臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1133號105年6月30日辯論終結原 告 易大為訴訟代理人 蔡坤旺 律師
吳承祐 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 胡德澤上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月8日台財訴字第10413926460號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、原告民國100年度綜合所得稅結算申報，列報本人財產交易所得新臺幣（下同）160,000元，經被告初查按房屋評定現值之16%，核定財產交易所得2,128,152元，補徵稅額300,572元，復依查得資料重行核定財產交易所得為14,475,000元，減除申報數160,000元，核增財產交易所得14,315,000元（14,475,000－160,000），並註銷原核定財產交易所得2,128,152元及補徵稅額300,572元，重行歸課核定原告當年度綜合所得總額15,515,760元，補徵稅額5,094,236元（繳納期間103年2月6日至103年2月15日）。
２、原告不服，申請復查，獲追減財產交易所得892,388元「契稅882,363元（1,764,726/2）＋印花稅10,025元（20,050/2）」，即變更財產交易所得為13,582,612元，原告仍不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
１、原告父親易宇豐於92年9月9日向中國信託商業銀行股份有限公司（以下簡稱中國信託銀行）購買臺中市○區○○路0段000號房地（以下簡稱系爭房地），土地部分為1600萬元、建物部分為6225萬元，依買賣合約書第6條第2項規定，由易宇豐支付建物移轉所需契稅1,764,726元、印花稅20,050元，後由原告繳納完畢。嗣易宇豐為獲取資金裝修建物，於92年12月18日邀第三人易君玲、魏德勝及黃美玲共同出資，易宇豐及易君玲共同出資百分之50，魏德勝及黃美玲共同出資百分之50。事後，易宇豐與易君玲將出資百分之50全數移轉給原告，改由原告與魏德勝及黃美玲共同持有系爭房地，並於93年9月14日完成房地買賣過戶登記，由原告持有系爭房地1/2所有權。即原告為承購系爭房地，土地部分支出800萬元，房屋部分支出31,125,000元。系爭房屋須進行裝修，方可入住，原告遂陸續發包相關裝修工程及支付裝修工程款項費用。97年1月21日原告又向臺中市政府工務局申請室內工程裝修，雇工完成相關工程，使系爭房屋達到可入住與使用之狀態，至此，原告自成為系爭房地共有人至房屋可使用狀態，已實際支出房屋裝修費用1000萬元。
２、93年9月24日，原告與第三人魏隆城以系爭房地設定抵押，向合作金庫銀行借款9000萬元，嗣因原告無法清償，原告持有之系爭房地1/2所有權，經臺中地方法院97年度拍字第1142號裁定准予拍賣，99年度司執字第80882號拍定，拍得總金額為74,506,000元，其中土地部分為28,906,000元，建物部分為4560萬元，扣除執行費用、土地增值稅、房屋稅及地價稅，合作金庫銀行受償72,761,853元，被告核定原告之財產交易所得為13,582,612元，卻否准扣抵系爭房屋實際裝修費用1000萬元。
３、財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋，是關於稅基之計算，攸關財產交易所得之計徵，非僅執行所得稅法規定之細節性或技術性事項，影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，應以法律或法律具體明確授權之命令定之，非可由財政部依職權命令認定，該函釋將成本費用減除項目，限縮在房屋所有移轉登記後修繕費用支出，方可認列為所得額之扣除，嚴重侵犯原告財產權，不符憲法第19條租稅法律主義，違反法律保留原則。本件因原告非營業事業單位，未設帳取得憑證，致無法提出完整修繕改良費用證明文件，然系爭房屋實際可供使用之狀態，非經一定修繕無法達成，為使系爭房屋可供出租或出售，原告確為系爭房屋支出大筆修繕費用，只是支出時點在系爭房屋移轉登記之前，依實質課稅原則及收付實現原則，成本費用之扣除應以納稅義務人是否確有實際經濟利益獲得或損失為斷，不應該因原告無法提供完整成本費用證明文件，剝奪原告享有所得額負擔減除之租稅減免權益。
４、關於系爭房屋修繕費用之減除，如原告未能提供單據或證明文件，即應按財政部頒訂標準推計課稅核定，本件1000萬元修繕費，被告以原告未善盡舉證責任為由，全數未予減除，違背納稅義務人協力義務履行及稽徵機關職權積極查證之徵納協同主義。被告如認為原告所提憑證不足以證明成本費用事實，或原告怠於提出憑證而無法證明所得額減除事實，應依所得稅法第83條規定進行調查，依查得資料或同業利潤標準，推計課稅核定所得額及成本費用減除額，如未積極查證及依法推計課稅，就1000萬元已實際支出修繕費用全數不予認列，不但濫用稽徵程序客觀舉證責任之分配，亦嚴重違反量能課稅原則，侵犯憲法第15條保障之原告財產權，已非適法，更非租稅法定原則及量能課稅原則所容。
５、原告購買系爭房地，曾向合作金庫銀行借貸9000萬元，故系爭房屋之成本價額為9000萬元，並非7,825萬元，原告取得系爭房屋之成本為4500萬元。系爭房屋於簽訂買賣契約時破舊不堪使用，原告在取得系爭房屋所有權前，即已先行修繕，是原告向合作金庫銀行貸款時，該銀行明確表示房屋修繕完成前，無法放貸，原告只得先行修繕支出修繕費用11,166,605元，待修繕完畢後向銀行借貸9000萬元。該等修繕費用係為滿足貸款條件，屬取得系爭房屋所需支出之成本費用而應予扣除。
６、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（含復查決定除追減部分外）均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張略以：
１、依一般成屋買賣交易慣例，倘買方有修繕必要，通常會在支付價金並取得所有權後，始依自行需求進行修繕工作，鮮有於取得所有權前，即於該未移轉所有權及交屋之房屋先行修繕，不但會造成買賣標的物內容不明確，且價金範圍易生爭議，若有此特約，亦應在買賣契約中明定，且通常在雙方履約（即交付價金完成所有權移轉登記）前之短暫時間內為之（如1個月），前者為常態事實，後者為變態事實，財政部83年函釋僅針對取得所有權後所為修繕之常態事實為規範，規定該等修繕事實如符資本支出條件可認列為成本，未增加法律所無限制，原告自屬誤解。依原告提出之買賣合約，雖約定出賣人不負瑕疵擔保責任，依不動產現況交屋，且房屋相關管線及設備之損害維修費用，已於買賣總價中扣除，折讓予買方。此約定在免除賣方依民法第354條所負瑕疵擔保責任，與買方有無維修事實，仍屬二事，原告應證明系爭房屋之修繕事實，在原告證明該變態事實存在前，被告自得依常態事實依前開83年函規定辦理。
２、原告主張減除系爭房屋內外部修繕工程費用，屬稅捐減除並有利於己項目，應由原告善盡舉證責任，其既有帳證保存義務，自應提示相關憑證以實其說，所稱憑證並非徒具憑證形式已足，尚須與待證事實產生合理關連，始得作為該事實之證據。原告係93年9月4日取得系爭房屋所有權，其提出之原證6至原證13相關單據，或收據日期在取得系爭房屋所有權之前，性質非屬資本支出；或修繕金額非微，未提出如金流及發票等實際支付證明，難以核認；或工程合約委託人、請款單、收據及估價單客戶名稱，並非原告，原告未證明修繕及其實際支付修繕費之事實，所主張應予減除修繕費1,000萬元，自無足採。本件已查得實際收入及原始取得成本，僅原告主張核實減除之修繕費用無法證明，依前開說明，尚無適用財政部頒定標準推計課稅之餘地。
３、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、按所得稅法第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……」所得稅法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」
２、查法院依強制執行法拍賣房屋，為買賣之一種，拍賣所得價金仍屬所得，財政部66年11月2日台財稅第37365號函釋意旨：「房屋為法院查封拍賣，應依拍賣之價額，減除成本費用後計算財產交易所得，併同其他各項所得課稅」乃財政部基於其主管權責，就執行上開所得稅法之細節性、技術性事項所為釋示，無違立法意旨及法律保留原則；而83年2月8日台財稅第000000000號函釋意旨：「主旨：核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：……有關成本及費用之認列規定如下：㈠成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。㈡移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」核係財政部於法定職權範圍，為使下級機關就綜合所得稅之稽徵，個人出售房屋，如何計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目數有客觀之標準可資參考所頒訂，標準客觀合理，無違所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定及其立法意旨，自得援用。原告指摘財政部83年2月8日函釋違反租稅法律主義、法律保留原則，應無可取。
３、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭房屋異動索引查詢資料、異動清冊查詢資料、臺中市政府地方稅務局大智分局100年契稅繳款書、臺中市稅捐稽徵處93年8月印花稅大額憑證應納稅額繳款書、100年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、核定通知書、稅額繳款書、復查申請書、被告104年1月7日財北國稅法二字第1040000279號復查決定書等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。而系爭房屋係以6,225萬元向中國信託銀行購買取得，其中原告就系爭房屋所有權持分1/2，即為31,125,000元，嗣該1/2持分所有權，經拍賣程序以4,560萬元出售等情，亦有臺灣臺中地方法院民事執行處100年7月27日中院彥民執99司執果字第80882號不動產權利移轉證書、證明書、函、系爭房地買賣契約書附於原處分卷為憑，參以93年取得系爭房屋支出之契稅1,764,726元及印花稅20,050元等必要費用（原告應有部分為1/2，即分別為882,363元及10,025元），被告據以核定系爭房屋財產交易所得為13,582,612元（00000000－00000000－000000－00000＝00000000），於法自屬有據。原告主張系爭房屋原始取得成本，應非買賣契約中之6,225萬元（1/2即為31,125,000元），而係事後以該房屋所有權全部為擔保設定抵押權，向合作金庫銀行借款取得之9,000萬元（1/2即為4,500萬元），實不可採。
４、就系爭房屋原始取得之成本31,125,000元外，原告雖表示為使系爭房屋達可入住與使用狀態，陸續支出至少計1000萬元之裝修費用，亦應予認列減除，且如原告未能提供單據或證明文件，被告應即進行調查，並按財政部頒訂之標準推計核定系爭房屋財產交易所得額，否則即違反租稅法定及量能課稅原則等語。經查：
⑴、所得稅法基於量能課稅原則，以核實計算為優先，只有在核
實計算有困難時，才會改以間接推計的手段認定所得額。所得稅法施行細則第17條之2第1項規定，是授權稅捐稽徵機關於納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，得依財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，並非限制稅捐稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定系爭財產交易所得。是僅於納稅義務人未能提示證明文件且稅捐稽徵機關未查得具體事證時，例外規範稽徵機關得按財政部頒訂之標準核定，並不是納稅義務人未提供交易資料，即應按財政部頒定標準核定，以免納稅義務人規避提供交易資料之義務，而達到減少稅負之目的，有違租稅公平。是以，如稽徵機關已查得相關證明資料，關於財產交易所得之計算，即應依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定。本件被告既已明確查得系爭房屋交易之原始取得成本及出售價格，當無所得稅法施行細則第17條之2第1項後段依財政部核定標準核定財產交易所得額規定之適用。原告主張本件應以財政部頒訂之標準推計，認定系爭房屋財產交易所得額，已有誤解，其以此指摘被告之核定違反租稅法定主義及量能課稅原則，洵無可採。
⑵、關於原告所稱支出至少計1000萬元之系爭房屋裝修費用部分：
①、所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，財產或權利為出價
取得者，在計算財產交易所得額時，固應以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用。然是否有上開費用之支出，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，該等費用未必存在，亦未必係由納稅義務人支出，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，應由主張扣抵之納稅義務人負擔客觀上舉證責任。
②、原告始終未提出其購買系爭房屋，裝修系爭房屋是使該房屋
達到可供使用狀態前所必要且已然裝修之證明文件供核。況觀察原告提出之資料，可知：
A 建築物室內裝修申請書（見本院卷第23頁），係原告與系爭房屋之共有人魏隆城、魏福輝97年1月21日出具建築物使用同意書（見本院卷第24頁），時間在系爭房屋92年9月9日簽訂買賣契約、原告93年9月14日取系爭房屋所有權後數年，該裝修之事實，是否係原告購入房屋，為達可供使用狀態前所必要，即有可疑。
B 92年11月14日之補助鎖、把手7,800元及喇叭鎖2,000元之統一發票收據影本（見本院卷第27頁），僅憑該等收據無法說明與系爭房屋裝修間之關連性，或係原告所支出。
C 92年10月2日碩園賞建設有限公司與力信營造有限公司間之工程合約書影本（見本院卷第28-32頁），依該合約約定，工程內容是外牆修繕工程，付款人為碩園賞建設公司，並非本件原告。該工程含追加之費用，部分係由碩園賞建設公司支付（見本院卷第35頁背面支票影本），部分係由易宇豐支付（見本院卷第36頁力信公司93年4月7日出具之收據影本），均非原告本人，僅憑力信公司請款明細、工程估價單、工程請款價單（見本院卷第33-35、36背面-37頁），更無法說明係由原告實際支出之事實。
D 帝國工程行93年2月10日之水電、消防、空調工程之估價單、93年6月30日請款單、93年11月16日字據（見本院卷第38頁正反面、第39頁），施工人王進龍等之4紙估價單（見本院卷第40-41頁正反面），客戶名稱為易宇豐，或易宇豐與魏德勝，或魏先生，均非原告，無法證明原告曾支出此等修繕費用。
③、原告係93年9月14日登記取得系爭房屋所有權（見原處分卷
第26頁所附系爭房屋異動索引查詢資料表），就其取得所有權前後之前揭所述修繕，既未舉證證明修繕之事實，亦未證明該等修繕是使系爭房屋達到可供使用狀態前所必要，或足以增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之改良或修繕，更未提出資金往來紀錄以證明該等費用確由其所支出，依前開規定及說明，被告於計算原告之系爭房屋財產交易所得時，未予認列減除，即屬有據。
五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告就系爭房屋財產交易所得核定為13,582,612元，歸課原告當年度綜合所得稅，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 28 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 7 月 28 日
書記官 李淑貞