臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1115號105年5月11日辯論終結原 告 張淑熹訴訟代理人 鄧治萍 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 王麗琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月3日台財訴字第10413925000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告100年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額新臺幣(下同)1,711,737元，嗣經被告查得原告配偶陳志英與李治等18人，自民國(下同)94年起合夥經營不動產事業，並於100年9月20日出售屬合夥土地之坐落臺北市○○區○○段0○段00000000000000號等土地(下稱系爭土地)，核屬合夥事業出售土地之營利行為，乃輔導原告(申報納稅義務人)申報該合夥事業之營利所得。原告於102年7月29日自行補報營利所得14,232,661元，並補繳稅額5,023,490元，加計自動補報利息79,946元，案經被告依其申報核定系爭營利所得，並歸併核計原告綜合所得總額為15,944,398元，應退稅額1元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：被告所稱之合夥契約雖於95年11月27日簽訂，原計畫與其他合夥人共同購地建屋出售以獲利益，原訂有合資購買土地暨營建合夥書，就形式上確有合夥經營共同事業，但事實證明該合夥於事後因理念不合、資金缺乏，導致合夥的事實不存在，該合夥契約無法實現，合夥之事於98年即行解散無法成立。而原告配偶陳志英於98年9月間向曾劉碧美購買臺北市○○段0○段0000000000號土地，並將土地轉售大華建設股份有限公司(下稱大華公司)，該部分土地所有權人為李治、王自宣、陳志英等人，大華公司單獨與李治、王自宣、陳志英簽訂買賣契約書，承購價款為王自宣14,603萬元、陳志英14,655萬元、李治16,602萬元，依土地持分，分別支付所有權人帳戶，該土地自始登記個人所有，即屬個人之土地所有權人，該土地個人所有，其各自自行出售予大華公司，收款過戶，一切行為皆屬個人行為，符合個人出售土地免稅規定。另就被告所稱融資貸款之行為，僅為依合夥契約規定及銀行執行業務條件而為，取得之貸款亦為各合夥人保為個人財產各自運用，與合夥無涉等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。
三、被告則以：原告配偶陳志英與李治等18人自94年起，共同出資陸續購買系爭土地及同小段155之3、155之4、158之1等地號等土地，並以黃誠、游義宗、曾博宣等3人為各方出資人之代表人簽訂合夥契約，渠等有連續性共同商業行為，其營利目的至為明顯，堪認渠等間互約出資以經營共同事業，應屬實質合夥之營利事業。合夥為非要式行為，渠等間既有上述互約出資以經營共同事業之客觀事實，縱未全部具名訂立合夥契約，其合夥亦不得謂未成立。另觀渠等於100年9月20日共同出售土地、按投資比例償還銀行貸款等情，足認渠等間有利益共同分享及損益共同均霑之利害關係存在，而與一般個人出售土地行為本質不同。又原告配偶等18人雖於出售土地之同日(100年9月20日)解散合夥關係，惟合夥非解散後清算完結，其合夥關係不能消滅，且合夥經清算後尚有賸餘財產分派與各合夥人，則合夥人取得者除原出資額外，餘為出資經營所獲之利潤，無異合夥營利事業分配予合夥人之盈餘等語茲為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所述之事實，有原告100年度綜合所得稅核定通知書(更正前)、原告100年度綜合所得稅結算申報書(補申報)、自動補報稅額繳款書、被告100年度綜合所得稅核定通知書、原告103年3月7日復查申請書、被告104年1月6日財北國稅法二字第1030055144號復查決定、財政部104年6月3日台財訴字第10413925000號訴願決定（見原處分卷第122-125、112-114、126-129、134-136、137-143、172 -179頁）等件影本在卷可稽，堪認為真正。經核兩造之爭點為：原告配偶出售系爭土地予大華公司，所獲分配之金額，是否屬於所得稅法第14條第1項第1類規定之「合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額」？被告核定原告配偶陳志英於100年度有14,232,661元之營利所得，是否於法有據？
五、本案之判斷:㈠按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利
為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：……合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額、……合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「營利事業未依第1項及第2項規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額；其屬獨資、合夥組織之營利事業者，稽徵機關應於核定其所得額後，將其營利事業所得額直接歸併獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」行為時所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類、第15條第1項前段及第75條第5項分別定有明文。又財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部75年12月8日函釋）：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」係主管機關本於所得稅法第14條第1項規定所為之解釋，並未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所明定。又所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」揆以解釋涉及租稅事項之法律，依上揭稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得稅之課徵對象（最高行政法院104年度判字第625號判決意旨參照）。又「（第1項）稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。（第2項）前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。」「合夥，因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」分別為民法第667條第1項及第2項、第668條、第677條第1項及第692條所規定。且「合夥關係之存在與否，應就當事人有無互約出資經營共同事業之客觀事實予以認定，至有無辦理廠商登記，在所不問。」「合夥非要式行為，雖未訂立書據，其合夥亦不得謂未成立」最高法院64年台上字第1122號及32年上字第4718號著有判例。可知，所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，二人以上共同出資經營共同事業之事業體，並不以辦理營業登記、具備營業牌號或場所為必要；該事業體雖係須具有持續性及社會功能組織性，惟「持續性」並不以「永續經營」為必要，僅需有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件（最高行政法院101年度判字第228號判決意旨參照）。
㈢經查，原告配偶陳志英與李治等18人自94年起，共同出資陸
續購買臺北市○○區○○段1小段155之3、00000000000000000000000000號等土地，並以曾博宣、游義宗及黃誠（配偶李治）等3人為各方出資人之代表人簽訂合夥契約，李治、曾博宣及游義宗等3人並於98年9月28日於永豐銀行建成分行開立聯名帳戶，另於同年月日及同年12月28日以曾劉碧美名義，原告配偶陳志英等11人為連帶保證人，向永豐銀行貸款350,000,000元等情，有合資購買土地暨營建合夥書、永豐銀行授信及交易總申請書影本、曾劉碧美及原告配偶等12人共同簽發之本票影本、擔保物使用現況切結書影本及曾劉碧美永豐銀行新店分行帳戶（帳戶提領印鑑為李治、曾劉碧美、游義宗等3人）存提明細表附卷可稽（見原處分卷1第43-51、90-95、10-14頁）。可知，原告配偶陳志英與李治等18人共同出資購買土地、開立聯名帳戶及共同申請貸款等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，其連續性共同商業行為與單純個人售地行為本質不同，且渠等就合夥事務投資標的物、投資權利憑據、投資回收過程、工作之監督等營運、管理事項，共同推舉黃誠、游義宗、曾博宣為合夥事務執行業務代表，並約定依照出資比例分派盈餘，是渠等計畫辦理土地都市更新，共同購地建屋出售，其營利目的明顯，堪認渠等間互約出資以經營共同事業，應屬實質合夥之營利事業。又合夥非要式行為，渠等間既有上述互約出資以經營共同事業之客觀事實，縱未全部具名訂立合夥契約，其合夥亦不得謂未成立。
㈣次查，原告配偶陳志英與李治等11人，嗣於100年9月20日將
屬合夥財產之系爭土地出售予大華公司，共取得買賣價款合計1,095,096,623元，渠等並於同日按投資比例償還銀行貸款之事實，有土地買賣契約書影本2件、大華公司購買懷生段土地付款明細表、臺灣銀行支票影本38紙、土地所有權買賣移轉契約書永豐銀行新店分行帳戶存提明細、取款憑條影本（見原處分卷第86-89、75-80、60-70、58-59頁）附卷可稽，堪信為真實。觀諸渠等共同出售土地、按投資比例償還銀行貸款等情，可認渠等間有利益共同分享及損益共同均霑之利害關係存在，而與一般個人出售土地行為本質不同。又原告配偶與李治等18人雖於出售土地之同年月日（100年9月20日）解散合夥關係，惟合夥非解散後清算完結，其合夥關係不能消滅，且合夥經清算後尚有賸餘財產分派與各合夥人，則合夥人取得者除原出資額外，餘為出資經營所獲之利潤，無異合夥營利事業分配予合夥人之盈餘。被告依原告配偶陳志英、李治、王自萱等3人於100年9月20日共同出售系爭土地，各自移轉之土地面積占出售土地總面積之比例，各自移轉之土地面積占出售土地總面積比例，計算原告配偶出資比例約為12.996%【(原告配偶移轉土地面積15.8435坪∕渠等3人出售土地總面積49.5783坪)×渠等3人合資出資比例
40.67%】。此亦有所得分攤明細表可稽(見原處分卷第9頁），尚無不合。
㈤再按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關
各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第83條第1項定有明文。又「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（參見司法院釋字第218號、第356號解釋）。」（最高行政法院91年度判字第1867號判決意旨參照）。又上開帳簿文據（倘係「買賣業」，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1款之規定，係指日記簿、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之輔助帳簿--本件應按不動產買賣業同業利潤標準淨利率核算所得額，詳如後述）其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條亦定有明文。另所稱「未能提示」，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，均包括在內，亦經改制前行政法院著有61年判字第198號判例闡釋明確。倘納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。原告配偶陳志英等18人共同出售土地所取得之價款1,095,096,623元，核屬其合夥事業出售土地之營利行為，因其未能提示成本費用資料供核（被告曾輔導原告申報該合夥事業之營利所得，原告於102年7月29日自行補報營利所得14,232,661元，並補繳稅額5,023,490元，加計自動補報利息79,946元，此有100年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書可按(見原處分卷第112頁)，被告乃依所得稅法第83條第1項規定，按「不動產投資興建及租售」業（行業標準代號6700-12）同業利潤標準淨利率10%計算營利事業所得額，再依原告配偶陳志英之出資比例（約12.996% ），核定其營利所得14,232,661元；惟本件原告配偶陳志英等18人係共同出售系爭土地所取得之價款，與「不動產投資興建及租售」而取得代價有別，依法應按不動產買賣業（行業標準代號：6811-11 ）同業利潤標準淨利率17% 計算營利事業所得額，再依原告配偶陳志英出資比例（約12.996% ），核算原告配偶陳志英營利所得應為24,194,189元，而被告係按「不動產投資興建及租售」業之同業利潤標準淨利率10% 核算，據以核定原告配偶陳志英營利所得14,232,661元，即有違誤，惟屬對原告有利之核定，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分仍應予維持，訴願決定駁回原告之訴願，即無不合。
㈥原告雖主張100年7月4日合夥人已有共識終止合夥關係，並
於100年9月20日協議書中明確將終止合夥協議做成書面，原告並未辦理合夥登記，亦無須辦理解散清算，其於100年9月20日出售系爭土地予大華公司係個人行為，符合個人出售土地免稅規定云云。經查：
⒈按「營利事業應課徵營利事業所得稅，而綜合所得稅，則係
以個人為納稅義務之主體。個人在營利事業所得之盈餘，為營利所得，應合併其他各類所得，計算課徵綜合所得稅，為所得稅法第13條及第14條所明定。」改制前行政法院49年判字第131號著有判例可資參照。而前揭所得稅法第14條第1項第1類規定，合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額及獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額，均屬個人之營利所得。至合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，則應按核定之營利事業所得額計算之。至所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，雖無論係營利事業或自然人個人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種，同法既無就該盈餘所得免納所得稅之規定，則依財政部75年12月8日函釋意旨，自應合併各類所得申報繳納綜合所得稅。
⒉查本件依卷附之合資購買土地暨營建合夥書之記載：「㈢
但書⑴立合夥書人回分別登記持有不動產所有權，事關本案之運籌，產權在階段性有必要提供設定抵押權及金融單位作擔保或信託，立合夥書人願無條件配合辦理絕無異議，不影響出資比例為前提。⑵本標的物之不動產登記予各出資人名下，持有之名義人不得自行將產權作他項權利抵押或保證、出資、其他處分等事宜。……。」等語(見本院卷第12頁)，可知，土地雖由個人持有，惟各該合夥人必須無條件配合合夥事業達成營利目的所必要之設定抵押及擔保或信託，各該土地所有權人不能將土地作自行利用、設定、出租或其他處分等，故於95年間成立合夥關係時，土地即與單純個人持有之事實不同。原告雖主張98年間已經清算終結，惟並無具體事證可佐；況原告亦不否認100年9月20日另簽訂協議書，以100年9月20日為合夥解散日期，並提出協議書影本為證(見本院卷第20頁)，然觀諸該協議書第4、5、6點之約定，有關合夥事業財產例如公款帳戶餘額、地主保證金及法院擔保金，於合夥關係解散時依合夥比例分配；益徵於98年間合夥關係尚未解散，且尚未清算終結，始有於100年9月20日將屬上揭合夥財產之系爭土地部分出售予大華公司，並按投資比例償還銀行貸款之情。是被告仍依協議書認定100年9月20日係合夥解散之時間點，與出售土地予大華公司日期係同一日，並認定系爭土地出售予大華公司，應屬合夥之清算，進行剩餘財產之分配，核屬有據。原告上揭主張，尚難採據。
六、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告核定原告配偶陳志英於100年有營利所得14,232,661元，雖有不當，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分(含復查決定)仍應予維持，訴願決定遞予維持，尚無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 8 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 侯志融法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 8 日
書記官 李依穎