臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1164號106年3月16日辯論終結原 告 聯發科技股份有限公司代 表 人 蔡明介（董事長）訴訟代理人 許祺昌 會計師
郭思吟 律師李益甄 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 陳幸梅
王玉嫻上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月16日台財訴字第10313939370號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於剔除商譽攤折額（新臺幣1,325,493,511元）部分均撤銷。
原告其餘之訴（剔除專門技術攤折額新臺幣310,604,441元部分）駁回。
訴訟費用由原告負擔五分之一，餘由被告負責。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為李慶華，訴訟中變更為吳英世，嗣後變更為王綉忠，業據被告新任代表人王綉忠提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國（下同）100年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費新臺幣（下同）14,526,745,157元，被告初查，以其中攤折額1,636,097,952元，係原告向美商Analog Device
Inc.（下稱ADI）收購手機晶片事業部，其中專利技術及商譽攤折數310,604,441元及1,325,493,511元，與所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則第96條規定未合，乃否准認列，經被告核定12,890,647,205元，應補稅額195,000,000元。原告不服，申請復查，經被告103年3月20日北區國稅法一字第1030005246號復查決定駁回，原告不服，提起訴願，經財政部104年6月16日台財訴字第10313939370號（案號：
第00000000號）決定訴願駁回，原告不服，遂提起行政訴訟。
三、原告主張略以：
1.本件原告因收購ADI手機晶片事業部所取得之專門技術等其他無形資產，應適用所得稅法第60條關於營業權之規定，依法攤折：
A.財務會計準則公報第37號（下稱「第37號公報」）所定義之無形資產，係指具有可辨認性、可被企業控制、具有未來經濟效益之無實體形式之非貨幣性資產。就具有可辨認性而言，僅須符合第37號公報所列條件之一即足。另就可被企業控制而言，若企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益時，固屬「可被企業控制」；然因企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效益，故具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件。
B.經查，原告以現金出價取得ADI公司之專利技術中，包含專利（Patents-Issued）、申請中專利（PatentApplication-Pending）以及專業技術（Technology）三類，此有原告於併購時所作成之無形資產價值評估意見書可稽（下稱「本件評估意見書」，參本院卷一p225-261）。系爭權利可與ADI公司分離並個別或隨原告與ADI公司之收購合約出售並移轉，是符合第37號公報所稱之「具有可辨認性」；又系爭專利技術因涵括所有手機之晶片技術，而為手機晶片產品營運所需，則原告向ADI公司出價取得後，自得自由運用系爭專利技術，使原告取得因利用系爭技術而生之未來經濟效益，亦滿足「可被企業控制」之要件。從而，就系爭專利技術而言，已符第37號公報對於無形資產之定義，應得依所得稅法第60條規定分年攤銷。
C.退步言，就前開未申請專利之專業技術，縱令被告認為不符所得稅法第60條所稱「專利權」，然原告出價取得之專利技術，既涵蓋所有手機之晶片技術，為手機晶片產品營運所需，自屬原告因收購系爭專業技術所取得之營業權，是依查核準則第96條規定，如被告認原告所取得之專業技術非專利權之範疇，其亦應得轉正為原告出價取得之營業權，而得依所得稅法第60條規定攤折。惟訴願決定竟以「基於所得稅法第60條規範內容之一致性及衡平性，就所得稅法第60條（無形資產攤折）所為之釋示，尚無違反法律保留原則，應自法規生效之日起適用。準此，所得稅法第60條第1項規定之商標權、著作權、專利權及各種特許權，係有法律規定為準據之無形資產，從而，『營業權』亦應具有類似之性質與條件。……是就所得稅法第60條規範內容之一致性及衡平性而言，營業權之攤銷應以法律所賦予經主管機關依法登記者為範圍。準此，系爭專利技術既未經核准取得專利權，依首揭規定，核無所得稅法第60條計提攤折規定之適用，亦無從轉正為營業權。」為由，認定原告所列報者非屬所得稅法第60條所定營業權之範疇。
惟前開財會準則第37號公報已明揭「因企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效益，故具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件」，是前開訴願決定見解，顯與第37號公報關於「可被企業控制」之要件不符，其據此認定所得稅法第60條所定「營業權」應源於法律授予之權利，並因此限縮原告所得主張之權利，顯有違誤。
2.財政部賦稅署102年7月31日臺稅所得字第10200097700號函（下稱「賦稅署102年7月31日函」）肯認公司收購他公司之事業，若符合會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號函（下稱「會研會第74號函」）對於「事業」之定義，自得適用財務會計準則公報第25號計算收購所生之商譽而予核實認列；原告收購ADI公司手機晶片事業部所取得之資產組合確實符合會計研究發展基金會97年函釋所稱之「事業」，應肯認有商譽之產生，並得據以攤提相關費用：
A.賦稅署102年7月31日函肯認公司收購他公司之事業，若符合會研會第74號函對於「事業」之定義，自得適用財務會計準則公報第25號計算收購所生之商譽而予核實認列，並依法攤銷。
B.經查，原告取得之資產組合確實符合會研會第74號函所稱之「事業」，應肯認有商譽之產生，並得據以攤提相關費用。茲將組成事業之要素事證說明如下：
【投入】：
依會研會第74號函，所謂「投入」係指公司得經由處理程序，可提供產出或有能力提供產出之經濟資源。例如非流動資產（包括無形資產或使用非流動資產之權利）、智慧財產、取得或使用必要原料或權利之能力，以及員工等。經查，原告受讓自ADI公司之無形資產標的有專利權、矽智財、研發中專案、客戶關係及整合團隊等，茲就本件受讓標的內容分述如下：
①與技術相關之經濟資源：
原告經由此項交易所取得之專利技術包含專利（Patent-issued）、申請中專利（TechnologyPatent application）、專利技術（Technology）矽智慧財產權（Silicon）元件與研發中專案（Inprocess R&D）等。原告經由此交易取得至少152項之美國專利，亦取得76項申請中專利，是原告將取得超過200項以上之高品質專利技術，此有原告於併購時所作成之無形資產價值評估意見書可稽（下稱本件評估意見書），係屬會研會第74號函所稱「智慧財產」之經濟資源。矽智慧財產權包含在美國及大陸所發表之3項光罩（MaskWorks）著作，此得應用於射頻收發器、類比基頻電路；此外，尚有SoftIP（軟體開發工具）及HardIP。據此，原告得據此交易取得能使IC正常運作之軟硬體功能，符合會計研究發展基金會97年函釋所稱「取得或使用必要原料或權利之能力」之經濟資源。原告經由此項交易所取得之研發中專案，係以Blackfin處理器為主之發展專案，該專案採台積電的65nm製程技術，加以改進提昇設計成果，以有效降低成本和節省功率消耗。此專案之設計成果將能提昇各項效率如：手機待機時間之漏電功耗（leakagepower）管理、65nm製程技術及最佳化微架構使電力消耗降低80%及增加無線平台之效率（如時脈速度Clockspeed）等。據此，原告得據此交易取得前開節省手機使用時功率消耗之相關技術，並得有效降低成本，符合會研會第74號函所稱「取得或使用必要原料或權利之能力」之經濟資源。
②與客戶相關之經濟資源：
依財務會計準則公報第37號第8段及第9段之規定，客戶名單、顧客或供應商關係、市場占有率及行銷權等均屬無形資產。依ADI公司以及原告所提供之客戶相關項目，客戶關係主要係表現在過去及未來持續性的合作及合約上（目前上下游合約項次有118項）及新市場之開發。就過去及未來持續性的合作及合約而言，如ADI公司與晶圓代工廠進行跨產業的合作共同開發製程，以技術優勢，佈建堅實之上下游供應鏈或提高產品技術障礙，輔以齊全之產品線及解決方案，將GPRS/EDGE晶片組搭配電信營運商TTPCom之通訊協定軟體，或與手機製造商簽訂供應合約等等，均能使客戶不易轉單，而確保市場占有率。經由此項交易，原告承受ADI公司之客戶合約，包含供應商及下游廠商所示。準此，原告經由此交易所取得之客戶關係，符合財務會計準則公報第37號第8段及第9段所稱之無形資產，亦屬會研會第74號函所稱可提供產出或有能力提供產出之經濟資源。
③96年間原告尚未併購ADI公司前，ADI公司投資無線手機設
備市場，專注發展高性能類比和可編寫程式控制DSP產品以增強無線多媒體裝置中的音效、視訊、連線、電源管理等能力。原告於2007年併購ADI公司後，即取得前開資源及技術，並因而增加新的手機基頻和射頻晶片產品，包括EDGE、TD-SCDMA、WCDMA、HSDPA、HSPA+晶片等，茲以原告導入前開技術而研發出MT6253之產品之經過說明如下：
a.原告自併購ADI公司後，導入射頻收發器（
RF Transceiver）架構設計之SoC技術以及類比基頻（Analogbaseband,ABB）架構設計之SoC技術，因導入上述技術後，原告研發出MT6253產品，該產品係原告第一顆2.5G的RFSoC產品，此外，亦為世界上第一顆達到「穩定量產」的2.5G的RFSoC產品。
b.MT6253係原告第一款GSM/GPRS手機單晶片，已成功用於GSM/GPRS網路的電話通訊。高度整合數位基頻（DBB）、類比基頻（ABB）、電源管理（PMIC）以及射頻收發器（RFTransceiver）等重要手機基礎元件於單一晶圓上；此外，MT6253手機單晶片可大幅降低手機元件數和系統成本，高度整合的多媒體功能以及研發團隊提供的在地技術支援，更可以滿足新興市場手機製造商在成本考量之外，對於高性價比（cost-performanceratio）以及品質上的嚴格需求。因此，MT6253手機單晶片可幫助手機製造商大幅降低系統成本、縮短上市時間、製造出更輕薄短小的手機。同時支援包括照相功能、高速US
B、D類音頻功率放大器以及等豐富多媒體功能，MT6253是當時整合度最高、且最具成本效益的GSM/GPRS手機單晶片解決方案。
④原告收購ADI公司手機晶片事業部時，已因此承受ADI公司
該部門之員工，此有承受人員名冊可稽。其中，原告取得ADI公司之RFWS研發團隊後，即以舉辦專題討論會之方式，使原ADI公司之高階研發人員如Jon Strange、Benard Tenbroek及Steve Brett等人，進行技術及經驗分享，以利公司內部資源整合；又關於MT6253產品研發，原告亦參考原ADI公司所設計之產品OthelloG，以此為基礎更進一部設計出CMOSPOLL Transmitter；此外，原告於研發過程中遇到相關問題，原ADI公司之研發人員亦提供相關意見。據此，足見原告於研發時，必須借重ADI公司研發人員之技術及研發經驗，始得研發出MT6253產品，自屬可提供產出或有能力提供產出之經濟資源，符合會研會第74號函釋所稱之「投入」。
⑤綜上，原告受讓自ADI公司之無形資產標的有專利權、矽
智財、研發中專案、客戶關係、研發成果及整合團隊等，均符合會研會第74號函所稱「得經由處理程序，可提供產出或有能力提供產出之經濟資源」，自符合事業中關於「投入」之要件。
【處理程序】：
①依會研會第74號函釋所示見解，處理程序係指處理投入以
提供產出或有能力提供產出之程序（包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序）。處理程序通常會予以書面化，但依規則或慣例執行處理程序之有技術及經驗之人員，亦可能提供能處理投入以提供產出之必要程序（會計、帳單、薪工及其他管理制度通常非屬提供產出之處理程序）。原告經由此交易，取得數項軟體系統如：內部自行開發之IC設計軟體、電子設計自動化工具EDAIC設計工具、內部使用之供管理（Management）、企業用網路交換系統（Network/PBX）、伺服器/客戶端服務（Server/Client Service）、郵件及工作流程系統（Mail& Workflow）、企業資源規劃系統（ERP）等軟體系統。此外，原告將取得ADI手機晶片事業部主管副總所領導之整合團隊，各部門主管均由具相關專長經驗之人擔任，符合會計研究發展基金會97年函釋所稱「有慣例執行處理程序之有技術及經驗之人員」，其亦可能提供必要之處理程序。據此，原告即得經由前開軟體系統，進行IC設計、內部管理、客戶端服務管理、員工工作流程及企業資源規劃管理，用以處理所投入之經濟資源以提供產出，符合會研會第74號函釋所稱之「處理程序」無疑。
②原告自併購ADI公司後，每年皆研發出多款高低階手機晶
片，以因應廣大手機市場之各種需求，此有原告98年至102年之產品開發計畫可茲參照。又原告進行產品研發，皆須進行一連串之處理程序，以MT6253產品為例，其自研發至量產銷售，需經過專案開始（Project Kick-off）Trial Data-in（TDI，含撰寫程式及實體化）、FirstData-in（FDI）、First Tape-out、FirstES Ready（即第1次工程品產出）、FirstWS Ready（即第1次WorkingSample,WS產出）、MP Sample Ready（即量產：MassProduction,MP產品產出）、Release for MP（量產產品正式對外界發表）、Customer design-in（客戶使用MTK發表之MP產品作設計）、MP、1M Setsshipping。綜上，原告即得將因併購所取得之資源及技術，經由上開研發、製作、測試、調整、確認及發表等處理程序，生產出新產品；又原告因併購ADI公司手機晶片事業部而取得ADI手機晶片事業部主管副總所領導之整合團隊，亦能於執行上開處理程序時，提供ADI公司以往進行研發時所累積之經驗與技術，而屬處理程序中所不可或缺的一環。據此，上開作業流程自屬會研會第74號函所稱「處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序」。
③ADI公司係歷史悠久且具高成長性的科技公司，在紐約證券交易所上市，為標準普爾500指數成份股之跨國公司。
原告併購ADI公司手機晶片事業部後，經由ADI公司導入ISO制度後，將相關制度因應原告之需求，融合原告之制度，創立原告第1版之ISO- ICDesign制度，其內容包含差距分析（GAP Analysis）、品質控管制度（Quality Management Sysrtem）、責任管理（Management Responsibility）、人力資源管理制度（Resource Management）、產品完成制度（ProductRealization）以及測量分析改進制度（Measurement Analysis& Improvement）。原告於導入ISO9001制度和認證後，大幅減少其被客戶稽核之情況，降低員工從前為配合客戶進行品質稽核等作業之成本，進而提升員工之工作效率；另原告透過國際ISO9001之認證，使MTK直接成為合格之供應商，提升原告在客戶中之企業形象，增進信賴關係，順利取得與更多TierOne客戶之合作機會；又因原告由ISO系統建立各項標準作業流程（SOP），可避免因為人員流動而造成的斷層發生，也可全面控管流程。據此，可知原告確實將可提供產出之經濟資源，利用原告因收購ADI公司所引進之相關ISO制度如差距分析、品質控管制度、責任管理、人力資源管理制度、產品完成制度以及測量分析改進制度等，進行人員及工作成果之監控與管理，確實符合會研會第74號函所稱之處理程序。
【產出】：
①依會研會第74號函所示見解，投入及處理該投入之結果，
以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，該報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益等。原告自2007年併購ADI公司並整合ADI公司技術後，其手機晶片產品營收即大幅成長。原告此類產品97年之營收原為
108.6億元，於併購後98年營收即躍升為214.59億元，99年營收為378.59億元，100年營收為394.17億元，足見原告因併購ADI公司所取得之經濟資源後，營收即成倍數成長，因而使原告有能力提供投資人、業主、成員或參與者高額報酬，自符合會研會第74號函所稱之「產出」要素。
②原告自收購ADI手機晶片事業部後，即以自ADI公司取得之
技術及研發人員為基礎，進一步獲得更多研發成果，並陸續取得專利。又原告於97年收購ADI公司手機晶片事業部後，自ADI併入之重要客戶之營收大幅成長，成長率高達2182%。此外，IC設計產業一般自研發投入至產品穩定量產之過程，須2年以上之準備期間，除上述2008年至2009年之高度成長外，自併購ADI後之5年，每年亦持續成長。
經分析，併購後5年（即97年至101年）之年複合成長率高達165%（即平均每年成長165%）。且截至最近期102年為止，上述自ADI併入之重要客戶佔聯發科技手機營收之13%，且金額高達約102億。足見原告利用自ADI公司所取得之相關創新技術所發展出之研發成果，使原告得以進一步研發出各種不同產品，並因此使原告營收成長、大幅獲利，足以提供投資人、業主、成員或參與者報酬，自與事業之「產出」要件相符。據此，原告除取得ADI公司手機晶片事業部相關有形資產及專利技術等無形資產外，亦全部承受客戶營業技術、市佔率、ADI公司與客戶訂立之一切契約關係及其他全部營業及契約上權利及利益等營業權益，系爭營業權益足認屬第37號公報第8段及第9段所揭之商譽範疇，原告自得利用其所取得之專利技術、客戶端、員工工作流程與經營團隊（即「組成事業之投入」），透過原告取自ADI公司之軟體系統所建構不論IC設計、產品、資源、內部管理等之管理制度而從事營業活動（即「處理程序」），為其賺取報酬（即「產出」），即已符合會研會第74號函所稱「事業」之定義，並均已提供相關資料供核如上。惟被告於訴願程序中從未具體指明原告應提出何種證明文件始足佐證，訴願決定竟以原告亦未能提出具體說明及提示相關佐證資料供核云云，率然否准原告之請求，顯然逾越稅法對於納稅義務人協力義務之要求，與法不合。
3.原告所購入之ADI公司手機晶片事業部，係屬ADI公司之「特定營業部門」，並於併購前即具有完整之產銷功能，自屬會研會第74號函及最高行政法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱「最高行政法院103年1月決議」）所稱之「事業」：
A.依最高行政法院103年1月決議，如公司所購入者係具有「完整產銷功能之『特定營業部門』」者，即屬會研會第74號函釋所稱之「事業」。據此，前揭最高行政法院決議所肯認之「事業」，僅須具有「功能上之獨立性」即足，而不必然須具有「組織上之獨立性」。
B.經查，原告收購之ADI公司之手機晶片事業部門，其收購資產內容為ADI公司旗下Othello及SoftFone手機晶片產品線相關之無形資產、業務相關技術以及該部門之員工。由於一營業部門之功能必須經由員工完成工作內容始能展現，是欲確認ADI手機晶片事業部經原告併購前是否具有完整產銷功能者，即應依ADI公司手機晶片事業部員工原有工作內容而定。依原告收購之ADI公司手機晶片事業部員工名冊可知，原告所承受之ADI員工，其工作職掌內容各有不同，包含一般行政（Administration）、演算法及架構（Algorithm& Architecture）、應用與客戶支援（Application& Customer Support）、晶片設計（Chip Design）、員工服務（Employee Service）、財務（Finance）、總務（General Management）、人力資源（Human Resources）、製造工程（Manufacturing
Engineering）、市場行銷（Marketing）、品質與供應鍊（Quality& Supply Chain）、銷售（Sales）、軟體（Software）、軟體品質保證（SQA）、系統應用（SystemApplication）及科技寫作（Technical Writing）等。是依ADI公司手機晶片事業部員工原有工作內容以觀，即可知ADI手機晶片事業部本即具有生產及生產所需相關功能、對外具有獨立之市場行銷（Marking）銷售（Sales）與售後服務（Application& Customer Support）功能、對部門內部之管理亦有獨立之一般行政、財務、總務、人資及員工服務等功能。
C.據此，足見ADI公司手機晶片事業部於經原告併購前，即為一可獨立於其他營業部門，自行從事手機晶片之研發、設計、製造、市場行銷、銷售及售後服務等活動，而具有完整產銷功能之營業部門，符合最高行政法院103年1月份決議所稱之「事業」。又原告收購ADI公司原手機晶片事業部門之員工，得從事生產、銷售及內部管理等活動，輔以ADI公司兩條Othello及SoftFone手機晶片產品線相關之無形資產、業務相關技術等資產者，自亦屬會研會第74號函釋所稱之「能經營管理之活動及資產組合」，而符該函所稱之「事業」。復依ADI公司手機晶片事業部於與原告併購前之產品發布報告可知，ADI公司手機晶片事業部之研發團隊中，即具有獨立之專案經營、行銷、財務、系統架構、軟體、應用、設計及測試等功能，亦證ADI公司於經原告併購前，即為一具有完整產銷功能之營業部門。
D.次查，依據原告與ADI公司所簽訂之契約所載，ADI公司對於原告具有不競業義務，亦即，自本件併購交割日至交割屆滿四週年為止，如未取得原告事前書面同意時，ADI公司及其子公司均不得從事蜂巢式半導體產品（Cellular Semiconductor Product，或稱「無線通訊產品」）與通訊協定棧及落實通用適用標準之相關軟體（protocol stack and related software designedtoimplement the appicable standard）之研發、生產製造、市場行銷、銷售及支援或維修等服務，亦即，原告併購ADI公司手機晶片事業部後，ADI公司即受競業禁止規範之拘束，而完全不得從事手機產品相關業務之經營，是ADI公司移轉整個手機晶片事業予原告後，僅能從事手機產品以外事業之經營，該手機晶片事業部因併購而自ADI公司中消滅，其經濟實質實與合併無異。據此，自應認原告併購ADI公司手機晶片事業部，符合會研會第74號函釋所稱之「事業」。
E.關於「事業」之認定，被告之見解，與前揭最高行政法院103年1月份決議之見解，容有扞格。一公司進行併購，其主要目的和中心任務乃係使合併後的兩個部門能夠創造更大的價值財富目的，例如迅速取得資產及新技術而無須從零開始進行研發、繼受被收購者原有營業及客戶，進而擴大原有之營業規模以增加競爭力等。本件原告收購ADI公司手機晶片事業部前，本即有無線通訊產品事業部從事相關業務之經營，該部門就無線通訊事業具有完整之產銷功能，於收購同樣具有完整產銷功能之ADI公司手機晶片事業部之後，即應將原告之無線通訊事業部及收購取得之ADI公司手機晶片事業部之所有經濟資源與制度進行整合，否則，如原告進行收購後，ADI公司手機晶片事業部仍獨立於原告而存在者，將導致原告同時擁有兩個無線通訊事業部門，實屬疊床架屋，不符原告之經營需求及商業實務。據此，足見被告主張「原告係將ADI公司之ISO制度導入其制度系統中，並未『獨立存在』於其收購承受之手機晶片事業部中，從而該部門自始即無『獨立』之處理程序，尚不符合會計基金會97年函釋所稱之『處理程序』」云云，以ADI公司之ISO制度導入原告之制度系統中，仍應「獨立存在」於其收購承受之手機晶片事業部中者，亦有違誤，即非可採。
F.綜上，原告取得ADI手機晶片事業部，不僅為原告帶來全新之產品服務事業外，更為原告營業收入帶來大幅之成長，應請准予列報商譽攤銷。然查，被告主張公司所取得能經營管理之資產組合，必須於脫離母企業後仍能獨立存在者，始符合「事業」之定義，其解釋與最高行政法院103年1月份決議所稱「具有完整產銷功能之特定營業部門」有所不同，增加最高行政法院103年1月份決議所無之限制，被告據以認定原告收購ADI公司手機晶片事業部並非屬事業者，於法不合。此經原告於訴願程序中主張，訴願決定對於原告此部份主張未予回應，並逕認定原告所收購者非屬「事業」，亦有理由不備之違法。
4.依最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議（下稱「最高行政法院100年12月決議」），原告取得ADI公司之手機晶片事業部之收購成本係屬真實、必要且合理，是原告收購ADI公司手機晶片事業部所生之商譽，依法即應容許攤折：
A.按最高行政法院101年度判字第464號判決、最高行政法院
10 0年度12月決議：「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」為所明揭。前開決議雖認應由納稅義務人就收購成本之真實、必要及合理負舉證之責，卻未提出具體之判斷標準；然在非屬關係人交易之場合，收購成本實取決與交易當時買賣雙方之議價能力（甚且雙方之議價能力及議價空間亦可能與雙方之營業規模與財務狀況等條件有關），以及對於系爭財產價值之主觀認定，是不宜課納稅義務人予過重之舉證責任，以避免課稅過度干預買賣雙方之商業決策，進而與私法自治、契約自由原則相違。
B.本件交易中，ADI公司實非原告之關係人，是原告與ADI公司於交易價格之議定，即無因控制從屬關係而有不合常規交易之情事，合先敘明。
【真實性】：
①原告購買ADI手機晶片事業部時，係分以下3次付款：「第
1次付款」，實際支付84,089,888美元及20%扣繳稅款21,022,472美元，共計105,112,360美元。其實際支付84,089,888美元有原告所提示之匯款電文可稽。「第2次付款」，實際支付【154,055,172】美元及20%扣繳稅款38,513,928美元，共計192,569,640美元。其實際支付【154,055,172】美元有原告所提示之匯款電文可稽。「第三次付款」，由託管機構代收轉付10,000,000美元及20%扣繳稅款2,500,000美元，共計12,500,000美元。依原告所提示之匯款電文所載，原告實際支付10,002,250美元中，10,000,000美元係支付予ADI公司之價金，2,250美元則係支付予託管機構之手續費，足見第3次付款時，原告確實支付10,000,000美元予ADI公司。ADI公司於原告支付前開價金後，亦已開立發票予原告，亦可證原告已確實支付予ADI公司之價金總計310,182,000美元（105,112,360美元+192,569,640美元+12,500,000美元）。
②原告以上3次付款，含實際支付金額【248,146,600】美元
以及20%扣繳稅款共計【62,636,400】美元。其中，扣繳稅款折合新臺幣為2,012,138,227元，此筆稅款已依法繳納，有原告所提示稅額繳款書可稽，足見原告亦已支付此筆價金。原告匯款電文傳真影本所載之匯款金額為248,147,850美元，扣除支付予託管機構手續費2,250元後，即為原告實際支付之價金248,145,600美元。此外，就本件原告出價取得ADI公司手機晶片事業部收購成本之真實性而論，依原告98年度之財務報告可知，原告係以現金310,182,000美元（約為新臺幣10,060,691,000元）出價取得ADI公司手機晶片事業部相關有形及無形資產。據此，足見原告收購ADI公司手機晶片事業部之收購價格係屬真實，殆無疑義。
③然訴願決定竟以「本件經原處分機關查核結果，……匯款
電文傳真影本所載之匯款金額合計為美金248,147,850元，與其出價金額美金310,182,000元不符」為由，認原告之收購成本欠缺真實性。惟依上開說明即可知，訴願決定認定原告匯款金額248,147,850美元與其出價金額310,182,000美元有所不符者，係因未加計原告扣繳之稅款62,636,400美元，並誤認2,250美元手續費係支付予ADI公司之價金所致。據此，原告於97年1月間出價取得ADI公司手機晶片事業部，確實支付美金310,182,000元（新臺幣10,060,691,133元），訴願決定認定原告匯款金額合計為248,147,850美元與出價金額不符者，顯有違誤。
④又訴願決定另以「依原告主張係於97年1月間以美金310,1
82,000元出價取得系爭部門，惟其提示之付款證明僅係回復匯款電文之傳真影本，未有銀行出具之正式匯款證明文件」為由，認定原告之收購成本欠缺真實性云云。惟電匯是匯出行應匯款申請人（APPLICANT, ORDERINGCUSTOMER）要求，以匯入匯款電報（SWIFTMT103）通知國外分行或通匯銀行（CORRESPONDENT），將一定金額解付給指定之收款人（BENEFICIARYCUSTOMER）之匯款方式。電匯時，由匯款人填寫匯款申請書，並在申請書中註明採用電匯T/T方式。同時，將所匯款項及所需費用交匯出行，取得電匯回執。匯出行辦理電匯時，根據匯款申請書內容以電報或電傳向匯入行發出解付指示。電文內容主要有：匯款金額及幣種、收款人名稱、地址或帳號、匯款人名稱、地址、附言、頭寸撥付辦法、匯出行名稱或SWIFT地址等。據此，可知匯款電文係匯出行辦理電匯時，根據匯款申請人所發出之電報，其目的在於指示匯入行通知受款人至銀行兌付款項；亦即，匯款電文係匯入銀行所發出之正式通知。本件中，匯款電文內容中關於代號23B係指銀行作業代碼，代號32A為生效日、幣別代號及銀行間清算金額，代號50K為匯款顧客，代號56A為中間銀行，代號57A為設帳銀行，代號59則為受益客戶。依原告所出示之匯款電文所示，本件匯款係以花旗銀行為匯入行，匯款人為原告，受款人為ADI公司，匯款幣別為美元（3筆金額分別為154,055,712美元、84,089,888美元及10,002,250美元），生效日則為2008年1月11日，是前揭匯款電文係由匯入行花旗銀行所發出，其內容亦已載明匯款人、受款人、匯款金額及生效日等重要資訊，足見原告所提示之匯款電文即為花旗銀行所出具之正式匯款證明文件，是訴願決定認定原告未提示銀行出具之正式匯款證明文件云云，顯有違誤。
⑤原告於訴願程序中，即已提出前開匯款電文佐證其支付收
購成本之真實性，並已於訴願補充理由㈣書加以說明前開匯款電文既係由花旗銀行所發出，即屬花旗銀行所出具之正式匯款證明文件，此參原告於103年11月8日所提出之訴願補充理由㈣書自明。訴願決定竟仍認定原告未提示銀行出具之正式匯款證明文件，足見訴願決定之作成顯未審酌原告依法所提出之事證，顯有未依事證作成訴願決定之違法。依最高行政法院101年度判字第464號判決之意旨可知，收購成本實係取決於雙方之主觀認知與談判能力，原告不會為了取得稅上利益而以高價購買超過主觀評價之企業。是故，本不應課予原告過重之舉證責任，以免過度干預買賣雙方之商業決策，進而與私法自治、契約自由原則相違。
【必要性】：
①次查，就本件收購成本之必要性而言，本件收購成本是否
必要乙節，因原告為一上市公司，其所有投資決策最終均應以該公司之投資人之利益為依歸，是就必要性而論，即應考量其投資對於公司及公司利益最終歸屬者之投資人而言，是否為一筆「划算」之交易；而是否「划算」，則應視此筆支出對於未來營收之增長，是否有所助益。
②本件原告原係以光碟機晶片設計為主，其收購ADI公司手
機晶片事業部後，即得直接擴展從事手機無線通訊產品等相關業務，其取得ADI公司在TD-SCDMA之所有技術及授權，相較於自行重新研發而打入手機無線通訊事業之市場，毋寧為對於公司投資人成本最小、最迅速、最有效與最有利之支出。又依併購當時報載可知，亦有分析師表示「原告此次併購交易之收購金額不到這個產品線兩年的收入」，而認原告係以少許代價即實現其從EDGE到3G之策略佈局。簡言之，自一與原告無利害關係之第三人以觀，此一併購交易係屬對原告有所助益之「划算」交易，是其收購成本支出之必要，自可得證。
【合理性】①再查，就本件收購成本之合理性而論，依ADI公司以及原
告所提供之客戶相關項目，客戶關係主要係表現在過去及未來持續性的合作及合約上（目前上下游合約項次有118項）及新市場之開發。就過去及未來持續性的合作及合約而言，如ADI公司與晶圓代工廠進行跨產業的合作共同開發製程，以技術優勢，佈建堅實之上下游供應鏈或提高產品技術障礙，輔以齊全之產品線及解決方案，將GPRS/EDGE晶片組搭配電信營運商TTPCom之通訊協定軟體，或與手機製造商簽訂供應合約等等，均能使客戶不易轉單，而確保市場占有率。另就新市場之開發而言，ADI公司於數年前就和大陸TD-SCDMA之領導廠商大唐進行合作，此外，ADI公司亦和3GTD- SCDMA手機製造商中興（ZTE）建立良好合作關係，此有本件評估意見書可參。
②準此，由ADI公司與相關業者進行合作之內容觀之，可見
其本具有良好之客戶關係及市場占有率，並有助於原告對於新市場之開發，得利用其所取得可辨認淨資產對其現有經營產生綜效，而對原告產生未來經濟效益，著眼於此，其收購成本應屬合理。綜上所述，益證原告以現金310,182,000美元（約為新臺幣10,060,691,000元）出價取得ADI公司手機晶片事業部相關有形及無形資產，其收購價格係屬真實、必要且合理，是原告對於本件併購之收購成本，實已依前開最高行政法院100年12月份決議，就收購成本善盡其舉證之責。
5.原告已委請外部獨立專家就可辨認淨資產之公平價值進行評估，並提出相關文件，應屬已依最高行政法院100年度12月份決議，證明因系爭併購案取得之可辨認淨資產公平價值，訴願決定仍以原告未提出證明文件及數字計算過程明細者，即有違誤：
A.按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」為最高行政法院100年12月份決議所明揭。次按「公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。（二）商譽成本之認定，屬個案事實查核認定問題。惟可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。（三）商譽之攤銷，應按公司進行合併所依據法律之規定年限內，按年平均攤銷。相關法律之商譽攤銷年限規定如下：……。2.企業併購法第35條：15年內。……」財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函（下稱財政部95年函釋）所明揭。再按「10.一公司收購他公司時，應依第6段至第9段決定總成本，並將所取得之個別資產及承擔之負債按其公平價值入帳。」、「17.⑴因收購公司而取得可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量。⑵將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，應將超過部分列為商譽；…」、「18.企業因收購而取得之可辨認淨資產公平價值，其公平價值之決定如下：……⑹可辨認無形資產：例如合約、專利權、特許權、客戶及供應商名單。」為行為時財務會計準則公報第25號「企業合併-購買法之會計處理」（下稱第25號公報）第10段、17段及第18段所明定。
B.原告收購ADI公司之手機晶片事業部相關資產，除專利技術等係屬可辨認無形資產外，其餘皆屬由原告因收購系爭手機晶片事業部而產生、無法個別辨認並單獨認列之無形資產；又前開可辨認無形資產於併購時皆已依據第25號公報規定逐一評價，有原告98年財務報告可稽。據此，原告收購成本與可辨認淨資產公平價值之差額210,182,000美元（約為新臺幣6,817,211,133元），依前開財政部95年函釋，即得列為商譽，此有原告之商譽計算表可資參照。是原告辦理100年度營所稅結算申報時，將其所取得ADI公司相關資產所生商譽計6,817,211,133元，分五年攤折，將本期帳外調增1,363,442,227元，與前開財政部95年函釋並無不合。
C.就原告收購ADI公司之手機晶片事業部門所取得資產之價值評估，本件評估意見書參酌美國財務會計準則委員會（FASB,Financial Accounting Standards Board）於100年發佈的SAFS141appendixA之分類，包含專利技術、矽智財、商標權、客戶關係、軟體工具及整合團隊等6項無形資產，並針對此六項無形資產逐項評價，且於評價時依據各項無形資產不同之性質，提出不同之估價方法，並說明採取估價方法之理由，其公平價值之證明亦已符合前開最高行政法院100年12月份決議之要求。
D.就本件併購綜效而言，因ADI公司於讓與其手機晶片旗下產品線與原告之前，即與台灣積體電路製造股份有限公司（下稱台積電公司）有密切合作。原告取得之3G晶片組，包括中國大陸主導標準TD-SCDMA、及歐洲、美國與日本普遍標準WCDMA等2大項。在TD-SCDMA部份，其主流產品為SoftFone-LCR+晶片組，當時透過與大唐移動之合作，已為諸多設備材料商所採用，在近兩次中國移動標案中獲得過半市占率，總出貨量約達20萬套。又在WCDMA部份，原告於2008年底預計以65奈米製程投片之產品為SoftFone-W晶片組，當時已獲三星電子之手機認證，而將取得其訂單，此有原告購ADI公司後之相關報載可為佐證。據此，原告已因ADI公司與台積電公司以及諸多手機設備材料商原有良好之合作關係，而能預期在不同之生產產品獲得一定之市占率或直接取得廠商（客戶）訂單，可證原告能藉由取得系爭資產產生經營綜效，進而預期產生未來經濟效益。
E.原告業依最高行政法院100年度12月決議提出足以還原可辨認淨資產公平價值之鑑價報告，證明因系爭併購案取得之可辨認淨資產公平價值。訴願決定卻以原告未提出證明文件及數字計算過程者，即有違誤。
6.退步言，縱被告就可辨認淨資產公平價值之估價有所疑義，亦應依最高行政法院101年度判字第290號判決及101年度判字第1127號判決之意旨，先命原告逐一補強證明，遑論可辨認淨資產之公平價值，乃客觀上可得確定之事實，不因原告是否已盡協力義務而影響其存在，是以，被告即不得僅因可辨認淨資產之公平價值不明確，即否認本件商譽之存在，而應允許原告再補提事證，或按被告估價之結果，依所得稅法第60條及查核準則第96條規定予以轉正。被告未依所得稅法第66條、查核準則第96條第1款、最高行政法院101年判字第290號判決及101年判字第1127號判決之意旨，命原告逐一補強可辨認淨資產之公平價值或依職權予以轉正，逕否准商譽之認列，即有違誤。
7.綜上，原告取得ADI公司之手機晶片事業部之收購成本係屬真實、必要且合理，其取得之可辨認淨資產公平價值亦有交易時作成鑑價報告可證；另就ADI公司之無形資產內容觀之，可知其有利於原告對新興市場之開發，而能使原告產生未來經濟效益。從而，原告收購ADI公司手機晶片事業部所生之商譽，依法即應容許攤折。
8.並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
四、被告答辯略以：
1.關於法規部分：
A.按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」及「合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。」分別為所得稅法第60條第1項、第2項及企業併購法第4條第3款所明定。次按「各項耗竭及攤折：一、各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不予認定。……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）……（二）著作權為15年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為5年。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第96條第1款及第3款第2目、第3目所規定。又「貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第60條有關計提攤折之規定。說明：二、所得稅法第60條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定辦理。」、「（一）公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。（二）商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」、「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。
」及「依財團法人中華民國會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號函，一公司收購另一公司之事業，如符合該函有關事業之定義，亦適用財務會計準則公報第25號『企業合併－購買法之會計處理』。……有關非聯屬公司間，一公司以現金收購另一公司之事業，如符合會計基金會97年函『事業』之定義並確認有商譽存在，其適用購買法會計處理產生之商譽，准予核實認列，並依營利事業所得稅查核準則第96條、企業併購法第35條規定年限攤銷。惟營利事業除就收購成本及取得可辨認淨資產公平價值提供證明資料，據以核算商譽金額外，尚應就會計基金會97年函所示組成事業之投入、處理程序及產出等三要素提供證據資料，以證明收購取得之活動及資產組合符合事業之定義，並說明收購事業所取得商譽之產生原因及提供佐證資料，俾認定商譽存在之事實。」經財政部67年4月4日台財稅第32189號函、95年3月13日台財稅字第09504509450號、100年8月12日台財稅字第10004073270號及財政部賦稅署102年7月31日台稅所得字第10200097700號函釋在案。
B.「關於營利事業以經營團隊所擁有專門技術作價，如未取得專利權，形式上即不屬於所得稅法第60條無形資產之範圍；且營利事業通常無法充分控制其團隊所產生之未來經濟效益，其客觀上之經濟價值及可使營利事業獲得之經濟效益實難以認定，更無法定可享有之年數可為估計攤折之標準，依據財務會計準則公報第37號有關無形資產之會計處理準則，亦認為企業所擁有具備專業技能之團隊，不符合無形資產『可被企業控制』之定義。基於課稅明確、公平原則，及避免租稅規避之考量，自不宜將所得稅法第60條規定之無形資產，擴張解釋為包括不被企業控制之『專門技術』在內。」最高行政法院97年判字第550號著有判例。另財政部67年4月4日台財稅第32189號函釋：「貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第60條有關計提攤折之規定。說明：二、所得稅法第60條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定辦理。」故營利事業以未取得專利權之經營團隊所擁有專門技術作價，或使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第60條有關計提攤折之規定。
C.所謂「營業權」，依財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋：「所得稅法第60條規定之營業權，係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍」，該令釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，就所得稅法第60條（無形資產適用攤折）所為之釋示，尚無違法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。準此，所得稅法第60條第1項規定之商標權、著作權、專利權及各種特許權，係有法律規定為準據之無形資產，均屬法律所定之權利，從而，「營業權」亦應具有類似之性質與條件。因此，就商標權、著作權及專利權而言，已有專法如商標法、著作權法及專利法以為準據，而「營業權」則應以電業法及民營公用事業監督條例所稱之營業權為準據。是就所得稅法第60條規範內容之一致性及衡平性而言，營業權之攤銷應以法律所賦予經主管機關依法登記者為範圍。準此，系爭專利技術既未經核准登記取得專利權，依首揭規定，核無所得稅法第60條計提攤折規定之適用，亦無從轉正為營業權。
2.關於「專門技術等無形資產」部分：
A.原告主張專利權購置金額3,243,480,000元係依據其所提示之73270號令釋：「所得稅法第60條規定之營業權，係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍」，該令釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，就所得稅法第60條（無形資產適用攤折）所為之釋示，尚無違法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。所得稅法第60條第1項規定之商標權、著作權、專利權及各種特許權，係有法律規定為準據之無形資產，均屬法律所定之權利，從而，「營業權」亦應具有類似之性質與條件。因此，就商標權、著作權及專利權而言，已有專法如商標法、著作權法及專利法以為準據，而「營業權」則應以電業法及民營公用事業監督條例所稱之營業權為準據。是就所得稅法第60條規範內容之一致性及衡平性而言，營業權之攤銷應以法律所賦予經主管機關依法登記者為範圍。準此，系爭專利技術既未經核准登記取得專利權，依首揭規定，核無所得稅法第60條計提攤折規定之適用，亦無從轉正為營業權。
B.鑑價報告（參本院卷一p225-261），其中鑑價報告僅記載系爭專利技術之價值約為116.54百萬美元（中間值），價值區間約為114.85百萬美元至118.22百萬美元，其中非獨家授權項目價值約為16.32百萬美元（中間值），讓與項目價值約為100.22百萬美元（中間值），是原告專利權購置金額即以此金額計算。再者，原告並未就系爭專利技術逐項評估其價值，且未有各項專利技術之「實際成交價格」明細；是原告系爭專利技術攤折額係按痛月攤折54,058,000元（即3,243,480,Q00/60月），本年度攤折額合計648,696,000元（54,058,000x12)。
C.依前揭規定，專利權之計算攤折標準係以取得後法定享有之年數，其經濟效益期限可合理估計者，應於效用存續期限內，以合理而有系統之方法分期攤銷；其攤銷期限及計算方法，應予註明。無明確經濟效益期限之無形資產，不得攤銷。依原告提示取得專利權讓與明細表中所列之有效期限，其於取得後法定享有之年數有6年至20年之差異，且各項專利權之有效期限顯不相同，則原告逕依5年期間予以攤折計算，顯與規定不符。再者，原告主張專利權購置金額3,243,480,000元係依據所提示之鑑價報告中所載讓與項目價值約為100.22百萬美元計算，然依鑑價報告第42頁所載，該報告評估標的專利技術經濟年期係推定為10年（即2007年8月起至2017年7月止），且其係採用權利金節省法來求取其價值，是原告亦未針對其所假設之專利技術經濟年期基礎來攤折專利權金額，其列報之金額，顯無所據。
D.因原告未有各項專利技術之攤折明細，且主張向ADI公司所購買者係與手機晶片相關之整批專利技術，係著重於整體運用所生之後續效益，而非針對單一專利技術評估價值並分別出價，致被告無從依首揭規定意旨據以審酌，且無形資產應註明評價基礎，其經濟效益期限可合理估計者，應於效用存續期限內，以合理而有系統之方法分期攤銷，其攤銷期限及計算方法，應予註明；無明確經濟效益期限之無形資產，不得攤銷，是原告未善盡舉證責任及協力義務，自得予以全數剔除，惟被告原查衡酌原告確已取得123件具專利權之技術，按未申請或取得專利權之件數113件占全部236件之件數比例核算攤折額310,604,441元（3,243,480,000元x113件/236件/5年），予以剔除，係基於合理性之考量，核屬對原告有利之處分。又原告主張原未申請專利權113件中，後續由ADI公司申請或由原告於繼受後提出申請或續為申請，已取得專利權之部分，應依所得稅法第60條第1項規定予以追認乙節，依其提供之明細表，尚難認定其係屬原未申請專利權113件之明細，且其亦未載明各項專利權6之有效年限、金額及提供效益分析，是原告之主張，核不足採。
3.關於「商譽」部分：
A.本件依據原告與ADI公司及其子公司所簽訂買賣合約（下稱「系爭契約」）記載之雙方當事人，賣方包括ADI公司及其海外9家子公司（包括Analog荷蘭公司、Analog丹麥公司、Analog英格蘭公司、Analog印度公司、Analog香港公司、Analog韓國公司、Analog上海公司、Analog中國公司及Analog臺灣公司），顯見原告收購之所謂ADI公司％機晶片事業部，係分屬於ADI公司及其海外子公司之資產組合，而非僅ADI公司內之其中一個手機晶片事業部門。
次依系爭契約1.1( a)及1.2( a)分別約定：「資產移轉：
……交易完成時，各賣方應自行或促使其子公司（擁有收購資產者)將其對於『收購資產』之權利、所有權及利益，以未負擔任何擔保權益之狀態，出售、出讓、轉讓、移轉及交付予買方或買方於交易完成日前至少5個營業曰以書面指定之全資子公司（統稱「買方指定人」），買方並;應自行或促使買方指定人自各賣方及其子公司購買或取得之。」及「支付收購價金：買方應承接或促使相關買方指定人於交易完成時承擔『承擔債務責任』，並依賣方母公司於交易完成前至少2個營業日交付買方之匯款指示，從立即可動用資金電匯現金支付收購：價金予賣方母公司，以作為收購資產出售及移轉之對償。....」可知，所謂之「ADI公司手機晶片事業部」係由原告及其海外子公司所共同收購及支付價金，此並為原告自承在卷。
B.又依原告所提供原告及其海外子公司收購ADI公司手機晶片事業部之給付買賣價金一覽表，顯示所謂「ADI公司手機晶片事業部」之「有形資產」均係由原告海外之子分司購買，僅「無形資產」係由原告購買（至於原告新加坡子公司支付之權利金，則與ADI公司手機晶片事業部之資產及負債無涉）；再觀諸原告所提供原告海外子公司承受ADI公司手機晶片事業部資產明細表，顯示原告海外子公司分別承受所謂「ADI公司手機晶片事業部」之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備、租貨改良濟公設備、交通及運輸設備等有形資產，且上開有形資產係分屬ADI公司、Analog英格蘭公司、Analog丹麥公司、Analog愛爾蘭公司、Analog中國公司、Analog韓國公司、Analog新加坡公司所有，原告亦自承其僅購買「ADIS司手機晶片事業部」之無形資產，「ADI公司手機晶片事業部」之存貨、在製品、有形資產則由原告海外子公司購買。亦即ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產，係分別由原告之海外子公司收購，原告僅收購ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產。
C.再依系爭契約1.1( b)及(d)分別約定：「除外資產：縱本合約有不同規定，收購資產不包括除外資產。」及「除外債務責任：縱本合約有不同規定，買方及買方指定人僅承擔來自賣方及其各自子公司之承擔債務責任，並不承受除外債務責任。所有除外債務責任仍為賣方及其各自子公司之債務責任。」可知，原告及其海外子公司所收購ADI公司及其海外子公司之手機晶片事業部資產組合，不包括「除外資產」及「除外債務責任」。此亦為原告自承其收購「ADI公司手機晶片事業部」並不包括除外資產及除外負債。
D.有關原告100年度營利事業所得稅結算申報，其中受讓營業資產之商譽攤折額1,325,493,511元部分，依財務會計準則公報第25號之會計處理規定，所謂商譽係指一公司依「購買法」收購（以發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔債務等方式取得股權之交易）他公司時，收購成本（為取得股權所發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔債務）超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，亦即「收購成本」超過「取得可辨認淨資產公平價值」為「商譽」。復依會研會第74號函：「事業係指一能經營管理之活動及資產組合……。事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。……。組成事業之三要素，定義如下：1.投入：經由處理程序，可提供產出或有能力提供產出之經濟資源。例如非流動資產（包括無形資產或使用非流動資產之權利）、智慧財產、取得或使用必要原料或權利之能力，以及員工。2.處理程序：
處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化，但依規則或慣例執行處理程序之有技術及經驗之人員，亦可能提供能處理投入以提供產出之必要程序（會計、帳單、薪工即其他管理制度通常非屬提供產出之處理程序）。
3.產出：投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，該報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益。……取得之活動及資產組合是否為事業，應依據該組合是否能由市場參與者經營及管理來作判斷，而非依據賣方是否將其當作事業經營或買方是否意圖將其當作事業經營來作判斷。」另參酌最高行政法院103年1月決議意旨：「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會研會第74號函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。……購買之資產組合必須兼含負債，如果僅有資產及營業之權益而不含負債者，與企業併購法第4條所指之『合併』有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，不能產生商譽。」
E.本件經被告查核結果，依原告主張係於97年1月間以美金310,182,000元出價取得系爭部門，惟其提示之付款證明僅係回復匯款電文之傳真影本，未有銀行出具之正式匯款證明文件，且匯款電文傳真影本所載之匯款金額合計為美金248,147,850元，與其出價金額美金310,182,000元不符；又查原告申報商譽6,817,211,133元，則其收購成本10,060,691,000元減除該商譽申報數6,817,211,133元後，核算系爭部門之「淨資產公平市價」僅3,243,479,867元，未達系爭商譽之1/2，縱使被告將其中已依法取得商標權及著作權之價額189,743,584元〔（840,000美元＋5,010,000美元）×匯率32.4348〕轉列為可辨認之無形資產，其商譽仍高達6,627,467,549元（6,817,211,133-189,743,584）。再者原告僅提示「無形資產」（如專利技術、矽智財、商標、客戶關係、整合團隊等）之鑑價報告，仍未能就收購成本及取得可辨認淨資產、負債之公平價值提示相關證明文件及數字計算過程明細資料供核，致無從據以審酌及計算其「淨資產公平市價」及「商譽」。
F.另原告所稱，系爭部門所投入之經濟資源為取自ADI公司受讓之專利權、矽智財、研發中專案、客戶關係及整合團隊等，惟未能明確說明系爭部門之處理程序相關制度、標準、作業規範、慣例及規則之具體內容為何？或提出書面化之處理程序文件，供被告查核，其雖稱取得ADI公司手機晶片事業部之主管副總所領導之整合團隊，均由具相關專長經驗之人擔任各部門主管，亦提供必要之處理程序等，惟該「執行處理程序之有技術及經驗之人員」所依據之規則或慣例及提供必要之處理程序相關具體內容為何？原告並未逐一提出說明及提示相關佐證資料供核，僅泛稱經由前開軟體系統，進行IC設計、內部管理、客戶端服務管理、員工工作流程及企業資源規劃管理，用以處理所投入之經濟資源以提供產出，其收購「系爭部門」後所進行上開IC設計及相關管理業務處理程序之具體內容，均付之闕如。又整合團隊部分，未有原告自收購年度起支付該整合團隊之歷年員工薪資相關資料供核，尚難認定原告確已投入系爭部門之員工。另系爭部門之產出所提供原告報酬之形式為股利、較低之成本或其他經濟利益？原告亦未能提出具體之說明及提示相關佐證資料供核，尚難認定系爭部門是否符合會研會第74號函所稱之事業，亦即最高行政法院103年1月決議所稱具有「完整產銷功能之特定營業部門」之性質。再依原告補提示之合約書中譯本所載，該合約書未載有交易總價，其中前言第2點載明：「買方欲向賣方購買收購資產，而賣方也欲在買方承受承擔負債並遵守本合約條件之前提下，出售收購資產。」另第1條第1點載明：「收購資產不包括除外資產……所有除外負債仍為賣方及其子公司之負債。」及第1條第2點有關價金支付事宜載明：「買方應承接或促使相關買方指定人於交易完成時承接承擔負債，並依母公司（即ADI）……之匯款指示……電匯現金支付予母公司，以作為收購資產出售及移轉之對價。」上開合約雖約定由原告購買「收購資產」及承擔負債，惟原告購買之收購資產及承擔之債務不包括「除外資產」及「除外負債」，且另有原告指定之第三人承擔負債，顯見原告並未購買ADI之手機晶片事業部「全部」之收購資產及承擔「全部」之負債，且部分負債係由原告指定之「他人」承擔，又原告另有承擔ADI公司之子公司部分負債，顯示其所購入之「活動」及「資產」組合並不完整，非屬可獨立經營及管理之「產銷事業」已明。而原告仍未能就系爭事業部原有「活動」及「資產」組合（如收購該事業部之資產及負債明細、接收原有員工名單及支付渠等員工之薪資明細，與該事業部確有「獨立營運」之事實等），提出具體說明及相關佐證資料供核，致無從認定上開「收購資產」是否符合「事業」之定義。綜上所述，原告未能就收購成本及取得可辨認淨資產、負債之公平價值提供相關證明文件及數字計算過程明細資料，亦未能就會研會第74號函所示組成事業之投入、處理程序及產出等三要素提供證據資料，以證明收購取得之活動及資產組合符合事業之定義，並說明收購事業所取得商譽之產生原因及提供佐證資料，尚難認定商譽存在，被告否准認列商譽攤折數1,325,493,511元，並無不合。
G.原告所提供ADI公司手機晶片事業部併購前損益表（參本院卷二p6），係ADI手機晶片事業部之部門營運成果，表中僅載明銷貨收入之金額、毛利占營收百分比及各項銷管營業費用之分攤金額等，其係總公司分攤及歸屬營運成果至該部門之財務數字，並無詳細產銷存資料及獨立營運活動科目、金額等資料，尚難以佐證其有獨立營運之事實。原告究係依何種評價基礎將其買賣價金分配至各項收購資產中迄未說明，何以原告所收購之無形資產價值高達美金310,182,000元，占其收購契約買賣價金89%，而其餘子公司所收購之有形資產價值僅有美金24,189,000元，僅占收購契約買賣價金6.9%(差額4.1%係權利金費用），其評價基礎令人存疑。原告未能就收購成本及取得可辨認淨資產、負債之公平價值提供相關證明文件及數字計算過程明細資料，並說明收購事業所取得商譽之產生原因及提供佐證資料，尚難認定商譽存在。原告收購之ADI手機事業部僅係ADI之手機「設計製造」部門，且依ADI建置於網際網路之網頁資料，其設有獨立之行銷據點且遍布於非洲、亞洲、澳洲、紐西蘭、南北美洲等各地區，未有證據顯示ADI手機事業部於母企業除設計製造產品外，另有獨立之行銷業務，尚難認定該事業部具有完整之產銷功能及獨立之營運據點。
H.原告雖稱其收購該部門後已承受ADI手機晶片事業部之員工，惟未能提示支付薪資予渠等員工之相關佐證資料供核，且其自承係以舉辦專題討論會之方式，使原ADI之高階研發人員，進行技術及經驗分享，以利其內部資源整合；又其研發MT6253產品亦參考原ADI所設計之產品Othello G，以此為基礎更進一步設計出CMOSPOLL Transmitter，並於於研發過程遇到相關問題時，原ADI之研發人員亦提供相關意見等語，顯見ADI手機晶片事業部之員工尚未獨立分割讓與原告概括承受，其研發設計MT6253產品仍僅以舉辦專題討論會或以往來信件與ADI該部門之員工進行技術及經驗分享，並以ADI所設計之產品Othello G為基礎，進一步設計t.出CMOSPOLL Transmitter，係以其母企業（即原告）之地位整合ADI手機晶片事業部之資源（包括ADI之資源）共同投入，是原告收購ADI手機事業部核非屬「獨立存在」之「事業體」所投入之要素，其本身尚難經由處理程序，提供產出或有能力提供產出之經濟資源，更證明該ADI手機晶片事業部非一「事業」一即「具完整產銷功能之特定營業部門性質」之事業，換言之即能經營管理之活動及資產組合--其有能力得以提供產出之投入及處理程序，尚難謂符合會研會第74號函所稱之「投入」。
I.原告訴稱其經由ADI導入ISO制度後，將相關制度應原告之需求，融合原告之制度，創立原告第1版之ISO-IC Design制度，並經國際ISO 9001之認證，另由ISO系統建立各項標準作業流程（SOP)等語，顯見原告系將ADI之ISO制度導入其制度系統中，該ISO制度並未「獨立存在」於其收購承受之手機晶片事業部中，且該部門於收購前並非「具完整產銷功能之特定營業部門性質」之事業，收購後亦仍依存於母企業（即原告）之處理程序，ADI手機晶片事業部本身並無處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，尚不符合會研會第74號函所稱之「處理程序」。原告僅泛稱其收購ADI收購收機事業部後，其整體之營收及利潤獲得大幅成長，惟仍未就其收購承受ADI手機晶片事業部之「獨立」產出，提出具體之說明及相關佐證資料供核，致無從據以審酌。況其收購之ADI手機晶片事業部並非「獨立企業體」已如前述，原告自無法就該事業部之「獨立」產出，提出具體之說明及相關佐證資料供核。
J.系爭契約之法律關係係存在於原告及ADI公司及其海外子公司之間；原告主張伊收購之所謂「ADI公司手機晶片事業部」，實係分屬於ADI公司及其海外子公司等數公司之資產組合，而非僅屬於單一ADI公司內之其中一個手機晶片事業部門；又ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之有形資產，係由原告之海外子公司收購及支付價金取得，原告則僅收購並取得ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產；亦未包括有形資產及「除外資產」，亦未承擔「除外債務責任」，甚至連提供投人研發設計以產出成果之ADI公司及其海外子公司手機晶片事業部之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產，亦不在原告收購之範圍（此部分係由原告海外子公司收購），足徵原告所收購之資產組合，非但不屬具備「投入」處理程序」及「產出」三要素之單一完整「資產組合」（兼合可辨認之全部資產及負債），客觀上亦欠缺得以「提供產出之投入及處理程序」之完整產銷功能，尚不符合會研會第74號函所稱「事業」之定義，自不得依第25號公報列報攤提商譽。是原告雖已出價「收購」ADI之手機晶片事業部，惟並未與ADI進行「合併」，是ADI之主體既未全部消滅，則原告自無可售能概括承受ADI之「全部權利義務」。從而原告之收購行為，既不符合財務會計準則第25號公報所規範「企業合併」採「購買法」之要件，則原告僅係收購ADI之無形資產，亦即系爭收購行為無法產生「商譽」。又系爭收購行為既經認定無法產生「商譽」，自無從依最高行政法院100年度12月第1次庭長法官聯席會議決議，據以查核原告取得ADI之手機晶片事業部之收購成本是否真實、必要及合理，且符合財務會計準則第25號公報規定之評價原則。從而，被告以原處分否准認列原告收購所誚「ADI公司手機晶片事業部」之商譽攤折數13,254,935,111元部分，核屬有據。
4.並聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
五、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出財政部北區國稅局100年度營利事業所得稅總結申報核定通知書（參原處分卷p68）、復查決定（參原處分卷p357-348）、訴願決定影本（參本院卷一p11-20）、無形資產價值評估意見書（參本院卷一p225-261）、匯款電文傳真影本（參本院卷p262-263）在卷可稽，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：原告100年度營利事業所得稅結算申報，被告否准認列原告認列研究費中之專利技術及商譽攤折數各為310,604,441元及1,325,493,511元，是否適法？
六、本院判斷：
1.本件應適用之法條與法理：
A.所得稅法第60條：「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。（第2項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」第66條：「（第1項）納稅義務人應備置財產目錄，標明各種資產之數量、單位、單價、總價及所在地，並註明其為成本、時價或估定之價額。（第2項）納稅義務人對於各種資產之估價不能提出確實證明文據時，該管稽徵機關得逕行估定其價額。」第80條第5項：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」
B.營利事業所得稅查核準則第1條：「本準則依所得稅法第80條第5項規定訂定之。」第96條第1款及第3款第2目、第3目「一、各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不予認定。……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下……（二）著作權為15年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。」
C.企業併購法第4條第3款：「合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。」
D.財政部67年4月4日台財稅第32189號函：「貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第60條有關計提攤折之規定。說明：二、所得稅法第60條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定辦理。」財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函：「（一）公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。
（二）商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令：「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」財政部賦稅署102年7月31日台稅所得字第10200097700號函：「依財團法人中華民國會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號函（以下簡稱會計基金會97年函），一公司收購另一公司之事業，如符合該函有關事業之定義，亦適用財務會計準則公報第25號『企業合併－購買法之會計處理』。……有關非聯屬公司間，一公司以現金收購另一公司之事業，如符合會計基金會97年函『事業』之定義並確認有商譽存在，其適用購買法會計處理產生之商譽，准予核實認列，並依營利事業所得稅查核準則第96條、企業併購法第35條規定年限攤銷。惟營利事業除就收購成本及取得可辨認淨資產公平價值提供證明資料，據以核算商譽金額外，尚應就會計基金會97年函所示組成事業之投入、處理程序及產出等三要素提供證據資料，以證明收購取得之活動及資產組合符合事業之定義，並說明收購事業所取得商譽之產生原因及提供佐證資料，俾認定商譽存在之事實。」
E.會計研究發展基金會（97）基秘字第074號函：「一、財務會計準則公報第25號『企業合併-購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業（Business），如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。二、事業係指一能經營管理之活動及資產組合，其目的係為投資人、業主、成員或參與者賺取報酬，報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益。事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。1.投入：經由處理程序，可提供產出或有能力提供產出之經濟資源。例如非流動資產（包括無形資產或使用非流動資產之權利）、智慧財產、取得或使用必要原料或權利之能力，以及員工。2.處理程序：處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化，但依規則或慣例執行處理程序之有技術及經驗之人員，亦可能提供能處理投入以提供產出之必要程序（會計、帳單、薪工即其他管理制度通常非屬提供產出之處理程序）。3.產出：投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，該報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益。……取得之活動及資產組合是否為事業，應依據該組合是否能由市場參與者經營及管理來作判斷，而非依據賣方是否將其當作事業經營或買方是否意圖將其當作事業經營來作判斷。」
F.財務會計準則公報第37號：「2.本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合下列條件：⑴本公報無形資產之定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益。⑵本公報規範之認列條件……
8.企業於取得、發展、維護或強化無形資源時，通常會消耗資源或發生負債。……該等無形資源常見之項目（以下稱無形項目），例如……客戶名單、……顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權。9.前段所述之無形項目並非均符合本公報之無形資產定義，……惟該無形項目如係於企業合併時所取得者，則屬商譽之一部分。10.本公報所稱之無形資產須可個別辨認並與商譽有所區分。……11.可辨認性係指符合下列條件之一：⑴無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。12.企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授予之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，惟企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效益，故具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件。」
G.最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議：「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」最高行政法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議：「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。……購買之資產組合必須兼含負債，如果僅有資產及營業之權益而不含負債者，與企業併購法第4條所指之『合併』有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，不能產生商譽。」
2.關於「專門技術等無形資產（剔除攤折額310,604,441元）」部分：
A.無形資產之定義，一般是以財務會計準則公報第37號公報為準，所謂之無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合下列之定義與認列條件：定義為1.具有可辦認性。2.可被企業控制。3.具有未來經濟效益。認列條件為
1.資產之未來經濟效益很有可能流入企業。2.資產之成本能可靠衡量。而無形資產在稅務會計上最重要的意義是如何攤折，參見所得稅法第60條「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：1.營業權以10年為計算攤折之標準。2.著作權以15年為計算攤折之標準。3.商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」就商標權、著作權、專利權而言，各有相關法規足以規範較無爭議，但營業權及特許權就有不同的解讀。
B.無形資產的可辨認性，是其與商譽的最大區別。企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生；代表收購公司對無法個別辨認或無法分別辨認，且具有未來經濟效益之資產所支付之對價。無形資產及商譽的概念中均包含著具有未來經濟效益，只是無形資產之未來經濟效益是無形資產本身所衍生，而商譽之未來經濟效益也許本身所衍生，但大部分是與可辨認資產間產生之綜效。因此可辨認性是關鍵之一，必須是無形資產可與企業分離，並個別或隨相關契約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。而其他兩部分，可被企業控制部分（資產兩個面向觀察之一，法律屬性），企業有能力取得該無形資產所產生的未來經濟效益，且能夠限制其他人使用該效益；具有未來經濟效益部分（資產兩個面向觀察之一，經濟屬性），指銷售商品或提供勞務所產生之收入、成本之節省或企業因用該無形資產而獲得之其他利益。當無形資產不符合上開三項要件時，參酌商業會計法第48條：「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」之規定，原則上應於發生時列為費用科目，但這是財務會計的論述。在稅務會計上，不能說無法認定為資產者，該項支出就必然在稅上得認列為費用，因為是否得認列費用，還是應依循所得稅法第38條「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」及查核準則第62條「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」之規定為判準。營利事業支出於財務會計上究應列於資產、費用或損失項下，應視支出效益期間久暫或效益之有無為斷，但在稅務會計上仍應考量費損認列原則；換言之，即使支出在財務會計上不得認列為資產，也非必即於稅務會計上得認列為費用。
C.相對於專利權，最高行政法院97年判字第550號判例，稱：關於營利事業以經營團隊所擁有專門技術作價，如未取得專利權，形式上即不屬於所得稅法第60條無形資產之範圍；且營利事業通常無法充分控制其團隊所產生之未來經濟效益，其客觀上之經濟價值及可使營利事業獲得之經濟效益實難以認定，更無法定可享有之年數可為估計攤折之標準，依據財務會計準則公報第37號有關無形資產之會計處理準則，亦認為企業所擁有具備專業技能之團隊，不符合無形資產「可被企業控制」之定義。基於課稅明確、公平原則，及避免租稅規避之考量，自不宜將所得稅法第60條規定之無形資產，擴張解釋為包括不被企業控制之「專門技術」在內。
D.依同樣的思維模式，財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號函：所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。然而營業權不同於專利權，有單行法規範專利權發生及其效力範圍，所得稅法第60條規定之營業權，是否以法律規定之營業權為範圍，容有不同意見。就此財政部之函釋，參酌查核準則第2條第2項規定，稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵自應以稅法有關之規定為準據。而所得稅法第60條雖對無形資產採列舉加上「其他特許權」之概括規定，惟同法條第3項第3款已明定其他特許權須依「法定享有年數」攤銷，另查核準則第96條第3款亦係以列舉方式規定各項無形資產之攤折標準，可見僅有所得稅法及查核準則所列舉之營業權、著作權、商標權、專利權及其他特許權等法定無形資產方得認列攤銷，此與財務會計尚屬有別。是依一般會計原則，僅購入商譽可以入帳，自行發展之商譽則不能入帳，此觀行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定即明。而所謂「營業權」，依上開財政部100年8月12日令釋：「所得稅法第60條規定之營業權，係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」查上開令釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，因該條除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權，均為法律所規定之權利，且該法條第2項第3款也有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等規定，則依法條一致性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然結果，是此就營業權之適用範圍所為之釋示，尚無曲解「營業權」而增加所得稅法第60條所無之限制，核無違法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。準此，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法)，其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權，並不包含經營非法律所規定之營業權利。
E.就此部分之鑑價報告（參本院卷一p225-261），其中僅記載系爭專利技術之價值約為116.54百萬美元（中間值），價值區間約為114.85百萬美元至118.22百萬美元，其中非獨家授權項目價值約為16.32百萬美元（中間值），讓與項目價值約為100.22百萬美元（中間值，即116.54-16.32=100.22），是被告稱原告專利權購置金額即以此金額計算（參本院卷二p87）。但實際上那是鑑價結果，會計上處理之金額為100萬美元（參見本院卷一p132），而匯率以32.4348計算（參本院卷二p89），實質之金額為3,243,480,000元（此數額兩造均無疑義）。因此，被告衡酌原告確已取得123件具專利權之技術，按未申請或取得專利權之件數113件占全部236件之件數比例核算攤折額310,604,441元（3,243,480,000元x113件/236件/5年），予以剔除，當屬於法有據。
3.關於「商譽（剔除商譽攤折額1,325,493,511元）」部分，相關會計處理之計算式（參見本院卷一p132），實際上交易金額為美金310,182,000元，專門技術之無形資產為美金100,000,000元，商譽為美金210,182,000元。
A.交易金額之內涵（原告之陳述，如三、4.B.①②之部分數據有誤）：
共分三次給付：
【第1次付款】，實際支付84,089,888美元及20%扣繳稅款21,022,472美元，共計105,112,360美元。其實際支付84,089,888美元有匯款電文可稽（參本院卷一p262）。
【第2次付款】，實際支付154,055,712美元及20%扣繳稅款38,513,928美元，共計192,569,640美元（參本院卷一p266）。其實際支付154,055,712美元有匯款電文可稽（參本院卷一p262）。
【第三次付款】，由託管機構代收轉付10,000,000美元及20%扣繳稅款2,500,000美元，共計12,500,000美元（參本院卷一p265）。依匯款電文所載（參本院卷一p262），原告實際支付10,002,250美元中，10,000,000美元係支付予ADI公司之價金，2,250美元則係支付予託管機構之手續費，足見第3次付款時，原告確實支付10,000,000美元予ADI公司。
【經合計】實際交付248,145,600美元及20%扣繳稅款62,036,400美元，共計310,182,000美元（參本院卷二p196，前4列，MTK-TW部分）。這部分之數據及其匯款資料之比對是吻合的。
B.系爭契約記載之雙方當事人，賣方包括ADI公司及其海外9家子公司（包括Analog荷蘭公司、Analog丹麥公司、Analog英格蘭公司、Analog印度公司、Analog香港公司、Analog韓國公司、Analog上海公司、Analog中國公司及Analog臺灣公司），而買方為MTK-TW（即原告）或買方於交易完成前至少五個營業日以書面指定之全資子公司（統稱為買方指定人），參見買賣合約第1條資產購買（參見原處分卷三p310），而其總交易金額為350,000,000美元（參本院卷二p196），就買方整體而言，包括MTK-TW、MSL、MTK-Demark、MTK-Ireland、MTK-Korea、MTK-UK、MTK-wirel
ess、MTK-China-BJ、MTK-India（均為原告之全資子公司）。而此交易是原告向美商Analog Device Inc.（即ADI公司）收購手機晶片事業部，而將整個交易之資產，由原告即其全資子公司向賣方及其子公司「收購手機晶片事業部」。從會計研究發展基金會（97）基秘字第074號函：
「一、財務會計準則公報第25號『企業合併-購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業（Business），如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」而言，一公司收購另一公司之事業，所謂「一公司」是由買方之觀點而言，權利義務之基本歸屬合一，解釋上應包括買方及其全資子公司，而「另一公司之事業」應由賣方之觀點而言，包括賣方母公司及其子公司，而賣方應將或促使子公司為資產移轉，參見買賣合約第1條資產購買（參見原處分卷三p310），所以「一公司收購另一公司之事業」重心不在買賣雙方主體之公司是否單一，而在權利義務之合約規範是否夠明確，而本件交易權利義務之規範足資明確，交易之履行亦無爭議，被告稱原告及其子公司收購另一公司之事業，而不符一公司收購另一公司之事業者，自無足採。
C.就事業之組成包括：1.投入：經由處理程序，可提供產出或有能力提供產出之經濟資源。例如非流動資產（包括無形資產或使用非流動資產之權利）、智慧財產、取得或使用必要原料或權利之能力，以及員工。2.處理程序：處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化，但依規則或慣例執行處理程序之有技術及經驗之人員，亦可能提供能處理投入以提供產出之必要程序（會計、帳單、薪工即其他管理制度通常非屬提供產出之處理程序）。3.產出：投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，該報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益。
①經由原告之說明，投入部分包括與技術相關之經濟資源
，包含專利、申請中專利、專利技術、矽智慧財產權元件與研發中專案；與客戶相關之經濟資源，主要係表現在過去及未來持續性的合作及合約上（目前上下游合約項次有118項）及新市場之開發；而且原告尚未併購ADI公司前，ADI公司投資無線手機設備市場，專注發展高性能類比和可編寫程式控制DSP產品以增強無線多媒體裝置中的音效、視訊、連線、電源管理等能力，原告於2007年併購ADI公司後，即取得前開資源及技術，並因而增加新的手機基頻和射頻晶片產品，包括EDGE、TD-SCDMA、WCDMA、HSDPA、HSPA+晶片等。又原告於研發時，必須借重ADI公司研發人員之技術及研發經驗，始得研發出MT6253產品，自屬可提供產出或有能力提供產出之經濟資源。
②處理程序，原告經由此交易，取得數項軟體系統如：內
部自行開發之IC設計軟體、電子設計自動化工具設計工具、內部使用之供管理、企業用網路交換系統、伺服器客戶端服務、郵件及工作流程系統、企業資源規劃系統等軟體系統。原告因併購所取得之資源及技術，經由上開研發、製作、測試、調整、確認及發表等處理程序，生產出新產品；又原告因併購ADI公司手機晶片事業部而取得ADI手機晶片事業部主管副總所領導之整合團隊，亦能於執行上開處理程序時，提供ADI公司以往進行研發時所累積之經驗與技術。並利用原告因收購ADI公司所引進之相關ISO制度如差距分析、品質控管制度、責任管理、人力資源管理制度、產品完成制度以及測量分析改進制度等，進行人員及工作成果之監控與管理，確實符合會研會第74號函所稱之處理程序。
③產出部分，原告自2007年併購ADI公司並整合ADI公司技
術後，其手機晶片產品營收即大幅成長。原告此類產品97年之營收原為108.6億元，於併購後98年營收即躍升為214.59億元，99年營收為378.59億元，100年營收為3
94.17億元，足見原告因併購ADI公司所取得之經濟資源後，營收即成倍數成長，因而使原告有能力提供投資人、業主、成員或參與者高額報酬，自符合會研會第74號函所稱之「產出」要素。
D.就原告收購ADI公司之手機晶片事業部門所取得資產之價值評估，本件評估意見書參酌美國財務會計準則委員會（FASB）於100年發佈的SAFS141appendixA之分類，包含專利技術、矽智財、商標權、客戶關係、軟體工具及整合團隊等6項無形資產（參本院卷一p132），這些都是經由處理程序，可提供產出或有能力提供產出之經濟資源（即為投入），而且是處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，而實際上也確實衍生產出回饋投資人。又依最高行政法院103年1月決議，如公司所購入者係具有「完整產銷功能之『特定營業部門』」者，即屬會研會第74號函釋所稱之「事業」，因此「事業」之觀察重心應在「功能上之獨立性」，而非「組織上之獨立性」，而且取得之活動及資產組合是否為事業，應依據該組合是否能由市場參與者經營及管理來作判斷，而非依據賣方是否將其當作事業經營或買方是否意圖將其當作事業經營來作判斷。而原告為市場參與者，其經營、管理、整合專利技術、矽智財、商標權、客戶關係、軟體工具及整合團隊等，創造相當之績效，原告向ADI公司收購手機晶片事業部，足認為合於會計研究發展基金會（97）基秘字第074號函，所稱事業之定義，亦應適用第25號公報，來處理商譽之攤提。
E.關於被告稱，原告雖已出價「收購」ADI之手機晶片事業部，惟並未與ADI進行「合併」，是ADI之主體既未全部消滅，則原告自無可能概括承受ADI之「全部權利義務」；而不符合財務會計準則第25號公報所規範「企業合併」採「購買法」之要件，則原告僅係收購ADI之無形資產，亦即系爭收購行為無法產生「商譽」。本質上，財務會計準則第25號公報所規範企業合併，與會計研究發展基金會（97）基秘字第074號函所稱之事業，有其基礎上之不同，前者是「企業合併」後者是「收購事業」，觀察之重心在企業合併是全部權利義務的概括承受，而收購事業就不是「該事業」全部權利義務的概括承受，而是該事業與該企業之間如何分割的問題，這涉及到交易談判及風險評估，重心不在權利義務之全部的概括承受，而在各項權利義務之承受是否完整而明確。依系爭契約1.1( b)及(d)分別約定：「除外資產：縱本合約有不同規定，收購資產不包括除外資產。」及「除外債務責任：縱本合約有不同規定，買方及買方指定人僅承擔來自賣方及其各自子公司之承擔債務責任，並不承受除外債務責任。所有除外債務責任仍為賣方及其各自子公司之債務責任。」但這是系爭契約1.1( a)資產移轉及(c)承擔負債之對應排除條款，表示正面表列之範圍扣除負面表列之範圍的全稱及完整性，足見被告所稱，應無足採。
F.商譽是一種企業價值，指企業所具超額獲利能力之價值，其價值難以明確單獨計算，徵諸實務上公司併購之操作及財務會計準則公報第25號第2段「收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽」，正商譽之產生係因收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，似乎可以列為成本費用而攤折之。又按財務會計準則公報第25號所指之企業合併，其合併對象除了「公司」外，依會計研究發展基金於97年3月10日作成之（97）基秘字第074號解釋函，也包括一公司之「事業」。參照最高行政法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議：貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函所稱之「事業」定義，不得認列商譽。無論從財務會計或稅務會計之觀點，僅購入「事業」之個案，因事業並非企業體本身，而僅是企業內部某一部門於脫離企業前之綜效，於併購所生之商譽，乃企業併購之例外規定，其就事業之認定，自應該從嚴審查。但並非是嚴格到對事業三要素（投入、處理程序及產出）作具體實證查核，原則上是從嚴合理評估之審查，至少要到統計學上是有意義之程度，也非嚴審全面性承擔債務，作與企業合併為同一標準之審查，否則（97）基秘字第074號解釋函所稱之「事業」，關於「取得之活動及資產組合是否為事業，應依據該組合是否能由市場參與者經營及管理來作判斷，而非依據賣方是否將其當作事業經營或買方是否意圖將其當作事業經營來作判斷。」將難以實踐。
G.從而，被告認定「系爭收購行為既經認定無法產生商譽，自無從依最高行政法院100年度12月第1次庭長法官聯席會議決議，據以查核原告取得ADI之手機晶片事業部之收購成本是否真實、必要及合理，且符合財務會計準則第25號公報規定之評價原則」云云，而否准認列原告收購「ADI公司手機晶片事業部」之商譽攤折數13,254,935,111元，即屬於法無據。換言之，被告應進一步查核原告取得ADI之手機晶片事業部之收購成本是否真實、必要及合理，且審查是否符合財務會計準則第25號公報規定之評價。雖被告另稱：原告僅提示「無形資產」（如專利技術、矽智財、商標、客戶關係、整合團隊等）之鑑價報告，仍未能就收購成本及取得可辨認淨資產、負債之公平價值提示相關證明文件及數字計算過程明細資料供核，致無從據以審酌及計算其「淨資產公平市價」及「商譽」云云。然查，同一鑑價報告，關於專利技術部分，被告可以據以審認「衡酌原告確已取得123件具專利權之技術，按未申請或取得專利權之件數113件占全部236件之件數比例核算攤折額310,604,441元（3,243,480,000元x113件/236件/5年），予以剔除」，亦得以「縱使被告將其中已依法取得商標權及著作權之價額189,743,584元〔（840,000美元＋5,010,000美元）×匯率32.4348〕轉列為可辨認之無形資產」，而審認原告之商譽仍高達6,627,467,549元（6,817,211,133元-189,743,584元），足見該鑑定報告仍有審查之空間，並此敘明。
4.綜上所述，關於專門技術攤折部分，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（即復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。關於商譽攤折部分，原告上開所訴各節，非無可採，原處分（即復查決定）於法有違，訴願決定未予糾正，亦屬未洽，原告訴請判決如其聲明所示，為有理由，應予准許。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要；至於，原告於言詞辯論終結後，據狀陳報之事項及其內容，與判決結論亦不生影響，無需再行斟酌，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 4 月 6 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 4 月 6 日
書記官 林淑盈