臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1113號104年11月12日辯論終結原 告 王廣志訴訟代理人 邱明洲 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 錢玉玲
吳碧玲上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國104年7月9日台財訴字第10413930110號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係志成德投資股份有限公司( 下稱志成德公司) 董事，該公司於民國97年6 月10日經股東臨時會通過發行新股5,000,000 股，並於同日董事會決議通過以同年月16日為增資基準日。原告放棄其中優先認股權443,232 股，無償轉由其子即訴外人王福鼎及王德鼎認購，涉有贈與情事，未依規定申報贈與稅，經被告查獲，被告審理結果，以志成德公司決議增資日之每股淨值新臺幣（下同）156.52元與新股認購價10元之差額146.52元，核認優先認股權之價值，核定97年度贈與總額新臺幣( 下同) 64,942,352元，贈與淨額63,832,352元，應納稅額23,138,976元（下稱原處分，案號Z0000000000000）。原告不服，申請復查經被告以104 年
3 月31日財北國稅法二字第1040006980號復查決定駁回，提起訴願又經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告課稅依據係財政部100年11月10日台財稅字第100045339
40號函（下稱財政部100 年11月10日令釋），惟該令釋已涉及贈與稅徵免之構成要件，已非有關課稅之技術性及細節性事項，有違租稅法定主義；該令釋有謂增資認購權與增資時每股淨值有顯不相當且總價差鉅大者之情形，已涉及不確定法律概念，有違課稅要件明確主義；該令釋復欠缺法律授權，顯然違反稅捐稽徵法第11條之3 規定，以法規命令增加納稅義務人法定之納稅義務等，亦違反課稅要件明確原則，牴觸租稅法律主義；再該令釋違背財政部68年6 月14日函釋意旨，以特定認購人身份之不同區分具額差異利益之贈與定性，而非以當事人間是否有贈予意思表示一致之成立要件為區分。財政部100 年11月10日令釋「（四）每股認購價格與增資時每股淨值『顯不相當且總價差鉅大』」之認定標準是什麼？法律依據為何？這種「認定標準」係屬課稅要件，應以法律訂之（司法院釋字第685 號解釋意旨），屬法律保留原則，財政部只能就課稅的技術性及細節性等項目為規範，不及於課稅認定標準（參司法院釋字第635 號解釋理由書）。
就此而論，財政部100 年11月10日令釋顯然違反稅捐稽徵法第11條之3 規定，而以財政部法規命令增加納稅義務人法定的納稅義務。因為依稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則所發布之上開財政部100 年11月10日令釋，不能凌駕於同法第11條之3 稅捐法定原則。財政部100 年11月10日令釋謂「顯不相當且總價差鉅大」之認定標準，顯係財政部「創設的新課稅要件」，增加納稅義務，非無違反稅捐稽徵法第11條之
3 規定之違誤。且財政部100 年11月10日令釋意旨，謂納稅義務人甲如有差額利益，但未達到鉅額差異利益之認定標準（例如500 萬元），就不滿500 萬元差額利益不課稅，形同納稅義務人甲有500 萬元免稅額。但納稅義務人乙之差額利益超過500 萬元而達到900 萬元，此時900 萬元應全數課稅，沒有500 萬元免稅額。為什麼納稅義務人甲有500 萬元免稅額，但納稅義務人乙就沒有500 萬元免稅額？財政部所認定的鉅額差異利益500 萬元是否屬課稅的技術性或細節性等次要事項？又該令釋認公司現金增資之認股權，如經原股東放棄認股，改由非子女之特定人認購時，縱令彼等間有贈與意思表示之一致，非屬第4 條之贈與。如果特定人是子女，父母與子女間是否有贈與意思表示一致，一概認定係屬第4條贈與，無須論究，財政部100 年11月10日令釋見解，非無恣意課稅之違誤。
㈡本件志成德公司現金增資案件，因原告放棄認購新股，認股
權之差額經濟利益既已非原告所有，何能成為原告之贈與標的？而洽由其子認購，認購價與每股淨值間所生之顯不相當之總額，縱屬有贈與行為，論其情節係屬遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5 條情形，因訴外人王福鼎及王德鼎取得新股認購權係以自己資金認購新股，而非以原告之自有資金為渠等認購新股，就其情節輕重及構成課稅要件而論，實非屬同法第4 條之贈與，反應類推適用同法第5 條第2 款、第
3 款、第4 款及第6 款更為恰當。參以財政部67年7 月28日台財稅第35026 號函：「遺產及贈與稅法第5 條第2 款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視各案情況而定，未公開上市公司股票以低於讓受日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓受股票價格間之差額，為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料…. . 。」之意旨，未上市櫃公司股票，每股淨值與讓受價格間之差額，是直接發生於讓與人與受讓人之間，依法仍屬第5 條贈與論，而非第4 條贈與，本件鉅額差異利益並非直接存在於原告與子女間之讓受行為，何以是第4 條贈與而非第5 條贈與論。就情節輕重而論，本件原股東放棄認股後，鉅額差異利益已非原股東所有，若有贈與情事，充其量只能適用第5 條視同贈與，何能適用第4 條贈與？又既應適用遺贈稅法第5 條之視同贈與，本件已逾5 年核課期間，依法不得追補稅額。
㈢志成德公司之現金增資案，依公司法第267 條規定發行新股
，並向主管機關辦理資本額變更登記，股東認股亦依法定公開程序為之，並無隱瞞行為，不涉及以迂迴方式達到逃漏贈與稅目的，被告認定實屬有誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠本件志成德公司原資本額1億5千萬元，於97年3月31日減資1
億元。嗣因有增資必要，於97年6 月10日上午10時經股東臨時會同意通過辦理現金增資5 千萬元，發行新股5,000,000股，每股10元，相關增資事宜授權董事會處理，復於同日上午11時召開董事會，出席董事有原告、訴外人王錫麒及王廣成（分別為原告之父親、弟弟）等3 人，會中決議新股以每股面額10元發行，除依法保留10% 由員工認股外，餘由原股東按持有股份比例認購，認購期間不足數額，由董事會洽特定認足之。原告依原持股比例可認購1,385,699 股，惟實際認購942,467 股，其餘放棄443,232 股新股認購權，洽由原告之子訴外人王福鼎、王德鼎2 人認購，於97年6 月16日完納股款，而每股認購價格10元與增資時志成德公司每股淨值
156.52元相差甚鉅，原告放棄認股有違一般經驗法則，且就未認購部分以洽原告之子王福鼎及王德鼎為該特定人，此舉顯係以迂迴方式無償轉讓新股443,232 股之認購權予該特定人，應按遺贈稅法第4 條第2 項規定，核課贈與稅，從而，被告以增資基準日97年6 月16日，核算當日系爭認股權之贈與價值，核定原告97年度贈與總額64,942,352元，符合實質課稅原則之精神，於法並無不合。
㈡原告訴稱財政部100 年11月10日令釋違反授權明確性原則及
租稅法律主義，本件不應適用違法之令釋乙節，觀財政部10
0 年11月10日令釋，係財政部基於中央主管機關之權責，對於公司辦理現金增資股東放棄新股認購權，於具備一定要件時，實質上應認定係該股東無償轉讓新股認購權予該特定人，應依實質課稅原則核課贈與稅，核屬財政部依司法院釋字第420 號解釋及稅捐稽徵法第12條之1 第1 項所揭示之實質課稅原則，為闡明遺贈稅法第4 條第1 項、第2 項等行政法規之原意，所為之解釋，被告予以援用，並無違誤。爰此，被告依實質課稅原則，認定贈與人前揭行為，其實質經濟事實關係為原告將其新股認購權贈與其子王福鼎、王德鼎，已具備贈與稅之課稅構成要件，進而核課系爭贈與稅，揆諸首揭規定，並無不合。原告主張本件應適用遺贈稅法第5 條視同贈與乙節，實屬誤解。
㈢志成德公司於97年6 月10日( 股東會、董事會決議增資日)
為未上市、未上櫃且非興櫃之公司，該公司之董事長為訴外人王錫麒、董事為訴外人王廣成（分別為原告之父及弟）及原告，且該公司股東之成員亦為原告家族100%持股之家族企業，有志成德公司股東名簿、前揭股東會及董事會議事錄影本附卷可稽，是原告對於董事會洽特定人之行為，應具有直接或間接之掌控力。原告於該次增資放棄新股認購權443,23
2 股並轉由訴外人王福鼎、王德鼎認購時，每股認購價格10元與增資後每股淨值156.52元相差甚鉅。其實質經濟事實關係為原告將其新股認購權之發行價與當日該公司每股淨值間之差價贈與其子女，已具備贈與稅之課稅構成要件；從而，本件核有首揭財政部100 年11月10日令釋所稱贈與情事自明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實，有贈與稅核定通知書、復查決定、訴願決定書、志成德公司現金增資各股東認購股數明細（原處分可閱覽卷第194頁）、97年6月10日志德成投資股份有限公司股東名簿、臨時會議事錄、董事會議事錄及簽到簿（原處分可閱覽卷第113至116頁）等件可稽。本件兩造之爭點為：被告以原告於97年間，形式上雖放棄其所取得志成德公司之新股認購權，惟實質上藉由對該公司董事會之掌控，使該公司就其放棄認購部分依公司法第267條第3項規定洽由特定人認購時，洽由原告之子王福鼎、王德鼎認購，認定原告係以此迂迴方式將其新股認購權無償讓與其子，乃核定97年度贈與額總額64,942,352元，贈與淨額63,832,352元，核定原告應納稅額23,138,976元，是否適法？茲分述如下：
㈠按「（第1 項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，
就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；‧‧‧。」「（第1 項）除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「（第1 項）未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺贈稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第10條第1 項前段、第24條第1 項及行為時同法施行細則第29條第1 項所明定。
㈡次按，司法院釋字第420 號解釋明揭：「涉及租稅事項之法
律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦即租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又「按稅法不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。本件行為時業經司法院作成之釋字第420 號解釋（86年1 月17日公布）明揭：『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』（98年5月13日增修稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。」有最高行政法院102 年度第434 號判決可資參照。
㈢再按「公司發行新股時，除依前2 項保留者外，應公告及通
知原有股東，按照原有股份比例儘先分認，並聲明逾期不認購者，喪失其權利；原有股東持有股份按比例不足分認一新股者，得合併共同認購或歸併一人認購；原有股東未認購者，得公開發行或洽由特定人認購。」公司法第267 條第3 項定有明文。又財政部66年8 月15日台財稅第35440 號函釋：
「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」乃財政部基於其稅捐稽徵中央主管機關之權責，為執行遺贈稅法施行細則第29條規定，對於稅捐徵收技術性事項所為之釋示，核無違反法律保留原則，得予適用。另財政部99年9 月2 日台財稅字第09900208010 號函釋：「說明: ．．．。2 ．．．
．受贈子女取得未上市（櫃）公司現金增資之新股認購權利後，以其自有資金繳納增資股款，如新股每股之認購價格低於增資後每股之資產淨值，致受贈人取得之公司股權淨值大於其所支付之認股金額時，應以該差額為贈與金額，其計算公式如下：贈與金額：【｛（贈與時公司資產淨值＋本次增資股數×每股認購價格）÷（贈與時公司已發行股數＋本次增資股數）－每股認購價格｝×贈與認購股數】。」及財政部100 年11月10日令釋：「說明: 核釋公司辦理現金增資，原股東放棄依持股比例取得新股認購權之課稅規定。1 ．原股東係單純放棄新股認購權利者，不購成贈與行為。2 ．原股東形式上雖放棄認股，惟實質上係藉由其對公司董事會之掌控，使公司就其未認購部分於依公司法第267 條第3 項規定洽特定人認購時，以其指定之人為該特定人，於符合下列情況者，係以迂迴方式無償轉讓新股認購權予該特定人，應依實質課稅原則核課贈與稅，並由稽徵機關負舉證責任：（
1 ）增資公司以未上市、未上櫃且非興櫃之公司為限。（2）原股東對公司董事會洽特定人之行為具直接或間接之掌控力。（3 ）該特定人為原股東二親等以內親屬，如為其他第三人（含法人），以實質經濟利益仍歸原股東二親等以內親屬者為限。（4 ）每股認購價格與增資時每股淨值顯不相當且總價差鉅大，經核認以該價格增資並放棄認股有違一般經驗法則。」上開二函釋係財政部基於其中央主管機關之權責，對於公司辦理現金增資股東放棄新股認購權，於具備一定要件時，實質上應認定係該股東無償轉讓新股認購權之價差予該特定人，應依實質課稅原則核課贈與稅，核與司法院釋字第420 號解釋所揭示之實質課稅原則及遺贈稅法第4 條第
1 項、第2 項、第10條第1 項前段、同法施行細則第29條第
1 項規定無違，本院得予適用。「第按財政部100 年函釋，如上所述，核屬財政部依行政程序法第159 條第2 項第2 款規定，為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，而訂頒之解釋性行政規則，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自遺產及贈與稅法第4 條規定公布施行時起即有適用，……」亦有最高行政法院102 年度判字第434 號判決可資參照。
㈣經查，原告係志成德公司董事，志成德公司於97年6 月10日
上午10時召開股東臨時會，決議通過現金增資案( 增加資本
5 千萬元) ，發行新股細節授權董事會訂定；旋於同日上午11時召開董事會，就上開增資案，全體董事決議通過以每股面額10元發行新股5 百萬股，除保留10% 由員工承購外，其餘由原股東按照原持股比例認購，限於97年6 月13日前認股，逾期未認股者，視為棄權，由董事會洽由特定人認購，股款限於97年6 月16日前繳足，經志成德公司當日出席全體董事即董事長王錫麒（原告父親）、董事王廣成（原告之弟）及原告，渠等3 人一致同意通過，有股東名簿、股東臨時會議事錄及董事會議事錄可稽（原處分可閱覽卷第113 至116頁）。原告依原持股比例可認購1,385,699 股【5,000,000股* （1-10% ）*1,539,666股/5,000,000股】，惟實際認購942,467 股，其餘放棄443,232 股新股認購權，洽由原告之子訴外人王福鼎、王德鼎2 人認購，於97年6 月16日完納股款（同上卷第102 頁、194 頁）。又未上市、未上櫃公司之股票，於贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，是無法獲得具體股票同時期相當交易量之成交價格，故而僅得以營利事業之資產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額，代表該營利事業以貨幣計算之淨值，查志成德公司97年6 月16日公司資產淨值1,565,288,361 元，每股淨值為156.52元，有該公司當日資產負債表可稽；而每股認購價格10元與增資時志成德公司每股淨值156.52元相差甚距，原告放棄認股有違一般經驗法則，是原告並非單純放棄而另有目的，堪予認定。原告形式上雖放棄依持股比例取得新股認購權，惟志成德公司乃王姓家族100%持股之家族企業，有股東名簿及股東關係圖（原處分可閱覽卷第195 頁）可稽，原告對此亦無爭執，原告放棄本次增資案之新股認購權，由董事會洽特定人認購之決定與實際洽購行為，其家族完全掌控，乃洽由原告之子王福鼎、王德鼎認購，志成德公司董事長王錫麒、董事王廣成、王廣志各為特定人王福鼎、王德鼎之祖父、父、叔（見原處分可閱覽卷第195 頁股東關係圖），此舉顯係以迂迴方式無償轉讓新股443,232 股之認購權予該特定人即原告之子，實有迂迴藉由放棄認購現金增資股權方式，俾實質贈與認購價格與增資後股份資產淨值之差額權益甚明。從而，被告以增資基準日97年6 月16日，核算當日系爭認股權之贈與價值，核定原告97年度贈與總額64,942,352元，贈與淨額63,832,352元，應納稅額23,138,976元，符合實質課稅原則之精神，於法並無不合。
㈤雖原告主張本件情形非屬遺贈稅法第4條贈與而屬第5條視同
贈與云云，查系爭原告放棄之現金增資股認購權，既屬原告放棄股東優先認股權前即已附隨於志成德公司股票之利益，此利益本屬股東即原告所有，則其嗣後藉由公司法第267 條第3 項規定放棄新股認購權並洽特定人認購之外形，將系爭認購股權利益轉入其子王福鼎及王德鼎名下，使其子實際取得原告放棄之認購權益，顯見原告確有贈與系爭認購股權差額利益之意，且經其子王福鼎及王德鼎認購允受繳納股款在案，是原告此等行為係合致遺贈稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件。原告主張「充其量只能適用第5 條視同贈與，何能適用第4 條贈與？」，自無可取。
㈥又「公司法第267 條原股東新股認購權，係法律所賦予原股
東之財產權，只要依公司決定之配股比例、股價及認購期限表示認股，公司無權拒絕；惟於股東有限責任原則下，股東有行使權利與否之抉擇權。為使公司早日獲知股東是否行使新股認購權，公司法第267 條規定公司發行新股時，除保留員工優先認購之部分外，其餘於向外公開發行或洽由特定人認購前，應公告及通知原有股東，按照原有股份比例儘先分認，並聲明逾期不認購者，喪失其權利，屆期股東未行使其具體的新股認購權，固發生當然喪失此一權利，其未認購之新股即得公開發行或洽由特定人認購之私法效果。然若有具體事證足認此新股優先認購權具實質上經濟利益，並經原始股東利用該私法規定之形式，達到將該實質經濟利益無償讓與他人之情形，本於上揭實質課稅之公平原則，自應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅。」有最高行政法院102 年度判字第434 號判決可資參照。核財政部100 年11月10日令釋已將原股東單純放棄新股認購權與原股東形式上雖放棄認股，惟實質上係藉由其對公司董事會之掌控，使公司就其未認購部分於依公司法第267 條第3 項規定洽特定人認購時，以其指定之人為該特定人之情形予以區分，認前者不構成贈與行為；後者亦僅於符合該令釋所列一定條件，並由稽徵機關負舉證責任，始認係以迂迴方式無償轉讓新股認購權予該特定人，應依實質課稅原則核課贈與稅；尚與遺贈稅法第4 條規定意旨相符。本件對於原告於本件各階段所為之私法行為，如拋棄認購股權、洽由其子認購股權、志成德公司現金增資發行等行為，其私法上效果仍予以尊重。本件非僅依原告拋棄認購股權之行為，即認定其成立贈與契約，或有贈與行為；亦未以志成德公司董事會洽由原告之子認購，有違公司法第267 條第3 項規定，或以原告之子非以自有資金購買股權，認屬贈與；或僅憑志成德公司以每股10元作為發行新股之訂價基礎低於市價，違反公司發行新股之相關規定，而認定其有本件之贈與行為，乃係整體觀察綜合全部事證，依實質課稅原則而為處分。原告主張本件適用之財政部100 年11月10日令釋違反法律保留原則，增加納稅義務人之繳稅義務而違反稅捐稽徵法第11條之3 規定，依令釋反面解釋，若由非子女之特定人認購時，就該鉅額差異之利益非屬遺贈稅法第4 條贈與的課稅標的，該令釋「非無恣意課稅之違誤」云云，乃其個人歧異之法律見解，為不足採。
五、綜上所述，原處分（含復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及證據，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 26 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蕭 忠 仁法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 11 月 26 日
書記官 劉 育 伶