臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1132號105年11月30日辯論終結原 告 聯發科技股份有限公司代 表 人 蔡明介訴訟代理人 許祺昌會計師
李益甄 律師郭思吟 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 陳幸梅
王玉嫻上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月9日發文字號台財訴字第10313908620號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告代表人原為李慶華，嗣於本件訴訟程序進行中，依序變更為吳英世、王綉忠，茲據各新任代表人先後具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告99年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究費新臺幣（下同）17,228,903,377元，其中648,696,000元及1,363,442,227元，係原告主張因向美商Analog Device
Inc.（下稱ADI公司）收購手機晶片事業部而取得之專利技術及商譽，分5年攤折之數額。被告初查，以上述專利技術攤折額中之310,604,441元及商譽攤折額中之1,325,493,511元，與所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條規定未合，乃否准認列，核定研究費15,592,805,425元，應補稅額55,445,210元。原告不服，申請復查，未獲被告102年10月21日北區國稅法一字第1020019175號復查決定（下稱復查決定）變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠伊於97年1月間以310,182,000美元（約為新臺幣10,060,691,000元）出價取得ADI公司旗下Othello及SoftFone手機晶片產品線相關之無形資產、業務相關技術及團隊等資產組合。其中之專利技術，包括專利、申請中專利及專業技術3類，均可與ADI公司分離並個別出售移轉，伊取得後用以產生未來經濟效益，符合財務會計準則公報第37號（下稱第37號公報）規範無形資產應「具有可辨認性」及「可被企業控制」之要件，屬所得稅法第60條所稱無形資產；退步言之，前述未申請專利之專利技術，縱非該條所稱「專利權」，然既涵蓋所有手機晶片技術，為手機晶片產品營運所需，亦屬營業權，依查核準則第96條規定，應予轉正為營業權，而得分年攤提。㈡伊收購ADI公司取得之上開資產組合，確實符合會計研究發展基金會（下稱「會研會」）97年3月10日（97）基秘字第074號函（下稱97年3月10日函）所稱「事業」，應肯認有商譽產生。詳言之：⒈伊係自ADI公司受讓專利權（152項美國專利及76項申請中專利）、矽智財（在美國及大陸所發表3項光罩Mask Works著作、Soft IP及Hard IP）、研發中專案（以Blackfin處理器為主之發展專案）、客戶關係（承受ADI公司之客戶合約，包含供應商及下游廠商）及整合團隊，皆符合37號公報第8、9段所稱無形資產，亦屬會研會97年3月10日函稱可提供產出或有能力提供產出之經濟資源，符合該函所稱「投入」。⒉伊藉由併購ADI公司手機晶片事業部，取得如內部自行開發之IC設計軟體、電子設計自動化工具EDA IC設計工具、內部使用之供管理、企業用網路交換、伺服器/客戶端服務、郵件及工作流程及企業資源規劃系統（ERP）等軟體系統，得以進行IC設計、內部管理、客戶端服務管理、員工工作流程及企業資源規劃管理，用以處理所投入經濟資源以提供產出，並由ADI公司手機晶片事業部之主管副總領導整合之團隊執行處理程序，符合會研會97年3月10日函所稱由有技術及經驗之人員有慣例地執行處理程序。⒊伊自96年併購ADI公司並整合該公司技術後，其手機晶片產品營收，自97年之108.6億元，於99年躍升為378.59億元，成倍數成長，另自ADI公司併入之重要客戶營收，成長率亦高達2182%，足以提供投資人、業主、成員或參與者報酬，與會研會97年3月10日函所稱「產出」要件相符。⒋伊購入之ADI公司手機晶片事業部，係屬該公司特定營業部門，於併購前即具有完整之產銷功能，依最高行政法院103年1月份庭長法官聯席會議決議意旨，即屬97年3月10日函所稱事業。又伊與ADI公司非關係人，雙方議定之交易價格，並無不合常規交易情事；伊係以現金出價取得ADI公司手機晶片產品線相關有形及無形資產，收購價格係屬真實；又伊收購ADI公司手機晶片事業部後，即可直接擴展進行手機無線通訊產品等相關業務，為對公司投資人成本最小、最迅速、最有效與最有利之支出，是其收購成本亦屬必要；ADI公司具有良好之客戶關係及市場占有率，有助於伊對新市場之開發，得利用伊所取得可辨認淨資產對其現有經營產生未來經濟綜效。且伊已委請外部獨立專家就上開可辨認資產之公平價值進行評估，並提出相關文件，已依最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，證明取得ADI公司之手機晶片事業部之收購成本係屬真實、必要且合理，縱被告有所質疑，亦應命伊逐一為補強證明或予以轉正，而無逕剔除全數商譽攤提之理。㈢並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）對其不利部分均撤銷。
四、被告抗辯：原告99年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究費17,228,903,377元，惟查：㈠原告列報其取自ADI公司手機晶片事業部之專利技術攤折額648,696,000元（購置金額3,243,480,000元÷攤提年限5年）部分，依其購買ADI公司手機晶片事業部之相關鑑價報告，其專利技術讓與件數共計236件，其中113件並未申請或取得專利權，核非屬所得稅法第60條及查核準則第96條所定無形資產，應否准認列，惟因鑑價報告未分別評估各項專利技術之價值，爰剔除其未申請或取得專利權之件數占全部件數比例核算攤折額310,604,441元。㈡原告另列報商譽攤折額1,363,442,227元（商譽6,817,211,133元÷攤提年限5年）部分，其主張係因購買ADI公司之手機晶片事業部而產生，依簽證會計師之說明，原告僅取得ADI公司之手機晶片事業部，並非併購ADI公司，故無法提供該部門之相關資產負債表及財簽報告。又上述商譽攤折額包含商標、客戶關係、整合團隊、矽智財、軟體工具及商譽等，依鑑價報告所載，其中：⒈商標部分計有840,000美元已登記商標權，矽智財部分計有5,010,000美元已取得著作權，核屬首揭所得稅法第60條及查核準則第96條規定之無形資產，故被告准予提列攤折額，核算本部分商標權及著作權攤折額37,948,716元〔（840,000美元＋5,010,000美元）×匯率32.4348÷攤提年限5年〕；⒉商譽部分因具有與企業不可分割之特性，原告係收購ADI公司之手機晶片事業部，非整個公司，核與企業併購法第4條第3款所定合併，係由新設或存續公司概括承受消滅公司全部權利義務者有別，亦不符財務會計準則公報第25號（下稱第25號公報）所規範企業合併採購買法之要件，故該收購行為無法產生商譽，自無商譽攤折之適用；⒊其餘部分（未登記商標權之商標、未取得著作權之矽智財、客戶關係及軟體工具等）非屬無形資產之範圍，其購入成本核無攤折之適用，是原告列報此部分商譽攤折額1,325,493,511元（1,363,442,227元－37,948,716元）應予剔除。綜上，被告核定原告99年度研究費15,592,805,425元（17,228,903,377元－310,604,441－1,325,493,511元），並無不合，原告訴請撤銷，為無理由等語。並聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有被告對原告99年度營利事業所得稅結算申報所為核定通知書、調整法令及依據說明書、復查決定書及訴願決定書，附原處分卷3第358、352、353頁、訴願卷第19至26頁及本院卷第10至19頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：被告以原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報之研究費中，向ADI公司收購手機晶片事業部而取得專利技術攤折額310,604,441元及商譽攤折額1,325,493,511元部分，與所得稅法第60條及查核準則第96條規定不符為由，否准認列，有無違誤？茲分別論述如下：
㈠被告對原告列報因收購ADI公司收購手機晶片事業部而取得
專利技術攤折額中之310,604,441元，否准認列，並無違法：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」「（第1項）稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。……（第5項）稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」所得稅法第24條第1項前段、第60條第1項、第3項、第80條第1項及第5項分別定有明文。財政部依所得稅法第80條第5項授權，所訂查核準則第96條第1款、第3款第3目、第4目規定：「各項耗竭及攤折：一、各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不予認定。……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。……㈣商譽最低為5年。」可知，得依前揭規定攤提成本者，應以「出價取得」之商譽、營業權、著作權、商標權、專利權及其他各種特許權等無形資產為限。是營利事業以經營團隊所擁有之專門技術作價，如未取得專利權，即非屬所得稅法第60條第1項所列各種無形資產，且該等未取得專利之技術，客觀上之經濟價值如何，難以認定，其可為營利事業創造何等經濟效益，亦非營利事業所得充分預測及掌控，更無法定之權利期限可作為計算攤折之標準，基於課稅明確、公平原則，及避免租稅規避之考量，自不宜將所得稅法第60條所定無形資產，擴張解釋為包括「專門技術」在內。次按稅務訴訟之舉證責任分配，與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。是以，關於營利事業所得加項之收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至有關所得計算基礎之減項，即成本、費用及損失，乃權利發生後之消滅事由，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。前引所得稅法第60條第3項，明定專利權之攤折額，應依取得成本按取得後法定享有之年數計算，故營利事業主張以出價取得專利權而分年攤折成本者，自應就其取得專利權之成本提出證據，以證明其列報之攤折額符合上開所得稅法條文規定。
⒉經查，原告於99年度研究費項下列報之專利技術攤折額648,
696,000元，係依其所提由中華徵信所企業股份有限公司（下稱中華公司）出具之「亞德諾半導體（ADI）手機晶片業務之可辨認無形資產價值評估」報告（下稱評估報告），認原告因出價而自ADI公司手機晶片事業部受讓之專利技術價值，約為100.22百萬美元，取其整數即100百萬美元，乘以當時新臺幣兌換美元之匯率32.4348，為3,243,480,000元，再分5年攤折之金額一節，為原告所陳明（參見本院卷第85頁），並有評估報告之報告總結附原處分卷3第108頁可稽。
惟上述專利技術價值，係中華公司針對原告自ADI公司手機晶片事業部受讓之236項專利技術，包括65項專利（Patents-Issued）、58項申請中專利（Patent Applications-Pending）及113項技術（Technology），所估算之價值，此觀該評估報告表2-4「專利及申請中專利項目統計」及表2-6「技術項目統計」之記載即明（參見該2表格之「讓與」部分，原處分卷3第94頁）。是原告取得ADI公司手機晶片事業部上述236項專利及技術中，僅65項為所得稅法第60條第1項所定專利權，得依同條第3項規定計算攤折額，其餘171項中之58項尚在申請專利，另113項則根本未提出專利申請，故均非所得稅法第60條所定無形資產，其取得成本自不得列報攤提。然上開評估報告，僅就ADI公司讓與原告之236項專利及技術合計之總體價值予以估計，並未逐項予以評價，故自其內容，無從得知原告已取得之65項專利權價值為何，又被告曾要求原告就其取得之每項專利權個別評估其價值並為效益分析，惟原告並未提出，則被告依其查得資料，以原告自ADI公司受讓之專利權65項，加計申請中專利58項，合計123項，占其所受讓專利及技術總數236項之比例為據，就原告99年度列報專利權攤折額中之338,091,559元（即3,243,480,000元÷5年÷236件×123件＝338,091,559元），予以准許，經核尚非無據，且將原告在申請中之專利納入計算攤折額之基礎，已為對原告有利之認定，則被告依此計算結果，對原告列報之其餘攤折額310,604,441元予以否准，並無違誤。
⒊原告雖主張：伊係向ADI公司購買與手機晶片相關之整批專
利技術，非針對單一專利技術評估價值並分別出價，且伊進行IC設計時，通常會同時使用多種專利技術，故有關伊取得上述236項專利及技術價值之效益分析資料，並非原告申報專利權攤折之必要文件，被告強求伊提出該項資料，乃增加所得稅法第60條所無之限制，揆諸司法院釋字第650號解釋理由書意旨，乃違反租稅法律主義云云。惟依前述，原告自ADI公司受讓之236項專利及技術中，僅65項已取得專利，得依法攤折成本，是該65項專利權之價值，涉及為原告營利事業所得減項之成本攤折金額計算，根據上述關於舉證責任分配之說明，自應由原告舉證以實其說。至司法院釋字第650號解釋，係認為財政部於81年1月13日修正發布之查核準則第36條之1第2項，對於公司資金貸與股東或任何他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅，因事涉人民繳納稅捐之客體，復欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，違反憲法第19條租稅法律主義之規定，與本件原告就其主張於申報營利事業所得時得減除之取得專利權成本，因未能就個別專利權之價值提出證據證明，經被告依據所查得資料，以原告已取得及申請中之專利數目，占其所受讓專利及技術總數之比例准予攤折者，核屬二事，原告據以指稱其依法並無就所取得各項專利權之價值提出證據之義務，被告以其未提出該項資料，就其所列報專利攤折額中之310,604,441元予以否准，有違租稅法定主義，自無可採。
⒋原告復主張：伊因收購ADI公司手機晶片事業部，所取得未
申請專利之113項技術，縱非所得稅法第60條之「專利權」，然既涵蓋所有手機晶片技術，為手機晶片產品營運所需，亦屬同條所定營業權，其取得費用應得分年攤提云云。惟查，所得稅法第60條第1項所定無形資產，係先列舉營業權、商標權、著作權及專利權，最後加上「各種特許權」之概括規定，其中商標權、著作權及專利權均屬法律所賦予並保障之權利，而同條第3項第3款明定「其他各種特許權」係以取得後法定享有之年數作為計算攤折之標準，亦屬法律所賦予並保障之權利；可知，無論其等之權利內涵及效力均有實證法之明文，與「缺乏實證法保證其實現、以致不具形式外觀要件」之「經濟實力」或「市場優勢」有別，則經由法律整體表現之關聯意義所為論理解釋，應認該條所定之權利，均屬法律所賦予並保障之權利，則其中之「營業權」，亦以法律所賦予並保障者為限。財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋：「所得稅法第60條規定之營業權，係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，就所得稅法第60條營業權範圍所為之解釋，與所得稅法意旨尚無牴觸，亦未增加法律所無之限制，與法律保留原則無違，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起適用。從而，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法），其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，該等事業乃具備訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性；且依此觀之，所得稅法第60條所定營業權，並非泛指一般營業行為衍生之商業價值，則原告主張：伊因收購而取得ADI公司手機晶片事業部尚未申請專利之113項技術，雖非專利權，然既為伊經營手機晶片產品所需要，應屬所得稅法第60條所稱營業權云云，亦無足取。
㈡被告對原告列報因收購ADI公司手機晶片事業部而取得商譽攤折額中之1,325,493,511元，否准認列，亦無違誤：
⒈按行為時（下同）企業併購法第4條第4款：「本法用詞定義
如下：……四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。……」及第35條（嗣於104年7月8日修正條次為第40條，惟內容未修正）：「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」等規定，係在規範「收購」之行為態樣，及公司併購如產生商譽，其攤銷之年限，非謂公司進行併購必定會產生商譽，此觀諸後一條文之立法理由：「公司進行併購『如』有商譽之產生，依照一般公認會計原則第23條規定，應按一定之年數予以攤銷……」即明。且觀諸企業併購法第1條規定，該法之立法目的，係「為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率」，則企業合併須能以組織之調整，使企業經營效率獲有實質助益，始不違背企業併購法之立法意旨。是如徒有企業併購之表象，即僅形式上符合企業併購法第4條第4款所稱收購行為，惟實質上企業根本不可能因該併購而提升經營效率或產生任何綜效，則該企業併購自無商譽之產生，亦無企業併購法第35條攤銷商譽成本規定之適用。
⒉次按查核準則第2條第1、2項規定：「（第1項）營利事業所
得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。（第2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」再揆諸行為時商業會計法第13條規定：「商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」經濟部依該條授權訂定之商業會計處理準則第2條則規定：「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」前揭商業會計處理準則條文所稱「一般公認會計原則」，依經濟部96年6月26日經商字第09600092520號函釋意旨，其範圍包括「財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻」。準此，財務會計準則公報亦屬稅務行政法之法源（最高行政法院104年度判字第275號判決意旨參照）。從而，原告商業會計事務之處理，自應遵循上開查核準則及會研會所公布各號財務會計準則公報與其解釋等規範。
⒊又按行為時第25號公報「企業合併─購買法之會計處理」第
17段規定：「收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：⑴因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日』之公平價值衡量。⑵將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；若所取得可辨認淨資產公平價值超過收購成本，則其差額應就非流動資產（具公開市價之長期證券投資及擬於短期內出售之固定資產除外）分別將其公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為遞延貸項（負商譽）。資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。」至其公平價值之決定，係依該公報第18段規定，就各資產負債項目逐一評估公平價值：「企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴金融商品……。⑵應收款項……。⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨……。②在製品存貨……。③原料……。⑷待出售非流動資產或待出售處分群組……。⑸廠房與設備……。⑹可辨認無形資產：例如合約、專利權、特許權、客戶及供應商名單、有利之租賃契約等……。⑺其他資產：例如土地及折耗性自然資源等……。⑻應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務……。⑼應計負債……。⑽其他負債及承諾事項：包括不利之租賃契約、合約、承諾事項，以及因收購而發生之部門結束費用等……。」⒋再按會研會97年3月10日函釋示略以：「一、財務會計準則
公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。二、事業係指一能經營管理之活動及資產組合……。事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。事業通常有產出，惟產出非該組合符合事業定義之必要部分……。組成事業之三要素，定義如下：⒈投入：經由處理程序，可提供產出或有能力提供產出之經濟資源。例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要資料或權利之能力，以及員工。⒉處理程序：處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化，但依規則或慣例執行處理程序之有技術及經驗之人員，亦可能提供能處理投入以提供產出之必要程序（會計、帳單、薪工及其他管理制度通常非屬提供產出之處理程序）。⒊產出：投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，該報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益……取得之活動及資產組合是否為事業，應依據該組合是否能由市場參與者經營及管理來作判斷，而非依據賣方是否將其當作事業經營或買方是否意圖將其當作事業經營來作判斷。……四、若取得之活動及資產組合不符合事業之定義，不得適用第25號公報……。」可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。而商譽之產生，或因經營管理、或因服務、或因產品品質、或因可辨認資產組合，所產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須由單一企業收購屬上述符合「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。再者，符合會研會97年3月10日函所定企業合併之「事業」，其必要組成為具有提供產出之投入及處理程序之完全能力，亦即商譽僅能依存於該等投入及處理程序而存在，蓋因商譽無法獨立於其他資產或資產群組而自行產生現金流量，需與其他淨資產併同使用，始能產生經濟效益而未能單獨認列特性之故。是以，商譽資產之本質原即無從脫離與其共同產生現金流量之其他資產（或投入及處理程序）而可於其他公司之帳上單獨認列入帳。從而，如由數企業共同收購一「事業」，而各自取得該「事業」之特定部分，或由數企業共同收購數企業之特定部門，而各自取得數企業之特定部分資產，且各該特定部分資產不符合「事業」組成之3要素，乃欠缺提供產出之投入及處理程序之完全能力，均不符合會研會97年3月10日函關於收購「事業」之定義，自不得依第25號公報列報攤提「商譽」。
⒌復按第25號公報所指企業合併，其合併對象除了「公司」外
，依會研會97年3月10日函，亦包括一公司之「事業」。惟該會研會函所稱「事業」，必須完全符合以下之特徵或標準方屬之（不合於其中任何一個標準者，即不可認列商譽）：⑴收購方必須自行使用購入之資產組合，故批發商購入「生產線」之資產組合，而與第三人合作，由該第三人使用購入之「生產線」從事生產，再交由收購方出售者，即非自行使用購入之資產組合，該生產線組合不符合「事業」之定義。⑵購買之資產組合不可以是營業據點之「土地」、「房屋」及「固定資產」組合（因為上開函釋認：「事業」係指一能經營管理之活動及資產組合）……。⑶購買之資產組合必須兼含負債，如果僅有資產及營業之權益而不含負債者，與企業併購法第4條所指之「合併」有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，不能產生商譽。故證券公司購買其他證券公司之固定資產、設備及營業，而非整個公司者，與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，不得列報商譽攤銷。依上開標準，一公司所購買者，如僅屬多數資產之單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，即不符合會研會97年3月10日函所稱「事業」之定義，不得認列商譽（最高行政法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。從而，單一企業收購單一公司之「事業」，收購企業必須自行使用購入之資產組合，且購買之資產組合，須屬具有完整產銷功能之特定營業部門，客觀上得進行投入、處理程序及產出，以及購買之資產組合必須兼含該「事業」之全部權利義務（包括被收購企業之金融商品、應收款項、製成品存貨、商品存貨、在製品存貨、原料、待出售非流動資產或待出售處分群組、廠房與設備、可辨認無形資產及其他資產等全部資產，以及承擔包括被收購企業之應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務、應計負債、其他負債及承諾事項等全部負債），始符合會研會97年3月10日函所稱「事業」之特徵或標準。
⒍基上，商譽係一種不可辨認之無形資產，指企業所具超額獲
利能力之價值，商譽構成要素包括：⑴高素質之職工隊伍；⑵科學之管理制度；⑶良好之社會關係及社會形象；⑷悠久之歷史；⑸先進之技術及豐富之經驗；⑹優質之產品及服務等所產生之綜效。因商譽之特性，通常依存於企業，具有「與企業不可分」之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，方能買入該企業之商譽。至會研會97年3月10日函，固規定公司如收購僅屬企業一部分之「事業」者，亦適用第25號公報，惟並非漫無限制，細繹該函釋對「事業」所為定義，可知公司收購之「事業」，必須能獨立於母企業外而自我具有商譽，即其不僅應具有資產之有形價值，且須能使一般人產生其係「獨立企業體」，而非僅屬母企業內部某一部門之印象者，其收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分，始得依第25號公報列為商譽。蓋「事業」於脫離母公司前，係使用與母企業相同之人事制度、獎金制度、處理程序（例如進出貨及運輸流程設計），顧客亦多係基於對母企業長年經營而建立之信譽，而購買該「事業」為母企業生產之產品；惟該「事業」脫離母企業而單獨營運時，因人員減少、資金縮水、商品流量變小，難以適用原來之制度，且因規模變小（例如由全球性企業中脫離，變成地方性之單位），進、出貨時議價之籌碼降低，復無法使用母公司已建立口碑之品牌銷售產品，故於脫離母公司後，未必具有同等獲利能力。從而，併購「事業」者若欲主張商譽之攤折，除須證明該「事業」客觀上具有前揭商譽要素之「超額獲利能力」外，更須證明該等商譽要素於其脫離母企業後依舊存在。
⒎原告於99年度研究費項下，列報因97年度取得「ADI公司手
機晶片事業部」之商譽攤折額1,363,442,227元（參見原處分卷3第1671頁），此項金額係以原告主張因收購「ADI公司手機晶片事業部」而支付總價款美金310.182百萬元，扣除評估報告認為原告所受讓專利與技術價值約100萬美元後之
210.182百萬美元，按匯率32.4348計算折合為新臺幣之金額6,817,211,133元後，分5年攤折之數額；另依評估報告所示，該210.182百萬美元包括原告取得之「矽智財」、「商標」、「客戶關係」、「整合團隊」、「軟體工具」等無形資產項目之價值（參見原處分卷3第107至110頁）。被告就原告取得之上述商標權中業經登記者，及已取得著作權之矽智財部分，認與所得稅法第60條及查核準則第96條等規定相符，准予原告依評估報告估算之價值（已登記商標權為美金840,000元、已取得著作權之矽智財為美金5,010,000元，參見原處分卷3第1701、1695頁），提列攤折額37,948,716元〔（840,000美元＋5,010,000美元）×匯率32.4348÷5年〕；茲兩造所爭議者，在於被告對原告列報之其餘商譽攤折額1,325,493,511元，認為不符商譽攤折之要件，予以剔除，有無違誤？經查：
⑴依據原告與ADI公司及其子公司所簽訂買賣合約（下稱「系
爭契約」）首頁記載之雙方當事人，賣方包括ADI公司及其海外9家子公司（包括Analog荷蘭公司、Analog丹麥公司、Analog英格蘭公司、Analog印度公司、Analog香港公司、Analog韓國公司、Analog上海公司、Analog中國公司及Analog臺灣公司，原處分卷3第881頁），顯見原告收購之所謂「ADI公司手機晶片事業部」，係分屬於ADI公司及其海外子公司之資產組合，非僅ADI公司內之其中一個手機晶片事業部門。
⑵次查，依系爭契約1.1( a)及1.2( a)分別約定：「資產移轉
：……交易完成時，各賣方應將或促使其子公司（擁有收購資產者）將其對於『收購資產』之權利和權益，出售、出讓、轉讓、移轉和交付予買方，或買方於交易完成日前至少5個營業日以書面指定之全資子公司（統稱「買方指定人」），不附帶任何擔保權益。」（原處分卷3第881頁）及「價金支付：買方應承接或促使相關買方指定人於交易完成時承接承擔負債，並依母公司於交易完成前至少2個營業日交付買方之匯款指示，從立即可動用資金電匯現金支付收購價金予母公司，以作為收購資產出售及移轉之對價。……」（原處分卷3第880頁）可知，原告係與其指定之全資子公司共同收購分屬於ADI公司及其海外子公司之資產組合，並共同支付價金。
⑶再查，依原告所提供原告海外子公司承受ADI公司手機晶片
事業部資產明細表，顯示原告海外子公司分別承受所謂「ADI公司手機晶片事業部」之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備、租賃改良、辦公設備、交通及運輸設備等有形資產，且上開有形資產係分屬ADI公司、Analog英格蘭公司、Analog丹麥公司、Analog愛爾蘭公司、Analog中國公司、Analog韓國公司、Analog新加坡公司所有（參見外放之附件29）；又上開有形資產之買賣價金，均由原告之海外子公司支付，原告則係收購上開評估報告所列「矽智財」、「商標」、「客戶關係」、「整合團隊」、「軟體工具」等無形資產等情，為原告所自承，復有評估報告及原告所製作其與海外子公司收購ADI公司手機晶片事業部之給付買賣價金分配情形表可佐（參見原處分卷3第107至110頁，本院卷第84頁反面、第88頁）。由此可知，ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產，係分別由原告之海外子公司收購，無形資產方由原告收購。
⑷另查，依系爭契約1.1( b)及(d)分別約定：「除外資產：縱
本合約有不同規定，收購資產不包括除外資產。」及「除外負債：縱本合約有不同規定，買方及買方指定人僅承接來自賣方及其各自子公司之承擔負債，並不承受除外負債。所有除外負債仍為賣方及其各自子公司之負債。」（原處分卷3第881、880頁）可知，原告及其海外子公司所收購ADI公司及其海外子公司之手機晶片事業部資產組合，不包括「除外資產」及「除外負債」。復觀諸系爭契約第XI條之定義，所謂「除外資產」，係「指(a)披露事項表第1.1( b) (i)項所列之資產；(b)除存貨以外之所有流動資產（包括現金及應收帳款）；(c)所有已授權智慧財產；(d)所有網路財產；(e)已出讓契約以外之任何契約或合約；(f)位在中國境內之任何固定資產；以及(g)所有退稅權利或稅捐減免權，但本合約第1.2( b)、第7.1( a)或合約書（Letter Agreement）另有規定除外。」（原處分卷3第842頁）又所謂「除外責任」，則係「指買方已承受債務責任〔按依系爭契約第XI條之定義，『已承受債務責任』指在結算日以後因已出讓契約所產生之事件或情況而於結算日之後發生或到期之所有賣方債務責任（但不包括賣方或其子公司在結算日之前不遵守合約條款而產生之債務責任），參見原處分卷3第845頁〕以外，賣方或其子公司（或賣方或其子公司之繼有者，或賣方事業或賣方資產任何部分之先前擁有者）現有或未來發生之任何性質債務責任，包括以下各項（但限於已承受債務責任未明確列舉之債務責任：(a)賣方或任何賣方事業之關係事業現在、過去、未來之營運或經營行為所產生之一切責任。(b)因除外資產而發生之一切責任。(c)關於以下事項之一切責任與承諾：(ⅰ)有關於賣方或其子公司現任或前任員工或承包商，但就續任員工及續用承包商部分應不包括(A)買方依據本合約第9條規定明示承受之責任，或(B)相關之特定預付資產（例如保單）已依照適用之員工福利計劃條款出售、轉讓、讓渡或交付買方（如為與員工福利計劃相關之責任或承諾）；(ⅱ)有關於續任員工或續用承包商在結算日以前之遞延報酬；(ⅲ)因本合約所合致交易而產生之責任，包括任何責任與承諾之繼續、保留或交易紅利；以及(ⅳ)有關於賣方或其子公司之股票選擇權及其他有關股權之薪酬計畫。(d)所有負債；(e)所有關於稅捐之責任及承諾，但買方依據本合約第7條、授權合約、或合約書（Letter Agreement）所承受之責任及承諾除外；以及(f)因結算日以前所為之產品行銷或銷售而產生之責任。」（原處分卷3第841、842頁）顯見原告及其海外子公司收購之資產組合，並未包括ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部除存貨以外之所有流動資產（包括現金及應收帳款）、所有已授權智慧財產權、所有網路財產、位在中華人民共和國境內之任何固定資產等「除外資產」，所承擔之負債，更僅侷限於交易完成日後所發生之ADI公司及其海外子公司的債務，至於ADI公司及其海外子公司已發生或未來發生之任何性質債務責任（包括現在、過去、未來營運所產生之一切債務責任、因除外資產而發生之一切債務責任、有關於ADI公司及其海外子公司現任或前任員工或承包商之一切債務責任及承諾、有關於留用員工或續用承包商在交易完成日以前之遞延報酬、有關於股票選擇權及其他有關股權之薪酬計畫、所有負債、交易完成日以前因行銷或銷售任何產品所產生之債務責任等），均屬「除外責任」，不在原告及其海外子公司承擔之範圍內。
⑸綜上，系爭契約之法律關係乃存在於原告與ADI公司及其海
外子公司之間；原告主張伊收購之所謂「ADI公司手機晶片事業部」，實係分屬於ADI公司及其海外子公司等數公司之資產組合，非僅屬於單一ADI公司內之其中一個手機晶片事業部門；又原告依系爭契約購買取得者，僅係分屬ADI公司及其海外子公司之手機晶片事業部的可辨認無形資產，不包括有形資產及「除外資產」，亦未承擔「除外負債」，甚至連提供投入研發設計以產出成果之ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產，亦不在原告收購之範圍內，而係由原告之海外子公司收購，足徵原告收購之資產組合，非但不屬具備「投入」、「處理程序」及「產出」等3要素之單一完整「資產組合」（兼含可辨認之全部資產及負債），客觀上亦欠缺得以「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，尚不符合會研會97年3月10日函所稱「事業」之定義，自不得依第25號公報列報攤提商譽。是被告否准認列原告收購所謂「ADI公司手機晶片事業部」之商譽攤折數1,325,493,511元部分，自非無據。
⒏原告雖主張：依ADI公司手機晶片事業部併購前之損益表，
ADI公司手機晶片事業部之營業收入主要來自產品之銷貨收入，支出之費用則包含工程、行銷、銷售、行政管理及營業費用，且於每季均盤點其產品存貨，足見ADI公司手機晶片事業部，具有獨立於該公司其他部門之銷售與管理功能。又伊係從事IC設計業，能使伊經由營業行為產生綜效進而獲得超額盈餘之可辨認資產，為無形資產，而非固定資產，伊既依系爭契約，出價取得ADI公司手機晶片事業部能為伊創造超額獲利能力之無形資產，伊之手機晶片產品營收並因而呈倍數成長，自ADI公司併入之重要客戶營收亦大幅增加，足以提供投資人、業主、成員或參與者報酬，所收購之資產組合，自已符合會研會97年3月10日函所稱「事業」定義，得適用第25號公報規定而認列商譽。至於ADI公司手機晶片事業部之除外資產，非伊經營手機晶片事業所必須，除外負債非屬ADI公司手機晶片事業部之所有債務責任者，亦不應由伊繼受，是伊雖未繼受有形資產、除外資產與除外負債，亦不影響伊收購之ADI公司手機晶片事業部係屬「事業」之本質云云。惟查：
⑴依行為時第25號公報及最高行政法院103年1月份第2次庭長
法官聯席會議決議意旨，商譽係由「收購成本」與「所取得可辨認淨資產公平價值」2項之差額所衡量，是商譽之最基本特徵為其具有「不可辨認性」，並須依附於企業及其可辨認資產始有其價值，而與企業及其可辨認資產不可分離。從而，商譽原則上無法脫離企業（含可辨認資產）而為單獨交易之標的，必須連同企業（含可辨認資產）一併購買方能取得。會研會97年3月10日函，雖將行為時第25號公報針對「企業合併」採購買法之會計處理所作規範，擴張適用於一公司收購他公司「事業」之情形，惟仍以公司所收購之「事業」，為具備完整產銷功能之特定營業部門，客觀上得以獨立進行投入、處理程序及產出者，始得認列商譽。
⑵承前所述，原告係與其海外子公司共同收購分屬ADI公司與
其海外子公司等數公司之資產組合，且原告僅取得ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產，有形資產均由原告之海外子公司出價取得，故ADI公司及其海外子公司之手機晶片事業部縱有原告所稱獨立於ADI公司其他部門之銷售與管理功能，亦係由數家公司之手機晶片事業部門共同完成，而非來自於單一「事業」，故與會研會97年3月10日函所稱事業，必須特定營業部門自身即具備完整產銷功能者不符。又原告僅收購分屬ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產，該等無形資產如未經原告與其自身之營運或處理程序「整合」，無從轉化成具體之產出；以原告所舉自併購ADI公司後，研發之MT6253產品為例，其自述由研發至量產過程，自工程師撰寫程式、交研發本部進行後製（實體化）、測試產品之面積及效能、將IC產品交付晶圓代工廠製作、由工程師將工程品提供給客戶測試、客戶測試後復由工程師進行改良或調整、確認產品狀況及良率、對外界發表量產後之產品及出貨等階段（參見本院卷第30頁），均由原告本身之工程師、研發人員、產品檢測、業務等部門職員執行，且須使用原告之電腦資訊設備、研究設計設備等有形資產，至原告因收購所承受由ADI公司手機晶片事業部主管領導之整合團隊，僅在原告公司人員執行上開處理程序時，提供ADI公司過往進行研發時所累積之經驗與技術（參見本院卷第30頁反面）。由此足見，原告雖經由系爭契約而收購取得ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部門之智慧財產、員工等無形資產，惟如未透過原告自身之處理程序，並無法提供產出，是原告所購買者，不過係ADI公司及其海外子公司多數資產之單純加總，並非可進行投入、處理程序及產出，具有完整產銷功能之特定營業部門，原告稱其所收購資產組合，已符合會研會97年3月10日函所稱「事業」定義，得適用第25號公報規定而認列商譽云云，殊無可採。
⑶再查，原告與其海外子公司既非概括承受ADI公司及其海外
子公司手機晶片事業部門之全部權利義務，尚將部分資產與債務排除於收購範圍，鑑於商譽係企業於收購事業時所取得由其他資產（諸如良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產）所產生無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，具有與被收購事業不可分之特性，亦難認原告僅收購ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部門之部分資產行為，有何商譽產生。原告主張：伊雖未繼受ADI公司及其海外公司之有形資產、除外資產與除外負債，惟不影響伊收購之ADI公司手機晶片事業部係屬「事業」且產生商譽之本質云云，乃忽略商譽與事業不可分離之特質，亦無足取。至於會研會92年5月30日（92）基秘字第141號函（下稱92年函）：「按第六號公報第5段規定，關係人交易金額或餘額如達該企業當期各項交易總額或餘額10%以上者，應單獨列示，其餘得加總後彙列之。……關係人交易金額或餘額如未達企業當期各項交易總額或餘額10%時，基於重要性、攸關性等財務報表品質特性之考量，允許企業得加總後彙列表達。」及該會97年11月20日（97）基秘字第340號函（下稱97年11月20日函）：「一項固定資產之任一組成部份，若其成本相對於總成本而言係屬重大，則該部份應予以個別提列折舊，例如航空公司購置之飛機，若引擎及機身之成本相對於總成本皆屬重大，則應分別提列折舊。另若任一組成部份之成本相對於總成本非屬重大，亦得分別提列折舊。」乃分別就關係人交易之金額或餘額，或固定資產之任一組成部份，於何種情形應認為具有重要性，應於財務報表上單獨列示，予以規範，與公司收購行為之標的，是否符合會研會97年3月10日函對「事業」之定義，而得適用第25號公報認列商譽之判斷標準，乃全然無涉，原告援引上述會研會92年函及97年11月20日函，主張：伊之各海外子公司出資購買ADI公司手機晶片事業部固定資產之金額，與伊收購ADI公司手機晶片事業部之全部金額相比，其出資比例尚未超過整體收購價格之10%，未達重大性原則之標準，對收購整體之影響自未具攸關性，應得恝置不論，委難採取。
⒐末按營業與商譽雖均屬無形資產，但營業權具有「可辨認性
」，商譽則具有「不可辨認性」，故所適用之財務會計準則公報亦有不同，前者適用財務會計準則公報第37號（下稱第37號公報），後者為第25號公報。蓋財務報表要素之認列，是指將符合財務報表要素定義和認列標準的項目，以文字和金額列入資產負債表或損益表的過程。換言之，會計事項發生時，須以原始憑證為依據，擇用符合要素定義和認列標準之會計科目，據以編製記帳憑證而認列入帳，以供編製財務報表。而資產之「可辨認性」與「不可辨認性」係資產「固有之本質」要素，於會計事項發生時即須定性認列憑以入帳，縱使認列入帳後，其攤折數額不符合課稅所得減項之列報要件，亦「無由」使資產「可辨認」之本質隨即轉變成「不可辨認」，反之亦然。另依前引所得稅法第60條、查核準則第96條關於無形資產耗竭及攤提規定，原告欲使用何會計科目（營業權或商譽），申報其認為因併購發生無形資產之耗竭及攤提，應由其自行決定，被告方有依其申報內容依法審核之義務，且因營業權與商譽二者在稅法上之攤提年限並非相同，即前者為10年，後者最低為5年，被告自不得任意調整原告申報之科目。原告99年度營利事業所得稅結算申報，已表明所列報研究費項下之1,363,442,227元，為收購ADI公司手機晶片事業部而取得商譽之攤折額（原處分卷3第1671頁），經被告審認其中1,325,493,511元部分，因不符商譽攤折規定，予以否准，詳如前述，則原告嗣於本件訴訟中，主張：伊自ADI公司手機晶片事業部承受客戶營業技術、市佔率、契約關係等營業權益，而該等營業權益屬第37號公報第8、9段所稱商譽範疇，得適用第25號公報認列商譽云云，依上說明，尚難採憑。至於最高行政法院101年度判字第290號判決認：「收購行為雖非以概括承受被收購公司全部權利義務為目的，但收購之標的如果包括被收購公司的營業權者，即可能因其原有良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理，與可辨認資產間產生綜合效果，而預期未來經濟效益（商譽），縱使被收購公司的員工將全數資遣，仍遺有良好之顧客關係、經營地點等可預期之未來經濟效益。」亦係以公司收購之標的包括他公司之「營業權」為立論基礎，原告執該判決內容主張其申報之商譽攤折額應被准許，依上說明，仍無足取。
七、綜上所述，原告99年度營利事業所得稅結算申報，經被告以原處分（含復查決定）否准認列原告收購所謂「ADI公司手機晶片事業部」而取得專利技術之攤折額310,604,441元及商譽攤折額1,325,493,511元部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）上開對其不利部分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 21 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 21 日
書記官 李 建 德