臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1163號105年12月14日辯論終結原 告 聯發科技股份有限公司代 表 人 蔡明介（董事長）訴訟代理人 許祺昌 會計師
李益甄 律師郭思吟 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 王玉嫻
陳幸梅上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月16日台財訴字第10413926310號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由李慶華依序變更為吳英世、王綉忠，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費新臺幣（下同）15,605,467,732元，被告查核結果，以商譽攤折額1,363,442,227元，係原告向美商Analog Device Inc.（下稱ADI公司）收購手機晶片事業部，其中計有1,325,493,511元，與所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第96條規定未合，乃予以剔除，核定研究費14,279,974,221元，應補稅額10,426,736元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：原告於97年1月間以310,182,000美元（約為新臺幣10,060,691,000元）出價取得ADI公司旗下Othello及SoftFone手機晶片產品線相關之無形資產、業務相關技術及團隊等資產組合，確實符合會計研究發展基金會（下稱「會計基金會」）97年3月10日（97）基秘字第074號函（下稱97年函）所稱「事業」，應肯認有商譽產生。詳言之：1.原告係自ADI公司受讓專利權（152項美國專利及76項申請中專利）、矽智財（在美國及大陸所發表3項光罩Mask Works著作、Soft IP及Hard IP）、研發中專案（以Blackfin處理器為主之發展專案）、客戶關係（承受ADI公司之客戶合約，包含供應商及下游廠商）及整合團隊，皆符合37號公報第8、9段所稱無形資產，亦屬會計基金會97年函稱可提供產出或有能力提供產出之經濟資源，符合該函所稱「投入」。2.原告藉由併購ADI公司手機晶片事業部，取得如內部自行開發之IC設計軟體、電子設計自動化工具EDA IC設計工具、內部使用之供管理、企業用網路交換、伺服器/客戶端服務、郵件及工作流程及企業資源規劃系統（ERP）等軟體系統，得以進行IC設計、內部管理、客戶端服務管理、員工工作流程及企業資源規劃管理，用以處理所投入經濟資源以提供產出，並由ADI公司手機晶片事業部之主管副總領導整合之團隊執行處理程序，符合會計基金會97年函所稱由有技術及經驗之人員有慣例地執行處理程序。3.原告自96年併購ADI公司並整合該公司技術後，其手機晶片產品營收，自97年之108.6億元，於99年躍升為378.59億元，成倍數成長，另自ADI公司併入之重要客戶營收，成長率亦高達2182%，足以提供投資人、業主、成員或參與者報酬，與會計基金會97年函所稱「產出」要件相符。4.原告購入之ADI公司手機晶片事業部，係屬該公司特定營業部門，於併購前即具有完整之產銷功能，依最高行政法院103年1月份庭長法官聯席會議決議意旨，即屬97年函所稱事業。又原告與ADI公司非關係人，雙方議定之交易價格，並無不合常規交易情事；原告係以現金出價取得ADI公司手機晶片產品線相關有形及無形資產，收購價格係屬真實；又原告收購ADI公司手機晶片事業部後，即可直接擴展進行手機無線通訊產品等相關業務，為對公司投資人成本最小、最迅速、最有效與最有利之支出，是其收購成本亦屬必要；ADI公司具有良好之客戶關係及市場占有率，有助於伊對新市場之開發，得利用伊所取得可辨認淨資產對其現有經營產生未來經濟綜效。且原告已委請外部獨立專家就上開可辨認資產之公平價值進行評估，並提出相關文件，已依最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，證明取得ADI公司之手機晶片事業部之收購成本係屬真實、必要且合理，縱被告有所質疑，亦應命原告逐一為補強證明或予以轉正，而無逕剔除全數商譽攤提之理等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於商譽攤折額部分均撤銷。
四、被告則以：原告係經營其他積體電路製造業，97年度列報研究費15,605,467,732元，被告以其中攤折額1,363,442,227元（商譽6,817,211,133元÷攤提年限5年），經核係購買ADI之手機晶片事業部所產生，依簽證會計師之說明，原告僅取得ADI之手機晶片事業部，並非併購ADI，故無法提供該部門之相關資產負債表及財簽報告。依財務會計準則公報第25號之會計處理規定，「收購成本」超過「取得可辨認淨資產公平價值」為「商譽」，則有關原告97年度營利事業所得稅結算申報，原告申報商譽6,817,211,133元，則其收購成本10,060,691,000元減除該商譽申報數6,817,211,133元後，核算系爭部門之「淨資產公平市價」僅3,243,479,867元，未達系爭商譽之1/2，縱被告將其中已依法取得商標權及著作權之價額189,743,584元轉列為可辨認之無形資產，其商譽仍高達6,627,467,549元（6,817,211,133－189,743,584）。又原告僅提示「無形資產」之鑑價報告，仍未能就收購成本及取得可辨認淨資產、負債之公平價值提示相關證明文件及數字計算過程明細資料供核，致無從據以審酌及計算其「淨資產公平市價」及「商譽」，此外原告亦未能就其主張符合事業之定義或收購事業所取得商譽部分提供相關佐證資料，尚難認定原告主張有理，被告否准認列商譽攤折數1,325,493,511元，並無不合。商譽代表收購公司對無法個別辨認且具預期未來經濟效益之資產所支付之價款，而未來經濟效益可能歸因於該公司良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產間所產生之綜效，多依存於企業，是商譽具有與企業不可分之特性，無法單獨移轉，必須與整個企業一起轉讓。依原告提示之相關資料綜合判斷結果，ADI公司手機事業部並非完整獨立之產銷營運部門，尚不符合「事業」之定義，原告雖已出價「收購」ADI公司之手機晶片事業部，惟並未與ADI公司進行「合併」，是ADI公司之主體既未全部消滅，則原告自無可能概括承受ADI公司之「全部權利義務」。從而，原告之收購行為，尚不符合第25號公報所規範「企業合併」採「購買法」之要件，故原告僅係收購ADI公司之無形資產，亦即系爭收購行為無法產生「商譽」。又系爭收購行為既經認定無法產生「商譽」，自無從依最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，據以查核原告取得ADI公司之手機晶片事業部之收購成本是否真實、必要及合理，且符合第25號公報規定之評價原則。是被告否准認列系爭商譽攤折額1,325,493,511元，核屬有據。至原告援引最高行政法院101年判字第290號判決乙案，僅能拘束該個案，並不影響本件原處分之認定等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告97年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書影本（見訴願卷2第25-26頁）、調整法令及依據說明書影本（見訴願卷2第27頁）、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（見訴願卷2第18-24、380-394頁），堪認為真正。經核本件兩造爭點為：被告以原告97年度營利事業所得稅結算申報，認列研究費中，向ADI公司收購手機晶片事業部而取得之商譽攤折額1,325,493,511元，與所得稅法第60條及查核準則第96條規定不符為由，予以剔除，是否適法？
六、本院之判斷:㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」及「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」所得稅法第24條第1項前段、第60條、第80條第1項及第5項分別定有明文。且財政部依所得稅法第80條第5項授權所訂定之查核準則第96條第1款、第3款第4目規定：「各項耗竭及攤折：一、各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不予認定。……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……(四)商譽最低為5年。……」可知，得依前揭規定攤提成本者，應以「出價取得」之商譽、營業權、著作權、商標權、專利權及其他各種特許權等無形資產為限。
㈡次按行為時（下同）企業併購法第4條第4款及第35條（嗣於104年7月8日修正條次為第40條，惟內容未修正）固規定：
「本法用詞定義如下：……四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。……」及「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」係在規範「收購」之行為態樣，以及公司併購如果產生商譽，其攤銷之年限，而非謂公司進行併購一定會產生商譽。亦即，修正前企業併購法第35條之規定，商譽得以分15年平均攤銷，亦是以有商譽發生為前提（最高行政法院105年度判字第86號判決意旨參照）。此觀諸該條立法理由：「公司進行併購『如』有商譽之產生，依照一般公認會計原則第23條規定，應按一定之年數予以攤銷……」益明。且觀諸同法第1條明定該法之立法目的，係「為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率」，則企業合併須能以組織之調整，使企業經營效率獲有實質助益，始與企業併購法之立法目的無違。是如徒有企業併購之表象，亦即形式上雖符合企業併購法第4條第4款之收購行為，惟實質上企業根本不可能因該併購而提升經營效率或產生任何綜效，則該企業併購自無商譽之產生，亦無企業併購法第35條攤銷商譽成本規定之適用。
㈢又按查核準則第2條第1項及第2項分別規定：「營利事業所
得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。」及「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」再揆諸行為時商業會計法第13條及經濟部依該條授權所訂定之商業會計處理準則第2條分別規定：「商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」及「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」而商業會計處理準則第2條所稱之「一般公認會計原則」，依經濟部96年6月26日經商字第09600092520號函釋意旨，其範圍包括「財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻」。準此，財務會計準則公報亦屬稅務行政法之法源（最高行政法院104年度判字第275號判決意旨參照）。本件原告商業會計事務之處理，自應遵循上開查核準則及會計基金會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋等規範。
㈣又按行為時第25號公報「企業合併─購買法之會計處理」第
17段規定：「收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：(1)因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日』之公平價值衡量。(2)將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；若所取得可辨認淨資產公平價值超過收購成本，則其差額應就非流動資產（具公開市價之長期證券投資及擬於短期內出售之固定資產除外）分別將其公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為遞延貸項（負商譽）。資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。」至其公平價值之決定，則係依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值：「企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：(1)金融商品……。(2)應收款項……。(3)存貨：①製成品存貨與商品存貨……。②在製品存貨……。③原料……。(4)待出售非流動資產或待出售處分群組……。(5)廠房與設備……。(6)可辨認無形資產：例如合約、專利權、特許權、客戶及供應商名單、有利之租賃契約等……。(7)其他資產：例如土地及折耗性自然資源等……。(8)應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務……。(9)應計負債……。(10)其他負債及承諾事項：包括不利之租賃契約、合約、承諾事項，以及因收購而發生之部門結束費用等……。」㈤再按會計基金會97年函釋示略以：「一、財務會計準則公報
第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。二、事業係指一能經營管理之活動及資產組合……。事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。事業通常有產出，惟產出非該組合符合事業定義之必要部分……。組成事業之三要素，定義如下：1.投入：經由處理程序，可提供產出或有能力提供產出之經濟資源。例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要資料或權利之能力，以及員工。2.處理程序：處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化，但依規則或慣例執行處理程序之有技術及經驗之人員，亦可能提供能處理投入以提供產出之必要程序（會計、帳單、薪工及其他管理制度通常非屬提供產出之處理程序）。3.產出：投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，該報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益……取得之活動及資產組合是否為事業，應依據該組合是否能由市場參與者經營及管理來作判斷，而非依據賣方是否將其當作事業經營或買方是否意圖將其當作事業經營來作判斷。……四、若取得之活動及資產組合不符合事業之定義，不得適用第25號公報……。」可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。而商譽之產生，或因經營管理、或因服務、或因產品品質、或因可辨認資產組合，所產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須由單一企業收購屬上述符合「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。再者，符合會計基金會97年函所定企業合併之「事業」，其必要組成為具有提供產出之投入及處理程序之完全能力，亦即商譽僅能依存於該等投入及處理程序而存在，蓋因商譽無法獨立於其他資產或資產群組而自行產生現金流量，需與其他淨資產併同使用，始能產生經濟效益而未能單獨認列特性之故。是以，商譽資產之本質原即無從脫離與其共同產生現金流量之其他資產（或投入及處理程序）而可於其他公司之帳上單獨認列入帳。從而，如由數企業共同收購一「事業」，而各自取得該「事業」之特定部分，或由數企業共同收購數企業之特定部門，而各自取得數企業之特定部分資產，且各該特定部分資產不符合「事業」組成之三要素，欠缺提供產出之投入及處理程序之完全能力，均不符合會計基金會97年函關於收購「事業」之定義，並依第25號公報列報攤提「商譽」。
㈥復按第25號公報所指之企業合併，其合併對象除了「公司」
外，依會計基金會97年函，亦包括一公司之「事業」。惟該解釋函所稱之「事業」，必須完全符合以下之特徵或標準方屬之（不合於其中任何一個標準者，即不可認列商譽）：(1)收購方必須自行使用購入之資產組合，故批發商購入「生產線」之資產組合，而與第三人合作，由該第三人使用購入之「生產線」從事生產，再交由收購方出售者，即非自行使用購入之資產組合，該生產線組合不符合「事業」之定義。( 2)購買之資產組合不可以是營業據點之「土地」、「房屋」及「固定資產」組合（因為上開函釋認：「事業」係指一能經營管理之活動及資產組合）……。(3)購買之資產組合必須兼含負債，如果僅有資產及營業之權益而不含負債者，與企業併購法第4條所指之「合併」有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，不能產生商譽。故證券公司購買其他證券公司之固定資產、設備及營業，而非整個公司者，與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，不得列報商譽攤銷。依上開標準，一公司所購買者，如僅屬多數資產之單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，即不符合會計基金會97年函所稱之「事業」定義，不得認列商譽（最高行政法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。從而，依據目前實務之多數見解，單一企業收購單一公司之「事業」，收購企業必須自行使用購入之資產組合，且購買之資產組合，須屬具有完整產銷功能之特定營業部門，客觀上得進行投入、處理程序及產出，以及購買之資產組合必須兼含該「事業」之全部權利義務（包括被收購企業之金融商品、應收款項、製成品存貨、商品存貨、在製品存貨、原料、待出售非流動資產或待出售處分群組、廠房與設備、可辨認無形資產及其他資產等全部資產，以及承擔包括被收購企業之應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務、應計負債、其他負債及承諾事項等全部負債），始符合會計基金會97年函所稱「事業」之特徵或標準。
㈦基上，商譽係一種不可辨認之無形資產，指企業所具超額獲
利能力之價值，商譽構成要素包括：(1)高素質之職工隊伍；(2)科學之管理制度；(3)良好之社會關係及社會形象；(4)悠久之歷史；(5)先進之技術及豐富之經驗；(6)優質之產品及服務等所產生之綜效。因商譽之特性，其通常依存於企業，具有「與企業不可分」之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，方能買入該企業之商譽。至會計基金會97年函規定：一公司收購另一公司之事業者，亦適用第25號公報，惟此所謂之「事業」，僅屬企業之一部分，若欲具有前揭「超額獲利能力」（商譽），亦必須其所具有之前揭「高素質之職工隊伍」等商譽要素，得於脫離母企業後仍能獨立存在。蓋事業於脫離母企業前，使用與母企業相同之人事制度、獎金制度、處理程序（例如進出貨及運輸流程設計），惟於脫離母企業而單獨營運時，可能因人員減少、資金縮水、商品流量變小，而難以適用原來使用之制度，又因為規模變小（例如由全球性企業中脫離，變成地方性之單位），因進、出貨時議價之籌碼降低，使獲利能力不如脫離之前，且母企業固然有「悠久歷史」，許多顧客亦係因信任母企業之信譽，才購買該「事業」生產之商品，惟該「事業」於脫離母企業後，因不能再使用母企業之名稱，使原本「具有悠久歷史」之商譽要素消失，超額獲利能力即不復存在，是以「事業」於脫離母公司前，雖具有前揭商譽要素之超額獲利能力，惟於脫離母公司後，則未必具有同等獲利能力。「事業」之所以能獨立於母企業外而自我具有商譽，係因具有相當規模，有如母企業內另一個小型企業體，無庸依存於母企業亦可獨立存活，該「事業」不僅具有資產之有形價值，且能使一般人產生「獨立企業體」之印象，其於脫離母企業後方會有獨立商譽之可言。故併購「事業」者若欲主張商譽之攤折，除須證明該「事業」客觀上具有前揭商譽之要素存在外，更須證明該商譽要素於脫離母企業後會依舊存在，且因「事業」並非企業體本身，而僅係企業內部某一部門於脫離企業前之綜效。可知，因併購「事業」所生之商譽，乃屬企業併購之例外規定，則就「事業」之認定，自應從嚴為之。
㈧經查：
1.依據原告與ADI公司及其子公司所簽訂買賣合約（下稱「系爭契約」）記載之雙方當事人，賣方包括ADI公司及其海外9家子公司（包括Analog荷蘭公司、Analog丹麥公司、Analog英格蘭公司、Analog印度公司、Analog香港公司、Analog韓國公司、Analog上海公司、Analog中國公司及Analog臺灣公司，見原告證物卷2第35頁），顯見原告收購之所謂「ADI公司手機晶片事業部」，係分屬於ADI公司及其海外子公司之資產組合，而非僅ADI公司內之其中一個手機晶片事業部門。
2.次查，依系爭契約1.1( a)及1.2( a)分別約定：「資產移轉：……交易完成時，各賣方應自行或促使其子公司（擁有收購資產者）將其對於『收購資產』之權利、所有權及利益，以未負擔任何擔保權益之狀態，出售、出讓、轉讓、移轉及交付予買方或買方於交易完成日前至少5個營業日以書面指定之全資子公司（統稱「買方指定人」），買方並應自行或促使買方指定人自各賣方及其子公司購買或取得之。……」（見原告證物卷2第35頁）及「支付收購價金：買方應承接或促使相關買方指定人於交易完成時承擔『承擔債務責任』，並依賣方母公司於交易完成前至少2個營業日交付買方之匯款指示，從立即可動用資金電匯現金支付收購價金予賣方母公司，以作為收購資產出售及移轉之對價。……」（見原告證物卷2第36頁）可知，所謂之「ADI公司手機晶片事業部」，係由原告及其海外子公司所共同收購及支付價金，此並為原告自承在卷（見本院卷第91頁及反面，原告證物卷3第1-13、22-44頁）。
3.再查，依原告所提供原告及其海外子公司收購ADI公司手機晶片事業部之給付買賣價金一覽表，顯示所謂「ADI公司手機晶片事業部」之「有形資產」均係由原告海外之子公司購買，僅「無形資產」係由原告購買（至於原告新加坡子公司支付之權利金，則與ADI公司手機晶片事業部之資產及負債無涉，見本院卷第91頁反面、原處分卷1第344-339頁、原告證物卷3第1頁）；再觀諸原告所提供原告海外子公司承受ADI公司手機晶片事業部資產明細表，顯示原告海外子公司分別承受所謂「ADI公司手機晶片事業部」之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備、租賃改良、辦公設備、交通及運輸設備等有形資產，且上開有形資產係分屬ADI公司、Analog英格蘭公司、Analog丹麥公司、Analog愛爾蘭公司、Analog中國公司、Analog韓國公司、Analog新加坡公司所有，原告亦自承其僅購買「ADI公司手機晶片事業部」之無形資產，「ADI公司手機晶片事業部」之存貨、在製品、有形資產則由原告海外子公司購買等情（見本院卷第84頁、88頁及反面、91頁及反面）。亦即ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產，係分別由原告之海外子公司收購，原告僅收購ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產。
4.另查，依系爭契約1.1( b)及(d)分別約定：「除外資產：縱本合約有不同規定，收購資產不包括除外資產。」及「除外債務責任：縱本合約有不同規定，買方及買方指定人僅承擔來自賣方及其各自子公司之承擔債務責任，並不承受除外債務責任。所有除外債務責任仍為賣方及其各自子公司之債務責任。」（見原告證物卷2第36頁）可知，原告及其海外子公司所收購ADI公司及其海外子公司之手機晶片事業部資產組合，不包括「除外資產」及「除外債務責任」。此亦為原告自承其收購「ADI公司手機晶片事業部」，並不包括除外資產及除外負債等語在卷（見本院卷第83頁反面）。復依系爭契約第XI條之定義，所謂「除外資產」，係「指(a)揭露事項表第1.1( b) (i)項所列之任何資產；(b)除存貨以外之所有流動資產（包括現金及應收帳款）；(c)所有已授權智慧財產權；(d)所有網路財產；(e)受移轉契約以外之任何契約或合約；(f)位在中華人民共和國境內之任何固定資產；以及(g)所有退稅權利或稅捐減免權，但本合約第1.2 (b)、第7.1( a)或合約書（Letter Agreement）另有規定除外。
」（見原告證物卷2第42頁）又所謂「除外債務責任」，則係「指承擔債務責任〔按依系爭契約第XI條之定義，『承擔債務責任』指在交易完成日以後，依照受移轉契約而於交易完成日之後首次發生之相關事件、條件或情況，因而產生或衍生之所有賣方債務責任（但不包括賣方或其子公司在交易完成日之前不遵守合約條款而產生之債務責任）。〔見原告證物卷2第39頁〕以外，賣方或其子公司（或賣方或其子公司之前手，或賣方事業或資產一部或全部之先前擁有者）現有或未來發生之任何性質債務責任，包括以下各項（但限於未明確列舉於承擔債務責任者：(a)由賣方或賣方之子公司現在、過去、未來營運或經營任何賣方或任何賣方關係企業之業務所產生或相關之一切債務責任。(b)因除外資產而發生或相關之一切債務責任。(c)一切債務責任與承諾：(ⅰ)有關於賣方或其子公司現任或前任員工或承包商，但就留用及續用承包商部分應不包括(A)買方依據本合約第9條規定明示承受之責任，或(B)相關之特定預付資產（例如保單）已依照適用之員工福利計畫條款出售、轉讓、讓渡或交付買方（於此情況則為與員工福利計畫相關之責任或承諾）；(ⅱ)有關於留用員工或續用承包商在交易完成日以前之遞延報酬；(ⅲ)因完成本合約所交易而到期之責任，包括任何責任與承諾之繼續、保留或交易紅利；以及(ⅳ)有關於賣方或其子公司之股票選擇權及其他有關股權之薪酬計畫。(d)所有負債；(e)所有關於稅捐之債務責任及承諾，但買方依據本合約第7條、授權合約或合約書（Letter Agreement）所承受之債務責任及承諾除外；以及(f)交易完成日以前因行銷或銷售任何產品所產生之債務責任。」（見原告證物卷2第42-43頁）顯見，原告及其海外子公司所收購之資產組合，並未包括ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部除存貨以外之所有流動資產（包括現金及應收帳款）、所有已授權智慧財產權、所有網路財產、位在中華人民共和國境內之任何固定資產等「除外資產」，所承擔之負債，更僅侷限於交易完成日後所發生之ADI公司及其海外子公司的債務，至於ADI公司及其海外子公司已發生或未來發生之任何性質債務責任（包括現在、過去、未來營運所產生之一切債務責任、因除外資產而發生之一切債務責任、有關於ADI公司及其海外子公司現任或前任員工或承包商之一切債務責任及承諾、有關於留用員工或續用承包商在交易完成日以前之遞延報酬、有關於股票選擇權及其他有關股權之薪酬計畫、所有負債、交易完成日以前因行銷或銷售任何產品所產生之債務責任等），均屬「除外債務責任」，而不在原告及其海外子公司承擔之範圍內。
5.綜上，依前揭財務會計準則公報、會計基金會97年函及最高行政法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，商譽係由「收購成本」與「所取得可辨認淨資產公平價值」兩項之差額所衡量，商譽具有「不可辨認性」，須依附於「事業」及其可辨認資產始有價值，自無法脫離「事業」及其可辨認資產而獨立存在，而具有「與『事業』及其可辨認資產不可分」之特性。是須由單一企業收購屬上述符合「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「資產組合」（兼含可辨認之全部資產及負債），客觀上具有提供產出之投入及處理程序的完整產銷功能，且收購企業必須自行使用購入之「資產組合」，始符合會計基金會97年函所稱「事業」之定義，並得依第25號公報列報攤提該「事業」之商譽。
惟綜觀上揭事證，系爭契約之法律關係係存在於原告及ADI公司及其海外子公司之間；原告主張其收購之所謂「ADI公司手機晶片事業部」，實係分屬於ADI公司及其海外子公司等數公司之資產組合，而非僅屬於單一ADI公司內之其中一個手機晶片事業部門；又ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產，係由原告之海外子公司收購及支付價金取得，原告則僅收購並取得ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產；且原告及其海外子公司共同收購之資產組合，並未包括ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部除存貨以外之所有流動資產（包括現金及應收帳款）、所有已授權智慧財產權、所有網路財產、位在中華人民共和國境內之任何固定資產等「除外資產」，所承擔之負債，更僅侷限於交易完成日後所發生之ADI公司及其海外子公司的債務，至於ADI公司及其海外子公司已發生或未來發生之任何性質債務責任（包括現在、過去、未來營運所產生之一切債務責任、因除外資產而發生之一切債務責任、有關於ADI公司及其海外子公司現任或前任員工或承包商之一切債務責任及承諾、有關於留用員工或續用承包商在交易完成日以前之遞延報酬、有關於股票選擇權及其他有關股權之薪酬計畫、所有負債、交易完成日以前因行銷或銷售任何產品所產生之債務責任等），均屬「除外債務責任」，而不在原告及其海外子公司承擔之範圍內。易言之，原告於系爭收購案中所取得者，僅係分屬ADI公司及其海外子公司之手機晶片事業部的可辨認無形資產，而未包括有形資產及「除外資產」，亦未承擔「除外債務責任」，甚至連提供投入研發設計以產出成果之ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部的電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產，亦不在原告收購之範圍內（此部分係由原告海外子公司收購），足徵原告所收購之資產組合，非但不屬具備「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「資產組合」（兼含可辨認之全部資產及負債），客觀上亦欠缺得以「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，尚不符合會計基金會97年函所稱「事業」之定義，自不得依第25號公報列報攤提商譽。
從而，被告剔除原告收購所謂「ADI公司手機晶片事業部」之商譽攤折額1,325,493,511元部分，自非無據。
6.依據前揭會計基金會97年函，買方取得之活動及資產組合是否為「事業」，應依據該組合是否能由市場參與者經營及管理來作判斷，而非依據賣方是否將其當作事業經營或買方是否意圖將其當作事業經營來作判斷。是原告主張與系爭收購案交易總額相較，ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產所占金額比例甚低，且該有形資產均非其經營手機晶片事業所必需，不影響其收購之無形資產得以獨立運作「事業」之完整產銷功能，基於商業重要性原則，其所收購ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之資產組合（可辨認無形資產），符合會計基金會97年函所稱「事業」之定義，其得列報攤提該事業之「商譽」云云，核無足採。
7.原告雖主張依ADI公司手機晶片事業部併購前之損益表，ADI公司手機晶片事業部之營業收入主要來自產品之銷貨收入，支出之費用則包含工程、行銷、銷售、行政管理及營業費用，且於每季均盤點其產品存貨，足見ADI公司手機晶片事業部，具有獨立於該公司其他部門之銷售與管理功能。又原告係從事IC設計業，能使原告經由營業行為產生綜效進而獲得超額盈餘之可辨認資產，為無形資產，而非固定資產，原告既依系爭契約，出價取得ADI公司手機晶片事業部能為其創造超額獲利能力之無形資產，其手機晶片產品營收並因而呈倍數成長，自ADI公司併入之重要客戶營收亦大幅增加，足以提供投資人、業主、成員或參與者報酬，所收購之資產組合，已符合會計基金會97年函所稱「事業」定義，得適用第25號公報規定而認列商譽。至於ADI公司手機晶片事業部之除外資產，非其經營手機晶片事業所必須，除外負債非屬ADI公司手機晶片事業部之所有債務責任者，亦不應由其繼受，是其雖未繼受有形資產、除外資產與除外負債，亦不影響其收購之ADI公司手機晶片事業部係屬「事業」之本質云云。惟查：
⑴依行為時第25號公報及最高行政法院103年1月份第2次庭長
法官聯席會議決議意旨，商譽係由「收購成本」與「所取得可辨認淨資產公平價值」2項之差額所衡量，是商譽之最基本特徵為其具有「不可辨認性」，並須依附於企業及其可辨認資產始有其價值，而與企業及其可辨認資產不可分離。從而，商譽原則上無法脫離企業（含可辨認資產）而為單獨交易之標的，必須連同企業（含可辨認資產）一併購買方能取得。會計基金會97年函雖將行為時第25號公報針對「企業合併」採購買法之會計處理所作規範，擴張適用於一公司收購他公司「事業」之情形，惟仍以公司所收購之「事業」，為具備完整產銷功能之特定營業部門，客觀上得以獨立進行投入、處理程序及產出者，始得認列商譽。
⑵承前所述，原告係與其海外子公司共同收購分屬ADI公司與
其海外子公司等數公司之資產組合，且原告僅取得ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產，有形資產均由原告之海外子公司出價取得，故ADI公司及其海外子公司之手機晶片事業部縱有原告所稱獨立於ADI公司其他部門之銷售與管理功能，亦係由數家公司之手機晶片事業部門共同完成，而非來自於單一「事業」，故與會計基金會97年函所稱事業，必須特定營業部門自身即具備完整產銷功能者不符。又原告僅收購分屬ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產，該等無形資產如未經原告與其自身之營運或處理程序「整合」，無從轉化成具體之產出；以原告所舉自併購ADI公司後，研發之MT6253產品為例，其自述由研發至量產過程，自工程師撰寫程式、交研發本部進行後製（實體化）、測試產品之面積及效能、將IC產品交付晶圓代工廠製作、由工程師將工程品提供給客戶測試、客戶測試後復由工程師進行改良或調整、確認產品狀況及良率、對外界發表量產後之產品及出貨等階段（見本院卷第28頁背面），均由原告本身之工程師、研發人員、產品檢測、業務等部門職員執行，且須使用原告之電腦資訊設備、研究設計設備等有形資產，至原告因收購所承受由ADI公司手機晶片事業部主管領導之整合團隊，僅在原告公司人員執行上開處理程序時，提供ADI公司過往進行研發時所累積之經驗與技術（見本院卷第27頁背面）。由此足見，原告雖經由系爭契約而收購取得ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部門之智慧財產、員工等無形資產，惟如未透過原告自身之處理程序，並無法提供產出，是原告所購買者，不過係ADI公司及其海外子公司多數資產之單純加總，並非可進行投入、處理程序及產出，具有完整產銷功能之特定營業部門，原告稱其所收購資產組合，已符合會計基金會97年函所稱「事業」定義，得適用第25號公報規定而認列商譽云云，殊無可採。
⑶再查，原告與其海外子公司既非概括承受ADI公司及其海外
子公司手機晶片事業部門之全部權利義務，尚將部分資產與債務排除於收購範圍，鑑於商譽係企業於收購事業時所取得由其他資產（諸如良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產）所產生無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，具有與被收購事業不可分之特性，亦難認原告僅收購ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部門之部分資產行為，有何商譽產生。原告主張其雖未繼受ADI公司及其海外公司之有形資產、除外資產與除外負債，惟不影響收購之ADI公司手機晶片事業部係屬「事業」且產生商譽之本質云云，乃忽略商譽與事業不可分離之特質，亦無足取。
8.末按營業與商譽雖均屬無形資產，但營業權具有「可辨認性」，商譽則具有「不可辨認性」，故所適用之財務會計準則公報亦有不同，前者適用第37號公報，後者為第25號公報。
蓋財務報表要素之認列，是指將符合財務報表要素定義和認列標準的項目，以文字和金額列入資產負債表或損益表的過程。換言之，會計事項發生時，須以原始憑證為依據，擇用符合要素定義和認列標準之會計科目，據以編製記帳憑證而認列入帳，以供編製財務報表。而資產之「可辨認性」與「不可辨認性」係資產「固有之本質」要素，於會計事項發生時即須定性認列憑以入帳，縱使認列入帳後，其攤折數額不符合課稅所得減項之列報要件，亦「無由」使資產「可辨認」之本質隨即轉變成「不可辨認」，反之亦然。另依前引所得稅法第60條、查核準則第96條關於無形資產耗竭及攤提規定，原告欲使用何會計科目（營業權或商譽），申報其認為因併購發生無形資產之耗竭及攤提，應由其自行決定，被告方有依其申報內容依法審核之義務，且因營業權與商譽二者在稅法上之攤提年限並非相同，即前者為10年，後者最低為5年，被告自不得任意調整原告申報之科目。原告97年度營利事業所得稅結算申報，已表明所列報研究費項下之1,363,442,227元，為收購ADI公司手機晶片事業部而取得商譽之攤折額（原處分卷1第111頁），經被告審認其中1,325,493,511元部分，因不符商譽攤折規定，予以否准，詳如前述，則原告嗣於本件訴訟中，主張其自ADI公司手機晶片事業部承受客戶營業技術、市佔率、契約關係等營業權益，而該等營業權益屬第37號公報第8、9段所稱商譽範疇，得適用第25號公報認列商譽云云，依上說明，尚難採憑。至於最高行政法院101年度判字第290號判決認：「收購行為雖非以概括承受被收購公司全部權利義務為目的，但收購之標的如果包括被收購公司的營業權者，即可能因其原有良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理，與可辨認資產間產生綜合效果，而預期未來經濟效益（商譽），縱使被收購公司的員工將全數資遣，仍遺有良好之顧客關係、經營地點等可預期之未來經濟效益。」亦係以公司收購之標的包括他公司之「營業權」為立論基礎，原告執該判決內容主張其申報之商譽攤折額應被准許，依上說明，仍無足取。
七、綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。原告97年度營利事業所得稅結算申報，經被告剔除原告收購所謂「ADI公司手機晶片事業部」之商譽攤折額1,325,493,511元部分，認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除商譽攤折數1,325,493,511元部分，為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 4 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 侯志融法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 1 月 11 日
書記官 李依穎