臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1175號105年6月29日辯論終結原 告 許春桂被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）訴訟代理人 陳秀蓮
歐思吟上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國104年6月16日府訴一字第00000000000訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國99年8 月5 日向臺灣士林地方法院（下稱士林地院）起訴，請求訴外人周榮堅應履行贈與契約，將其所有臺北市○○區○○段2小段555地號土地（宗地面積5,832平方公尺，權利範圍295/49080，下稱系爭土地）及地上建物（建物門牌號碼為臺北市○○區○○路○○○巷○○號7樓，權利範圍為全部）移轉登記予原告。經士林地院以99年度訴字第1455號民事判決（下稱系爭地方法院民事判決）駁回；原告不服，向臺灣高等法院（下稱高等法院）提起上訴，經高等法院以100年度重上字第773號民事判決（下稱系爭高等法院民事判決），周榮堅應將系爭土地及地上建物所有權移轉登記予原告；周榮堅不服提起上訴，經最高法院101年度台上字第1220號民事裁定（下稱系爭最高法院民事裁定）上訴駁回確定。原告嗣於103年10月27日持前揭系爭高等法院民事判決及最高法院民事裁定，向被告所屬內湖分處（下稱內湖分處）申報系爭土地移轉現值，經被告依土地稅法第30條第1項第4款規定，以原告向法院起訴日（99年8月5日）當期之公告土地現值為申報移轉現值，並以周榮堅取得系爭土地時（75年12月）之移轉現值為前次移轉現值，以103年11月3日北市稽內湖增字第10300139300號函（下稱原處分）核定土地增值稅為新臺幣（下同）983,498元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：原告與周榮堅於89年間簽立贈與契約，期間未曾修改，原告自為土地稅法第5 條規定之所有權人無疑，然因贈與人周榮堅一再主張「撤銷贈與」等情事，致原告之所有權人身分迨最高法院於101年8月9日以系爭民事裁定才告確定，致無過失之原告需承擔自99年8月5日起算之大筆稅額，有違法律信賴保護原則。又原告前已於89年3月3日向臺北市中山地政事務所提出所有權移轉登記之申請，符合土地稅法第49條第1項之規定，且系爭土地及房屋原係臺北市國宅處公有房地，出售予周榮堅，是本件應符合政府出售免徵土地增值稅之要件。再者，本件係向法院訴請周榮堅履行贈與契約，經法院審究周榮堅應負轉移所有權之義務，此應與土地稅法由申請人直接訴請轉移所有權不同，被告將立契日期認定為99年8月5日，應有違誤。況且本件不可歸責於原告，請求被告免加徵逾期繳納滯納金及稅額未確定前緩送法院強制執行等語；並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：（一）查原告為請求周榮堅履行贈與契約，於99年8月5日向士林地院起訴，經系爭高等法院民事判決，周榮堅應將系爭土地及房屋所有權移轉登記予原告，周榮堅不服提起上訴，經最高法院民事裁定上訴駁回確定。原告乃持系爭高等法院民事判決及最高法院民事裁定，依土地稅法第49條第1項但書及土地登記規則第27條規定，向內湖分處申報系爭土地移轉現值。是內湖分處依土地稅法第5條第1項第2款規定，土地為無償移轉者，以取得所有權人即原告為納稅義務人，並按同法第30條第1項第4款申報移轉現值之審核規定，依法院判決移轉登記者，以原告向法院起訴日99年8月5日當期之公告土地現值，即99年7月每平方公尺115,426元為本次申報移轉現值，核算應納土地增值稅983,498元，洵屬有據。（二）原告與周榮堅間之贈與契約雖於89年2月21日成立，惟於系爭土地完成所有權移轉登記前，原告尚非系爭土地之所有權人。又原告與周榮堅間之系爭土地移轉糾紛，屬私權之範圍，期間迭經訴訟皆非因行政機關之處分，並無信賴基礎之存在。且本件乃土地增值稅之核課處分，係屬負擔處分，自無信賴保護原則之適用。再者，原告向內湖分處申報系爭土地移轉現值時，並非檢附於89年2月21日訂立之贈與契約，且申報時已逾訂約日30日，自不適用土地稅法第30條第1項第1款以訂約日當期之公告土地現值為審核標準之規定。且原告係持法院不動產給付裁判書，向內湖分處申報系爭土地土地移轉現值，自應按土地稅法第30條第1項第4款規定，以原告99年8月5日向法院起訴日當期之公告土地現值核算土地增值稅。（三）又查，系爭土地自周榮堅於76年2月4日辦理所有權登記起，已非屬公有土地，則原告與周榮堅間之系爭土地移轉行為，自非屬政府出售公有土地，無法適用土地稅法第28條免徵土地增值稅之規定。至於原告陳請免加徵逾期滯納金及稅額未確定前緩送法院強制執行乙節，依稅捐稽徵法第20條規定，原告如逾期繳納稅捐，每逾2日按滯納數額加徵百分之1 滯納金，且除有同法第39條第2項所定各款情形之一而得暫緩移送強制執行外，應由稅捐稽徵機關移送強制執行等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告民事起訴暨訴訟救助聲請狀、系爭地方法院民事判決、高等法院民事判決、最高法院民事裁定、土地增值稅申報書、原處分影本及訴願決定影本在卷可稽（見原處分卷第15至34頁、第35至38頁、第150至154頁），堪認為真正。經核本件兩造爭點為：被告依土地稅法第30條第1項第4款規定，以原告向法院起訴日（99年8月5日）當期之公告土地現值為本次申報移轉現值，並以周榮堅取得系爭土地時（75年12月）之移轉現值為前次移轉現值，核算系爭土地之土地增值稅，有無違誤？原告主張應以周榮堅於89年2月21日立切結書時之公告土地現值作為申報移轉現值，有無理由？
五、本院之判斷：
（一）按土地稅法第5 條規定：「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」第30條第1 項規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起30日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。……四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準……。」第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」第33條第1項規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。」第49條第1項規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」
（二）經查，本件系爭房地為國民住宅，於75年間以買賣為原因登記為訴外人周榮堅所有，周榮堅於89年2月21日書立切結書，表示願贈與系爭房地予原告。依當時法令規定，周榮堅因設籍居住上開國民住宅未滿2年，無法移轉所有權而暫緩辦理。其間周榮堅以其與原告之婚姻未符合公開儀式為由，於90年間提起確認婚姻關係不存在之訴，經最高法院於94年間判決其等婚姻關係不存在確定。嗣因周榮堅主張撤銷贈與契約，遲未辦理所有權移轉登記，原告於99年8月5日向士林地院起訴，請求周榮堅應履行贈與契約，將系爭土地及地上建物移轉登記予原告，經系爭高等法院民事判決，判決周榮堅應將系爭土地及地上建物移轉登記予原告，並經系爭最高法院民事裁定上訴駁回確定。嗣原告於103年10月27日持前開系爭高等法院民事判決及最高法院民事裁定向內湖分處申報土地移轉現值等情，有原告99年8月5日民事起訴暨訴訟救助聲請狀、系爭地方法院及高等法院民事判決、系爭最高法院裁定及土地增值稅（土地現值）申報書等影本附卷可稽。衡諸原告並非於訂定贈與契約之日（即周榮堅於89年2月21日書立切結書予原告）30日內申報移轉現值，而係待原告與周榮堅間請求履行贈與契約案件確定後，於103年10月27日持前開系爭高等法院民事判決及最高法院民事裁定，以「判決確定」為由向內湖分處申報土地移轉現值，此有土地增值稅申報書附卷可稽（見訴願卷第62頁），是內湖分處依土地稅法第5條第1項第2款規定，土地為無償移轉者，以取得所有權人即原告為納稅義務人；並按同法第30條第1項第4款申報移轉現值之審核規定，依法院判決移轉登記者，以原告向法院起訴日（99年8月5日）當期之公告土地現值為申報移轉現值，並以周榮堅原取得（75年12月）系爭土地之移轉現值為前次移轉現值，核算系爭土地之土地增值稅983,498元，自屬合法有據。
（三）原告雖主張訴外人周榮堅於89年2月21日立切結書表示將系爭土地及地上建物贈與原告，期間均未修改契約，原告自為所有權人無疑，然因贈與人一再聲稱「撤銷贈與」等情事，致原告之「所有權人」身分迄系爭最高法院民事裁定才告確定，要無過失的原告承擔自99年8月5日起算之大筆稅額，似有違法律信賴保護原則等語。惟依民法第758條第1項規定，不動產物權，依法律行為而取得者，非經登記，不生效力；次依土地登記規則第4條規定，土地所有權之取得、設定、移轉、喪失或變更，應辦理登記。原告與周榮堅間之贈與契約雖於89年2月21日成立，惟於系爭土地完成所有權移轉登記前，原告尚非系爭土地之所有權人。而原告與周榮堅對於上開贈與契約效力發生爭執，遲未辦理系爭土地及建物之所有權移轉登記事宜，原告於99年8月5日向士林地院起訴，請求周榮堅應履行贈與契約，將系爭土地及地上建物移轉登記予原告，經法院判決周榮堅應將系爭土地及地上建物移轉登記予原告確定，原告於103年10月27日持前開系爭高等法院民事判決及最高法院民事裁定向內湖分處申報土地移轉現值，是內湖分處依土地稅法第30條第1項第4款申報移轉現值之審核規定，核算系爭土地之土地增值稅，並無違誤，已如前述。而所謂信賴保護原則，按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」可知基於依法行政原則，違法行政處分於法定救濟期間經過後，仍得由原處分機關或上級機關，依職權為全部或一部之撤銷；惟在授益行政處分，除依法行政原則外，另須考量信賴保護原則，撤銷如對公益有重大危害，或受益人對該授益行政處分有值得保護之信賴，且其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益，則不得撤銷。據此，主張信賴保護原則之成立，須符合以下要件：⒈信賴基礎，即必須有一表示國家意思之行政行為存在，以為信賴之基礎；⒉信賴表現，即當事人確因信賴意思表示的效力而展開具體信賴行為，包括運用財產及其他處理行為；⒊值得保護的正當合法信賴，即當事人之信賴必須無行政程序法第119條所列各款信賴不值得保護之情形，始有信賴保護原則之適用。經查原告與周榮堅間之系爭土地移轉糾紛，屬私權之範圍，期間迭經法院訴訟，並非行政機關之處分，自無信賴基礎之存在；且本件有關103年11月3日土地增值稅之核課處分係屬負擔處分，揆諸前開規定及說明，自無信賴保護原則之適用，原告此部分主張，委無足採。
（四）原告復主張其係向法院訴請訴外人周榮堅履行贈與契約，經法院審究周榮堅應負轉移所有權之義務，此與土地稅法由申請人直接訴請轉移所有權不同；且原告與周榮堅於89年2月21日訂立贈與契約，嗣於89年3月3日向臺北市中山地政事務所提出所有權移轉登記之申請，惟因系爭地上建物為國宅，且未能補正國宅處同意移轉證明書而遭駁回，是已符合土地稅法第49條第1項規定，依同法第30條第1項第1款規定，應以訂約日當期之公告現值為系爭土地移轉現值云云。惟按稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，較為困難，且有違稽徵便利之考量，故為貫徹公平合法課稅之目的，稅法上多課予納稅義務人於稽徵程序應主動提供課稅資料之協力義務。而稅法上稅捐申報義務，屬於納稅義務人管理領域內之協力義務，係指納稅義務人依稅法之規定，將稅捐申報書提出於稅捐稽徵機關的公法上程序上行為而言。就土地增值稅而言，土地稅法第49條第1項規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」同法第30條第1項規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起30日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。……四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」經查，原告向內湖分處申報系爭土地移轉現值時，並非檢附於89年2月21日訂立之贈與契約，且申報時已逾訂約日30日，自不適用上開土地稅法第30條第1項第1款以訂約日當期之公告土地現值為審核標準之規定。本件原告係持系爭高等法院判決及最高法院裁定，單獨向內湖分處申報系爭土地之土地移轉現值，被告按土地稅法第30條第1項第4款規定，以原告99年8月5日向法院起訴日當期之公告土地現值核算土地增值稅，核無違誤。原告另主張系爭土地及房屋原係「臺北市國宅處」公有房地，符合政府出售之房地，應依法免徵土地增值稅云云。惟依土地稅法第28條規定，各級政府出售之公有土地，免徵土地增值稅。
查系爭土地自周榮堅於76年2月4日辦理所有權登記起，已非屬公有土地，則原告與周榮堅間之系爭土地移轉行為，自非屬政府出售公有土地，自難適用土地稅法第28條免徵土地增值稅之規定，原告上開主張，核不足採。
（五）原告雖又主張於103年持系爭民事確定判決向被告所屬內湖分處申報移轉現值前，亦曾向被告申請辦理免徵土地增值稅，但遭被告以國民住宅條例規定，認定周榮堅居住該址未滿兩年而退件云云，惟未提出任何證據以為證明。而依被告調取檔存資料查核結果，原告與周榮堅曾於89年2月25日向被告所屬內湖分處申報者，係申報贈與系爭土地上建物之契稅，復於同年3月15日申請撤銷該贈與契稅申報案，別無原告申報系爭土地移轉現值或申請免徵土地增值稅之資料等情，業經被告陳明在卷，並提出上開契稅申報書及撤銷申請書等文件為憑（見本院卷第77至80頁）；況且，原告與周榮堅結婚因欠缺公開儀式之要件，業經民事法院判決兩造婚姻關係不存在確定在案，周榮堅贈與系爭土地予原告，自無93年1月14日修正前（即86年5月21日修正公布）土地稅法第28條之2前段：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。」規定之適用。原告空言主張其曾於89年間向被告申請免徵土地增值稅，自應依上開土地稅法第28條之2前段規定免徵土地增值稅；或依同法第30條第1項第1款規定，應依訂約日當期之公告現值為系爭土地之申報移轉現值云云，均無可採。又原告因受贈系爭土地上建物申報契稅（契稅條例第7條參照），與其因受贈系爭土地申報該土地移轉現值（土地稅法第49條參照），係屬不同法律規範之義務，原告是否有簽章或同意周榮堅撤銷系爭土地上建物之贈與契稅申報，與原告是否有於贈與契約訂立後30日內申報系爭土地移轉現值爭議無涉，原告執其有提出契稅申報，且是周榮堅偽造其名義撤銷該契稅申報，主張已符合土地稅法第30條第1項第1款之要件云云，亦無足取。
（六）綜上，原告於103年10月27日持系爭高等法院民事判決及最高法院民事裁定，向內湖分處申報系爭土地移轉現值，被告依土地稅法第30條第1項第4款規定，以原告向法院起訴日（99年8月5日）當期之公告土地現值為申報移轉現值，並以周榮堅取得系爭土地時（75年12月）之移轉現值為前次移轉現值，以原處分核定土地增值稅為983,498元，並無違誤。原告主張，委難採憑。
六、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論究，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 7 月 20 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 7 月 20 日
書記官 徐偉倫