爭高等法院民事判決、最高法院民事裁定、土地建物查詢資料等附卷可稽（見原處分卷第8、44至62頁），堪以認定。是原告與林我英等繼承人基於繼承之法律關係，就系爭土地取得請求移轉登記之債權，被告按被繼承人死亡時系爭土地之公告土地現值及房屋評定標準價格核定其遺產稅，尚無違誤，原告主張系爭土地移轉登記請求權並非被繼承人之遺產，不應列入遺產課稅標的云云，容有誤會，核先敘明。
（三）又查，被繼承人楊玉炎於93年9月6日死亡，依遺產及贈與稅法第23條第1項規定，納稅義務人應於楊玉炎死亡之日起6個月內，申報遺產稅申報；又依稅捐稽徵法第22條第2款規定，應自規定申報期間屆滿之翌日起算5 年之核課期間。而繼承人林我英於102年10月8日始就系爭房地所有權移轉登記請求權補行申報遺產稅，原告主張系爭遺產稅之核課期間業已經過，不得再行補繳遺產稅；惟被告援引財政部79年2月1日函及88年10月19日函，認被繼承人楊玉炎死亡後，在系爭高等法院判決確定後始確認有此筆遺產，納稅義務人方有申報該筆遺產之義務，稽徵機關亦始得對此遺產行使核課權，故系爭遺產申報時點，並非被繼承人楊玉炎死亡之日起6個月內，應自上開判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，是繼承人林我英於同年10月8日補報，核屬已在規定期間內申報，且未逾5年核課期間。此為本件次應審究之重點：
⒈按時間係重要之法律事實，時間的經過，與諸多行為法律
效果之發生、變更或消滅有密切關係。而時間係由「期日」與「期間」所構成，所謂期日是指不可分或視為不可分之某一特定時刻；至於期間，是指確定或可得確定之一定範圍內時期，通常是指某一時刻至某一時刻的時間。在人民私權行使之領域內，為保障權利人權利行使，與現存法秩序維護之衡平考量，產生時效制度，其中在一定期間內不行使權利而使請求權減損效力之時效制度，謂之消滅時效，為喪失權利的原因。而時效之進行以權利行使可能性為前提，在時效進行期間內遇有客觀上或主觀上不能行使或難以行使之情形，除推翻時效進行之中斷時效外，另有使時效暫時停止進行之時效不完成，民法對此均有明文規定（見民法第一編第5章、第6章之相關規定）。
⒉次按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家
課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（司法院釋字第650、657、705號解釋參照）。而稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款及第2項規定：「（第1項）稅捐之核課，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第1款、第2款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。
二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」可知稅捐機關為確定納稅義務人納稅義務，所行使核課權之期間，謂之核課期間，即政府對於人民確定租稅債權具體內容之期間。稅捐之稽徵，係人民對國家所負公法上之義務，因此租稅債權係國家居於優越公權力之主體地位，自行以行政處分確定其權利內容之公法上債權，其本質與民法所規範基於平等地位而生之私法債權迥然不同。是以，民法第128條固規定消滅時效，自請求權可行使時起算；然稅捐稽徵法、遺產及贈與稅法並無「可行使核課權才起算核課期間」之規定。準此，有關時效中斷或時效不完成之情形，致使期間不屆滿，其效果係不利於納稅義務人，故除有法律明文規定，稅捐核課期間不得適用或類推適用民法有關時效中斷或時效不完成之規定（改制前最高行政法院76年度判字第96號判決參照）。換言之，稅捐核課期間之起算，屬於稅捐構成要件之重大事項，揆諸上開說明，應由法律或法律具體明確授權之法規命令定之，不得以漏洞補充方式創設或變更人民的稅捐負擔。財政部74年6月6日台財稅字第17155號函：「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，稅捐稽徵法第21條第1項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。因此，逾越核課期間，依同條第2項規定，即不得再補稅處罰。……遺產稅及贈與稅既經遺產及贈與稅法第23條、第24條定有應申報之明文，而契稅亦於契稅條例第2條列有應申報之規定，則遺產稅、贈與稅及契稅為稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定『申報繳納之稅捐』，其核課期間之起算，自應適用同法第22條第1款及第2款規定。如已逾核課期間，依同法第21條第2項規定，便不得再補稅處罰。」亦同此旨，自得援用。
⒊經查，被繼承人楊玉炎於93年9月6日死亡，依遺產及贈與
稅法第23條第1項規定，納稅義務人應於楊玉炎死亡之日起6個月內，申報遺產稅申報；又依稅捐稽徵法第22條第2款規定，應自規定申報期間屆滿之翌日起算5年之核課期間。因此，繼承人林我英嗣於102年10月8日就系爭房地所有權移轉登記請求權補行申報遺產稅，業已逾越5年之核課期間，被告主張被繼承人楊玉炎與葉可真間之借名登記關係，因系爭高等法院民事判決確定而告確定，應自上開判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並據此起算其5年核課期間云云，有違稅捐稽徵法第21條之規定，其補徵遺產稅之核定，自有違誤。況且，系爭房地原為被繼承人楊玉炎所有，惟於85年4月10日借名登記予葉可真名下，則楊玉炎於93年9月6日死亡時，渠等間就系爭房地之借名登記法律關係即已消滅，原告等繼承人因繼承即取得請求出名人葉可真返還系爭房地之移轉登記請求權（債權），已詳如上述，原告等繼承人自負有申報系爭遺產（債權）之義務，應自規定申報期間屆滿翌日起算核課期間，核與原告等繼承人請求葉可真返還系爭房地之民事爭訟何時判決確定無涉。被告上開主張，尚無可採。至於被告援引財政部79年2月1日函釋：「……說明：二、被繼承人李××於70年間死亡時，有4筆土地登記為其與他人共有，嗣於75年3月21日經法院判決確定以其中部分共有人應將其持份移轉登記為李××等人共有，上述經判決確定屬李××之遺產部分，其遺產稅納稅義務人應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」惟上開函釋所示案例，係被繼承人自始並非土地登記所有權人，嗣後經法院判決應將該土地移轉登記為其所有為前提要件，此有最高行政法院98年度判字第734號判決可資參照（見本院卷第167至169頁），是上開函釋所示之案情與本件有異，自難比附援引。另財政部88年10月19日函釋，僅闡述信託登記在他人名下之財產得否列為遺產，應有確切證據證明為宜，尚難導出須有確定判決始得列為遺產之結論，亦難比附援引，附此敘明。
（四）綜上，繼承人林我英就被繼承人楊玉英之遺產申報遺產稅，於102年10月8日補申報系爭房地所有權移轉登記請求權，已逾核課期間，被告核定補徵遺產稅，即屬無據。從而，原處分於法未合，訴願決定予以維持，亦有未洽。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 27 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 7 月 27 日
書記官 徐偉倫