臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1131號105年12月14日辯論終結原 告 聯發科技股份有限公司代 表 人 蔡明介（董事長）訴訟代理人 許祺昌 會計師
李益甄 律師郭思吟 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 陳幸梅
王玉嫻上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月9日台財訴字第10313908500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由李慶華依序變更為吳英世、王綉忠，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告98年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究費新臺幣（下同）20,585,085,875元，被告查核結果，以其中攤折額1,636,097,952元，係原告向美商Analog Device Inc.（下稱ADI公司）收購手機晶片事業部，其中專利技術及商譽攤折數分別為310,604,441元及1,325,493,511元，與所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第96條規定未合，乃予以剔除，核定研究費18,948,987,923元，應補稅額150,209,713元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告於97年1月間以310,182,000美元（約為新臺幣10,060,
691,000元）出價取得ADI公司旗下Othello及SoftFone手機晶片產品線相關之無形資產、業務相關技術及團隊等資產組合。其中之專利技術，包括專利、申請中專利及專業技術3類，均可與ADI公司分離並個別出售移轉，原告取得後用以產生未來經濟效益，符合財務會計準則公報第37號（下稱第37號公報）規範無形資產應「具有可辨認性」及「可被企業控制」之要件，屬所得稅法第60條所稱無形資產；退步言之，前述未申請專利之專利技術，縱非該條所稱「專利權」，然既涵蓋所有手機晶片技術，為手機晶片產品營運所需，亦屬營業權，依查核準則第96條規定，應予轉正為營業權，而得分年攤提。有關被告要求提供全部236件專利權明細、年限、各項專利權價值及效益分析部分，其中於併購時已取得專利及申請專利中之項目，業經被告依件數核認；未申請專利權113件部分，後續由ADI公司申請或由原告於繼受後提出申請或續為申請，於世界各地取得專利權之明細表，依所得稅法第60條第1項規定，原告申報之專利權既屬出價取得，其攤折自屬於法有據。另原告向ADI公司所購買係與手機晶片相關之整批專利技術，且著重於原告就其整體運用所生之後續效益，而非針對單一專利技術評估價值並分別出，是原告於併購前所為之鑑價報告，自係就整批專利技術進行評價，而非單獨就各項專利技術單獨評價而加總其價值而為出價，且原告於進行IC設計時，通常會同時使用好幾種專利技術，是被告請求原告就每項專利權個別評估其價值並為效益分析者，並無實益，是被告要求原告提出各項專利權價值之效益分析，顯非原告申報本件專利權攤折之必要文件，而顯增加所得稅法第60條所無之限制，有違租稅法律主義。
㈡原告收購ADI公司取得之上開資產組合，確實符合會計研究
發展基金會（下稱「會計基金會」）97年（97）基秘字第074號函（下稱97年3月10日函）所稱「事業」，應肯認有商譽產生。詳言之：1.原告係自ADI公司受讓專利權（152項美國專利及76項申請中專利）、矽智財（在美國及大陸所發表3項光罩Mask Works著作、Soft IP及Hard IP）、研發中專案（以Blackfin處理器為主之發展專案）、客戶關係（承受ADI公司之客戶合約，包含供應商及下游廠商）及整合團隊，皆符合37號公報第8、9段所稱無形資產，亦屬會計基金會97年函稱可提供產出或有能力提供產出之經濟資源，符合該函所稱「投入」。2.原告藉由併購ADI公司手機晶片事業部，取得如內部自行開發之IC設計軟體、電子設計自動化工具
EDA IC設計工具、內部使用之供管理、企業用網路交換、伺服器/客戶端服務、郵件及工作流程及企業資源規劃系統（ERP）等軟體系統，得以進行IC設計、內部管理、客戶端服務管理、員工工作流程及企業資源規劃管理，用以處理所投入經濟資源以提供產出，並由ADI公司手機晶片事業部之主管副總領導整合之團隊執行處理程序，符合會計基金會97年函所稱由有技術及經驗之人員有慣例地執行處理程序。3.原告自96年併購ADI公司並整合該公司技術後，其手機晶片產品營收，自97年之108.6億元，於99年躍升為378.59億元，成倍數成長，另自ADI公司併入之重要客戶營收，成長率亦高達2182%，足以提供投資人、業主、成員或參與者報酬，與會計基金97年函所稱「產出」要件相符。4.原告購入之ADI公司手機晶片事業部，係屬該公司特定營業部門，於併購前即具有完整之產銷功能，依最高行政法院103年1月份庭長法官聯席會議決議意旨，即屬97年函所稱事業。又原告與ADI公司非關係人，雙方議定之交易價格，並無不合常規交易情事；原告係以現金出價取得ADI公司手機晶片產品線相關有形及無形資產，收購價格係屬真實；又原告收購ADI公司手機晶片事業部後，即可直接擴展進行手機無線通訊產品等相關業務，為對公司投資人成本最小、最迅速、最有效與最有利之支出，是其收購成本亦屬必要；ADI公司具有良好之客戶關係及市場占有率，有助於伊對新市場之開發，得利用伊所取得可辨認淨資產對其現有經營產生未來經濟綜效。
且原告已委請外部獨立專家就上開可辨認資產之公平價值進行評估，並提出相關文件，已依最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，證明取得ADI公司之手機晶片事業部之收購成本係屬真實、必要且合理，縱被告有所質疑，亦應命原告逐一為補強證明或予以轉正，而無逕剔除全數商譽攤提之理等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於商譽攤折額及專利技術攤折額部分均撤銷。
四、被告則以：㈠依最高行政法院97年判字第550號判例及財政部67年4月4日
台財稅第32189號函釋內容，營利事業以未取得專利權之經營團隊所擁有專門技術作價，或使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第60條有關計提攤折之規定。所得稅法第60條第1項規定之商標權、著作權、專利權及各種特許權，係有法律規定為準據之無形資產，均屬法律所定之權利，從而「營業權」亦應具有類似之性質與條件，而依財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋(下稱財政部100年8月12日令釋)內容可知，「營業權」應以電業法及民營公用事業監督條例所稱之營業權為準據，營業權之攤銷應以法律所賦予經主管機關依法登記者為範圍。本案系爭專利技術未經核准登記取得專利權部分，無所得稅法第60條計提攤折規定之適用，亦無從轉正為營業權。專利權之計算攤折標準係以取得後法定享有之年數，其經濟效益期限可合理估計者，應於效用存續期限內，以合理而有系統之方法分期攤銷；其攤銷期限及計算方法，應予註明。無明確經濟效益期限之無形資產，不得攤銷。依原告提示取得專利權讓與明細表中所列之有效期限，其於取得後法定享有之年數有6年至20年之差異，且各項專利權之有效期限顯不相同，則原告逕依5年期間予以攤折計算，顯與規定不符。再者，原告主張專利權購置金額3,243,480,000元係依據所提示之鑑價報告中所載讓與項目價值約為100.22百萬美元計算，然依鑑價報告第42頁所載，該報告評估標的專利技術經濟年期係推定為10年（即2007年8月起至2017年7月止），且其係採用權利金節省法來求取其價值，是原告亦未針對其所假設之專利技術經濟年期基礎來攤折專利權金額，其列報之金額，顯無所據。原告未有各項專利技術之攤折明細，且主張向ADI公司所購買者係與手機晶片相關之整批專利技術，係著重於整體運用所生之後續效益，而非針對單一專利技術評估價值並分別出價，致被告無從依首揭規定意旨據以審酌，且無形資產應註明評價基礎，其經濟效益期限可合理估計者，應於效用存續期限內，以合理而有系統之方法分期攤銷，其攤銷期限及計算方法，應予註明；無明確經濟效益期限之無形資產，不得攤銷，是原告未善盡舉證責任及協力義務，自得予以全數剔除，惟被告原查衡酌原告確已取得123件具專利權之技術，按未申請或取得專利權之件數113件占全部236件之件數比例核算攤折額310,604,441元（3,243,480,000元×113件÷236件÷5年），予以剔除，係基於合理性之考量，核屬對原告有利之處分。又原告主張原未申請專利權113件中，後續由ADI公司申請或由原告於繼受後提出申請或續為申請，已取得專利權之部分，應依所得稅法第60條第1項規定予以追認乙節，依其提供之明細表，尚難認定其係屬原未申請專利權113件之明細，且其亦未載明各項專利權之有效年限、金額及提供效益分析，是原告之主張，核不足採。
㈡依第25號公報之會計處理規定，「收購成本」超過「取得可
辨認淨資產公平價值」為「商譽」，則有關原告98年度營利事業所得稅結算申報，原告提示之付款證明與其主張出價金額美金310,182,000元不符；又原告申報商譽6,817,211,133元，則其收購成本10,060,691,000元減除該商譽申報數6,817,211,133元後，核算系爭部門之「淨資產公平市價」僅3,243,479,867元，未達系爭商譽之1/2，縱被告將其中已依法取得商標權及著作權之價額189,743,584元轉列為可辨認之無形資產，其商譽仍高達6,627,467,549元（6,817,211,133－189,743,584）。又原告僅提示「無形資產」之鑑價報告，仍未能就收購成本及取得可辨認淨資產、負債之公平價值提示相關證明文件及數字計算過程明細資料供核，致無從據以審酌及計算其「淨資產公平市價」及「商譽」。商譽代表收購公司對無法個別辨認且具預期未來經濟效益之資產所支付之價款，而未來經濟效益可能歸因於該公司良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產間所產生之綜效，多依存於企業，是商譽具有與企業不可分之特性，無法單獨移轉，必須與整個企業一起轉讓。依原告提示之相關資料綜合判斷結果，ADI公司手機事業部並非完整獨立之產銷營運部門，尚不符合「事業」之定義，原告雖已出價「收購」ADI公司之手機晶片事業部，惟並未與ADI公司進行「合併」，是ADI公司之主體既未全部消滅，則原告自無可能概括承受ADI公司之「全部權利義務」。從而原告之收購行為，尚不符合第25號公報所規範「企業合併」採「購買法」之要件，故原告僅係收購ADI公司之無形資產，亦即系爭收購行為無法產生「商譽」。又系爭收購行為既經認定無法產生「商譽」，自無從依最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，據以查核原告取得ADI之手機晶片事業部之收購成本是否真實、必要及合理，且符合第25號公報規定之評價原則。是被告否准認列系爭商譽攤折額1,325,493,511元，核屬有據。至原告援引最高行政法院101年判字第290號判決乙案，僅能拘束該個案，並不影響本件原處分之認定等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書影本（見原處分卷3第145頁）、調整法令及依據說明書影本（見原處分卷3第138-143頁）、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（見原處分卷2第62頁、本院卷第10-18頁），堪認為真正。經核本件兩造爭點為：被告以原告98年度營利事業所得稅結算申報，認列研究費中，向ADI公司收購手機晶片事業部而取得之專利技術攤折額310,604,441元及商譽攤折額1,325,493,511元，與所得稅法第60條及查核準則第96條規定不符為由，予以剔除，是否適法？
六、本院之判斷：㈠原處分剔除專利權攤折額310,604,441元部分:
1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」「（第1項）稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。……（第5項）稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」所得稅法第24條第1項前段、第60條第1項、第3項、第80條第1項及第5項分別定有明文。財政部依所得稅法第80條第5項授權，所訂查核準則第96條第1款、第3款第3目、第4目規定：「各項耗竭及攤折：一、各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不予認定。……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。……㈣商譽最低為5年。」可知，得依前揭規定攤提成本者，應以「出價取得」之商譽、營業權、著作權、商標權、專利權及其他各種特許權等無形資產為限。是營利事業以經營團隊所擁有之專門技術作價，如未取得專利權，即非屬所得稅法第60條第1項所列各種無形資產，且該等未取得專利之技術，客觀上之經濟價值如何，難以認定，其可為營利事業創造何等經濟效益，亦非營利事業所得充分預測及掌控，更無法定之權利期限可作為計算攤折之標準，基於課稅明確、公平原則，及避免租稅規避之考量，自不宜將所得稅法第60條所定無形資產，擴張解釋為包括「專門技術」在內。次按稅務訴訟之舉證責任分配，與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。是以，關於營利事業所得加項之收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至有關所得計算基礎之減項，即成本、費用及損失，乃權利發生後之消滅事由，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
前引所得稅法第60條第3項，明定專利權之攤折額，應依取得成本按取得後法定享有之年數計算，故營利事業主張以出價取得專利權而分年攤折成本者，自應就其取得專利權之成本提出證據，以證明其列報之攤折額符合上開所得稅法條文規定。
2.經查，原告於98年度研究費項下列報之專利技術攤折額648,696,000元，係依其所提由中華徵信所企業股份有限公司（下稱中華公司）出具之「亞德諾半導體（ADI）手機晶片業務之可辨認無形資產價值評估」報告（下稱評估報告），認原告因出價而自ADI公司手機晶片事業部受讓之專利技術價值，約為100.22百萬美元，取其整數即100百萬美元，乘以當時新臺幣兌換美元之匯率32.4348，為3,243,480,000元，再分5年攤折之金額一節，有評估報告之報告總結可稽（參見原處分卷第3卷第246頁）。惟上述專利技術價值，係中華公司針對原告自ADI公司手機晶片事業部受讓之236項專利技術，包括65項專利（Patents -Issued）、58項申請中專利（Patent Applications- Pending）及113項技術（Technology），所估算之價值，此觀該評估報告表2-4「專利及申請中專利項目統計」及表2-6「技術項目統計」之記載即明（參見該2表格之「讓與」部分，原處分卷3第285頁）。是原告取得ADI公司手機晶片事業部上述236項專利及技術中，僅65項為所得稅法第60條第1項所定專利權，得依同條第3項規定計算攤折額，其餘171項中之58項尚在申請專利，另113項則根本未提出專利申請，故均非所得稅法第60條所定無形資產，其取得成本自不得列報攤提。然上開評估報告，僅就ADI公司讓與原告之236項專利及技術合計之總體價值予以估計，並未逐項予以評價，故自其內容，無從得知原告已取得之65項專利權價值為何，又被告曾要求原告就其取得之每項專利權個別評估其價值並為效益分析，惟原告並未提出，則被告依其查得資料，以原告自ADI公司受讓之專利權65項，加計申請中專利58項，合計123項，占其所受讓專利及技術總數236項之比例為據，就原告98年度列報專利權攤折額中之338,091,559元（即3,243,480,000元÷5年÷236件×123件＝338,091,559元），予以准許，經核尚非無據，且將原告在申請中之專利納入計算攤折額之基礎，已為對原告有利之認定，則被告依此計算結果，對原告列報之其餘攤折額310,604,441元（專門技術3,243,480,000元÷5年÷236件×113件＝310,604,441）予以否准，並無違誤。
3.原告雖主張其取得ADI之專利技術符合第37號公報規範無形資產應「具有可辨認性」及「可被企業控制」之要件，係屬所得稅法第60條規定之無形資產。又系爭專利技術縱非屬「專利權」，然該技術為手機晶片產品營運所需，亦屬收購系爭專利技術所取得之營業權，應予轉正為營業權，並依同法規定分年攤提。另原告向ADI公司所購買係與手機晶片相關之整批專利技術，且著重於原告就其整體運用所生之後續效益，而非針對單一專利技術評估價值並分別出，是原告於併購前所為之鑑價報告，自係就整批專利技術進行評價，而非單獨就各項專利技術單獨評價而加總其價值而為出價，是被告要求原告提出各項專利權價值之效益分析，顯非原告申報本件專利權攤折之必要文件，而顯增加所得稅法第60條所無之限制，有違租稅法律主義云云。惟依前述，原告自ADI公司受讓之236項專利及技術中，僅65項已取得專利，得依法攤折成本，是該65項專利權之價值，涉及為原告營利事業所得減項之成本攤折金額計算，根據上述關於舉證責任分配之說明，自應由原告舉證以實其說。至司法院釋字第650號解釋，係認為財政部於81年1月13日修正發布之查核準則第36條之1第2項，對於公司資金貸與股東或任何他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅，因事涉人民繳納稅捐之客體，復欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，違反憲法第19條租稅法律主義之規定，與本件原告就其主張於申報營利事業所得時得減除之取得專利權成本，因未能就個別專利權之價值提出證據證明，經被告依據所查得資料，以原告已取得及申請中之專利數目，占其所受讓專利及技術總數之比例准予攤折者，核屬二事。原告據以指稱其依法並無就所取得各項專利權之價值提出證據之義務，被告以其未提出該項資料，就其所列報專利攤折額中之310,604,441元予以否准，有違租稅法定主義，自無可採。
4.原告又主張其因收購ADI公司手機晶片事業部，所取得未申請專利之113項技術，縱非所得稅法第60條之「專利權」，然既涵蓋所有手機晶片技術，為手機晶片產品營運所需，亦屬同條所定營業權，其取得費用應得分年攤提云云。惟查，所得稅法第60條第1項所定無形資產，係先列舉營業權、商標權、著作權及專利權，最後加上「各種特許權」之概括規定，其中商標權、著作權及專利權均屬法律所賦予並保障之權利，而同條第3項第3款明定「其他各種特許權」係以取得後法定享有之年數作為計算攤折之標準，亦屬法律所賦予並保障之權利；可知，無論其等之權利內涵及效力均有實證法之明文，與「缺乏實證法保證其實現、以致不具形式外觀要件」之「經濟實力」或「市場優勢」有別，則經由法律整體表現之關聯意義所為論理解釋，應認該條所定之權利，均屬法律所賦予並保障之權利，則其中之「營業權」，亦以法律所賦予並保障者為限。財政部100年8月12日令釋：「所得稅法第60條規定之營業權，係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，就所得稅法第60條營業權範圍所為之解釋，與所得稅法意旨尚無牴觸，亦未增加法律所無之限制，與法律保留原則無違，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起適用。從而，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法），其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，該等事業乃具備訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性；且依此觀之，所得稅法第60條所定營業權，並非泛指一般營業行為衍生之商業價值，則原告主張其因收購而取得ADI公司手機晶片事業部尚未申請專利之113項技術，雖非專利權，然既為經營手機晶片產品所需要，應屬所得稅法第60條所稱營業權云云，亦無足取。
㈡原處分剔除商譽攤提額1,325,493,511元部分:
1.按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」「各項耗竭及攤折：一、……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：
㈠營業權為10年。……㈣商譽最低為5年。」為行為時所得稅法第60條第1項及查核準則第96條第3款所規定。第按，營利事業所得稅之會計事項，除依所得稅法等相關法令規定，應於申報時予以帳外調整外，本應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載。依第37號公報無形資產之會計處理準則第2段規定：「2.⑴本公報無形資產之定義：具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益。……」第3段規定：「下列項目不適用本公報之規定：
……⑹企業合併採購買法而取得之商譽（依照財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」處理）。」第10段規定：「本公報所稱之無形資產須可個別辨認並與商譽有所區分。企業合併所取得之商譽，代表收購公司對無法個別辨認或無法分別認列且具預期未來經濟效益之資產所支付之價款。……」第12段規定：「可被企業控制：12.企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產……。」是以無形資產必須具「可被企業控制」性，即企業有能力取得無形資產所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益，否則不得主張所得稅法第60條之攤折（最高行政法院104年度判字第799號判決意旨參照）。
2.至於商標權、著作權……等個別資產與商譽雖均屬無形資產，但商標權、著作權……等具有「可辨認性」，商譽則具有「不可辨認性」，因此，其等認定所適用之財務會計準則公報也有不同，前者適用第37號公報，後者為第25號公報。易言之，二者具有「互斥關係」，不可能有「縱認不屬於前者（後者），亦可屬於後者（前者）」之論述存在。蓋財務報表要素之認列，是指將符合財務報表要素定義和認列標準的項目，以文字和金額列入資產負債表或損益表的過程。換言之，會計事項發生時，須以原始憑證為依據，擇用符合要素定義和認列標準之會計科目，據以編製記帳憑證而認列入帳，以供編製財務報表。而資產之「可辨認性」與「不可辨認性」係資產「固有之本質」要素，於會計事項發生時即須定性認列憑以入帳，縱使認列入帳以後，其攤折數額不符合課稅所得減項之列報要件，亦「無由」使資產「可辨認」之本質隨即轉變成「不可辨認」，反之亦然（最高行政法院105年度判字第250號判決意旨參照）。
3.又企業收購他企業財產或營業而能產生商譽，必然是因為購入之財產或營業，其組合本身具備組織結構特徵，而能產生綜效。而此等具有綜效之組織結構特徵，必須有其判準。此等判準，因為現行有效實行之法規範（包括法律、法規命令或行政規則）均無規定，因此有會計基金會97年函之作成，以為補充。而在會計基金會97年函中，是以「事業」一詞來描述前開具綜效之財產或營業組合，並經司法及行政實務一再予以援用及詮釋，以補法律漏洞之不足，自屬適格之法規範。又最高行政法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議已對會計基金會97年函之規範意旨作成出詮釋。針對該解釋函第一段所稱之「組成事業之三要素」，就「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點」之原因事實，認為上開原因事實「僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，不符合會計基金會97年函所稱之『事業』定義」（最高行政法院105年度判字第86號判決意旨參照）。
4.經查：①依據原告與ADI公司及其子公司所簽訂買賣合約（下稱「
系爭契約」）記載之雙方當事人，賣方包括ADI公司及其海外9家子公司（包括Analog荷蘭公司、Analog丹麥公司、Analog英格蘭公司、Analog印度公司、Analog香港公司、Analog韓國公司、Analog上海公司、Analog中國公司及Analog臺灣公司，見原告證物卷2第27頁），顯見原告收購之所謂「ADI公司手機晶片事業部」，係分屬於ADI公司及其海外子公司之資產組合，而非僅ADI公司內之其中一個手機晶片事業部門。
②次查，依系爭契約1.1( a)及1.2( a)分別約定：「資產移
轉：……交易完成時，各賣方應自行或促使其子公司（擁有收購資產者）將其對於『收購資產』之權利、所有權及利益，以未負擔任何擔保權益之狀態，出售、出讓、轉讓、移轉及交付予買方或買方於交易完成日前至少5個營業日以書面指定之全資子公司（統稱「買方指定人」），買方並應自行或促使買方指定人自各賣方及其子公司購買或取得之。……」（見原告證物卷2第27頁）及「支付收購價金：買方應承接或促使相關買方指定人於交易完成時承擔『承擔債務責任』，並依賣方母公司於交易完成前至少2個營業日交付買方之匯款指示，從立即可動用資金電匯現金支付收購價金予賣方母公司，以作為收購資產出售及移轉之對價。……」（見原告證物卷2第28頁）可知，所謂之「ADI公司手機晶片事業部」，係由原告及其海外子公司所共同收購及支付價金，此並為原告自承在卷（見本院卷第96頁反面）。
③再查，依原告所提供原告及其海外子公司收購ADI公司手
機晶片事業部之給付買賣價金一覽表，顯示所謂「ADI公司手機晶片事業部」之「有形資產」均係由原告海外之子公司購買，僅「無形資產」係由原告購買（至於原告新加坡子公司支付之權利金，則與ADI公司手機晶片事業部之資產及負債無涉，見本院卷第96頁及反面）；再觀諸原告所提供原告海外子公司承受ADI公司手機晶片事業部資產明細表，顯示原告海外子公司分別承受所謂「ADI公司手機晶片事業部」之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備、租賃改良、辦公設備、交通及運輸設備等有形資產，且上開有形資產係分屬ADI公司、Analog英格蘭公司、Ana log丹麥公司、Analog愛爾蘭公司、Analog中國公司、Ana log韓國公司、Analog新加坡公司所有，原告亦自承其僅購買「ADI公司手機晶片事業部」之無形資產，「ADI公司手機晶片事業部」之存貨、在製品、有形資產則由原告海外子公司購買等情（見原告證物卷3第1頁）。
亦即ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產，係分別由原告之海外子公司收購，原告僅收購ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產。
④另查，依系爭契約1.1( b)及(d)分別約定：「除外資產：
縱本合約有不同規定，收購資產不包括除外資產。」及「除外債務責任：縱本合約有不同規定，買方及買方指定人僅承擔來自賣方及其各自子公司之承擔債務責任，並不承受除外債務責任。所有除外債務責任仍為賣方及其各自子公司之債務責任。」（見原告證物卷2第28頁）可知，原告及其海外子公司所收購ADI公司及其海外子公司之手機晶片事業部資產組合，不包括「除外資產」及「除外債務責任」。此亦為原告自承其收購「ADI公司手機晶片事業部」，並不包括除外資產及除外負債等語在卷（見本院卷第88頁反面）。復依系爭契約第XI條之定義，所謂「除外資產」，係「指(a)揭露事項表第1.1( b) (i)項所列之任何資產；(b)除存貨以外之所有流動資產（包括現金及應收帳款）；(c)所有已授權智慧財產權；(d)所有網路財產；(e)受移轉契約以外之任何契約或合約；(f)位在中華人民共和國境內之任何固定資產；以及(g)所有退稅權利或稅捐減免權，但本合約第1.2( b)、第7.1( a)或合約書（Letter Agree ment）另有規定除外。」（見原告證物卷2第34頁）又所謂「除外債務責任」，則係「指承擔債務責任〔按依系爭契約第XI條之定義，「承擔債務責任」指在交易完成日以後，依照受移轉契約而於交易完成日之後首次發生之相關事件、條件或情況，因而產生或衍生之所有賣方債務責任（但不包括賣方或其子公司在交易完成日之前不遵守合約條款而產生之債務責任）。〔見原告證物卷2第31頁〕以外，賣方或其子公司（或賣方或其子公司之前手，或賣方事業或資產一部或全部之先前擁有者）現有或未來發生之任何性質債務責任，包括以下各項（但限於未明確列舉於承擔債務責任者：(a)由賣方或賣方之子公司現在、過去、未來營運或經營任何賣方或任何賣方關係企業之業務所產生或相關之一切債務責任。(b)因除外資產而發生或相關之一切債務責任。(c)一切債務責任與承諾：(ⅰ)有關於賣方或其子公司現任或前任員工或承包商，但就留用及續用承包商部分應不包括(A)買方依據本合約第9條規定明示承受之責任，或(B)相關之特定預付資產（例如保單）已依照適用之員工福利計畫條款出售、轉讓、讓渡或交付買方（於此情況則為與員工福利計畫相關之責任或承諾）；(ⅱ)有關於留用員工或續用承包商在交易完成日以前之遞延報酬；(ⅲ)因完成本合約所交易而到期之責任，包括任何責任與承諾之繼續、保留或交易紅利；以及(ⅳ)有關於賣方或其子公司之股票選擇權及其他有關股權之薪酬計畫。(d)所有負債；(e)所有關於稅捐之債務責任及承諾，但買方依據本合約第7條、授權合約或合約書（Letter Agreement）所承受之債務責任及承諾除外；以及(f)交易完成日以前因行銷或銷售任何產品所產生之債務責任。」（見原告證物卷2第34-35頁）顯見，原告及其海外子公司所收購之資產組合，並未包括ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部除存貨以外之所有流動資產（包括現金及應收帳款）、所有已授權智慧財產權、所有網路財產、位在中華人民共和國境內之任何固定資產等「除外資產」，所承擔之負債，更僅侷限於交易完成日後所發生之ADI公司及其海外子公司的債務，至於ADI公司及其海外子公司已發生或未來發生之任何性質債務責任（包括現在、過去、未來營運所產生之一切債務責任、因除外資產而發生之一切債務責任、有關於ADI公司及其海外子公司現任或前任員工或承包商之一切債務責任及承諾、有關於留用員工或續用承包商在交易完成日以前之遞延報酬、有關於股票選擇權及其他有關股權之薪酬計畫、所有負債、交易完成日以前因行銷或銷售任何產品所產生之債務責任等），均屬「除外債務責任」，而不在原告及其海外子公司承擔之範圍內。
⑤綜上，依前揭財務會計準則公報、會計基金會97年函及最
高行政法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，商譽係由「收購成本」與「所取得可辨認淨資產公平價值」兩項之差額所衡量，商譽具有「不可辨認性」，須依附於「事業」及其可辨認資產始有價值，自無法脫離「事業」及其可辨認資產而獨立存在，而具有「與『事業』及其可辨認資產不可分」之特性。是須由單一企業收購屬上述符合「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「資產組合」（兼含可辨認之全部資產及負債），客觀上具有提供產出之投入及處理程序的完整產銷功能，且收購企業必須自行使用購入之「資產組合」，始符合會計基金會97年函所稱「事業」之定義，並得依第25號公報列報攤提該「事業」之商譽。惟綜觀上揭事證，系爭契約之法律關係係存在於原告及ADI公司及其海外子公司之間；原告主張伊收購之所謂「ADI公司手機晶片事業部」，實係分屬於ADI公司及其海外子公司等數公司之資產組合，而非僅屬於單一ADI公司內之其中一個手機晶片事業部門；又ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產，係由原告之海外子公司收購及支付價金取得，原告則僅收購並取得ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產；且原告及其海外子公司共同收購之資產組合，並未包括ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部除存貨以外之所有流動資產（包括現金及應收帳款）、所有已授權智慧財產權、所有網路財產、位在中華人民共和國境內之任何固定資產等「除外資產」，所承擔之負債，更僅侷限於交易完成日後所發生之ADI公司及其海外子公司的債務，至於ADI公司及其海外子公司已發生或未來發生之任何性質債務責任（包括現在、過去、未來營運所產生之一切債務責任、因除外資產而發生之一切債務責任、有關於ADI公司及其海外子公司現任或前任員工或承包商之一切債務責任及承諾、有關於留用員工或續用承包商在交易完成日以前之遞延報酬、有關於股票選擇權及其他有關股權之薪酬計畫、所有負債、交易完成日以前因行銷或銷售任何產品所產生之債務責任等），均屬「除外債務責任」，而不在原告及其海外子公司承擔之範圍內。易言之，原告於系爭收購案中所取得者，僅係分屬ADI公司及其海外子公司之手機晶片事業部的可辨認無形資產，而未包括有形資產及「除外資產」，亦未承擔「除外債務責任」，甚至連提供投入研發設計以產出成果之ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部的電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產，亦不在原告收購之範圍內（此部分係由原告海外子公司收購），足徵原告所收購之資產組合，非但不屬具備「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「資產組合」（兼含可辨認之全部資產及負債），客觀上亦欠缺得以「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，尚不符合會計基金會97年函所稱「事業」之定義，自不得依第25號公報列報攤提商譽。從而，被告否准認列原告收購所謂「ADI公司手機晶片事業部」之商譽攤折數1,325,493,511元部分，自非無據。
⑥依據前揭會計基金會97年函，買方取得之活動及資產組合
是否為「事業」，應依據該組合是否能由市場參與者經營及管理來作判斷，而非依據賣方是否將其當作事業經營或買方是否意圖將其當作事業經營來作判斷。是原告主張與系爭收購案交易總額相較，ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產所占金額比例甚低，且該有形資產均非伊經營手機晶片事業所必需，不影響伊收購之無形資產得以獨立運作「事業」之完整產銷功能，基於商業重要性原則，原告所收購ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之資產組合（可辨認無形資產），符合會計基金會97年函所稱「事業」之定義，其得列報攤提該事業之「商譽」云云，核無足採。
⑦原告雖主張依ADI公司手機晶片事業部併購前之損益表，A
DI公司手機晶片事業部之營業收入主要來自產品之銷貨收入，支出之費用則包含工程、行銷、銷售、行政管理及營業費用，且於每季均盤點其產品存貨，足見ADI公司手機晶片事業部，具有獨立於該公司其他部門之銷售與管理功能。又原告係從事IC設計業，能使原告經由營業行為產生綜效進而獲得超額盈餘之可辨認資產，為無形資產，而非固定資產，原告既依系爭契約，出價取得ADI公司手機晶片事業部能為其創造超額獲利能力之無形資產，其手機晶片產品營收並因而呈倍數成長，自ADI公司併入之重要客戶營收亦大幅增加，足以提供投資人、業主、成員或參與者報酬，所收購之資產組合，已符合會計基金會97年函所稱「事業」定義，得適用第25號公報規定而認列商譽。至於ADI公司手機晶片事業部之除外資產，非其經營手機晶片事業所必須，除外負債非屬ADI公司手機晶片事業部之所有債務責任者，亦不應由其繼受，是其雖未繼受有形資產、除外資產與除外負債，亦不影響其收購之ADI公司手機晶片事業部係屬「事業」之本質云云。惟查：
A.依行為時第25號公報及最高行政法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，商譽係由「收購成本」與「所取得可辨認淨資產公平價值」2項之差額所衡量，是商譽之最基本特徵為其具有「不可辨認性」，並須依附於企業及其可辨認資產始有其價值，而與企業及其可辨認資產不可分離。從而，商譽原則上無法脫離企業（含可辨認資產）而為單獨交易之標的，必須連同企業（含可辨認資產）一併購買方能取得。會計基金會97年函雖將行為時第25號公報針對「企業合併」採購買法之會計處理所作規範，擴張適用於一公司收購他公司「事業」之情形，惟仍以公司所收購之「事業」，為具備完整產銷功能之特定營業部門，客觀上得以獨立進行投入、處理程序及產出者，始得認列商譽。
B.承前所述，原告係與其海外子公司共同收購分屬ADI公司與其海外子公司等數公司之資產組合，且原告僅取得ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產，有形資產均由原告之海外子公司出價取得，故ADI公司及其海外子公司之手機晶片事業部縱有原告所稱獨立於ADI公司其他部門之銷售與管理功能，亦係由數家公司之手機晶片事業部門共同完成，而非來自於單一「事業」，故與會計基金會97年函所稱事業，必須特定營業部門自身即具備完整產銷功能者不符。又原告僅收購分屬ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產，該等無形資產如未經原告與其自身之營運或處理程序「整合」，無從轉化成具體之產出；以原告所舉自併購ADI公司後，研發之MT6253產品為例，其自述由研發至量產過程，自工程師撰寫程式、交研發本部進行後製（實體化）、測試產品之面積及效能、將IC產品交付晶圓代工廠製作、由工程師將工程品提供給客戶測試、客戶測試後復由工程師進行改良或調整、確認產品狀況及良率、對外界發表量產後之產品及出貨等階段（參見本院卷第27頁反面），均由原告本身之工程師、研發人員、產品檢測、業務等部門職員執行，且須使用原告之電腦資訊設備、研究設計設備等有形資產，至原告因收購所承受由ADI公司手機晶片事業部主管領導之整合團隊，僅在原告公司人員執行上開處理程序時，提供ADI公司過往進行研發時所累積之經驗與技術（見本院卷第27頁）。由此足見，原告雖經由系爭契約而收購取得ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部門之智慧財產、員工等無形資產，惟如未透過原告自身之處理程序，並無法提供產出，是原告所購買者，不過係ADI公司及其海外子公司多數資產之單純加總，並非可進行投入、處理程序及產出，具有完整產銷功能之特定營業部門，原告稱其所收購資產組合，已符合會計基金會97年函所稱「事業」定義，得適用第25號公報規定而認列商譽云云，殊無可採。
C.再查，原告與其海外子公司既非概括承受ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部門之全部權利義務，尚將部分資產與債務排除於收購範圍，鑑於商譽係企業於收購事業時所取得由其他資產（諸如良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產）所產生無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，具有與被收購事業不可分之特性，亦難認原告僅收購ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部門之部分資產行為，有何商譽產生。原告主張其雖未繼受ADI公司及其海外公司之有形資產、除外資產與除外負債，惟不影響收購之ADI公司手機晶片事業部係屬「事業」且產生商譽之本質云云，乃忽略商譽與事業不可分離之特質，亦無足取。
⑧末按營業與商譽雖均屬無形資產，但營業權具有「可辨認
性」，商譽則具有「不可辨認性」，故所適用之財務會計準則公報亦有不同，前者適用第37號公報，後者為第25號公報。蓋財務報表要素之認列，是指將符合財務報表要素定義和認列標準的項目，以文字和金額列入資產負債表或損益表的過程。換言之，會計事項發生時，須以原始憑證為依據，擇用符合要素定義和認列標準之會計科目，據以編製記帳憑證而認列入帳，以供編製財務報表。而資產之「可辨認性」與「不可辨認性」係資產「固有之本質」要素，於會計事項發生時即須定性認列憑以入帳，縱使認列入帳後，其攤折數額不符合課稅所得減項之列報要件，亦「無由」使資產「可辨認」之本質隨即轉變成「不可辨認」，反之亦然。另依前引所得稅法第60條、查核準則第96條關於無形資產耗竭及攤提規定，原告欲使用何會計科目（營業權或商譽），申報其認為因併購發生無形資產之耗竭及攤提，應由其自行決定，被告方有依其申報內容依法審核之義務，且因營業權與商譽二者在稅法上之攤提年限並非相同，即前者為10年，後者最低為5年，被告自不得任意調整原告申報之科目。原告98年度營利事業所得稅結算申報，已表明所列報研究費項下之1,363,442,227元，為收購ADI公司手機晶片事業部而取得商譽之攤折額（原處分卷1第988頁），經被告審認其中1,325,493,511元部分，因不符商譽攤折規定，予以否准，詳如前述，則原告嗣於本件訴訟中，主張其自ADI公司手機晶片事業部承受客戶營業技術、市佔率、契約關係等營業權益，而該等營業權益屬第37號公報第8、9段所稱商譽範疇，得適用第25號公報認列商譽云云，依上說明，尚難採憑。至於最高行政法院101年度判字第290號判決認：「收購行為雖非以概括承受被收購公司全部權利義務為目的，但收購之標的如果包括被收購公司的營業權者，即可能因其原有良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理，與可辨認資產間產生綜合效果，而預期未來經濟效益（商譽），縱使被收購公司的員工將全數資遣，仍遺有良好之顧客關係、經營地點等可預期之未來經濟效益。」亦係以公司收購之標的包括他公司之「營業權」為立論基礎，原告執該判決內容主張其申報之商譽攤折額應被准許，依上說明，仍無足取。
七、綜上所述，原告98年度營利事業所得稅結算申報，經被告以原處分（含復查決定）剔除原告收購所謂「ADI公司手機晶片事業部」而取得專利技術之攤折額310,604,441元及商譽攤折額1,325,493,511元部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）上開對其不利部分，為無理由，應予駁回。又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 4 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 侯志融法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 1 月 11 日
書記官 李依穎