臺北高等行政法院判決
104年度訴字第119號104年6月17日辯論終結原 告 賴嘉綾被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）訴訟代理人 陳英戀
陳巧芬上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台北市政府中華民國10
3 年12月2 日府訴一字第10309154100 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國102年10月2日訂約購買臺北市○○區○○段○○段○○○號土地（宗地面積78平方公尺，權利範圍全部，下稱新購土地，地上建物門牌為臺北市○○區○○街○巷○號，下稱新購房屋），於102 年11月4 日完成新購土地所有權移轉登記。另原告於102 年10月23日立約出售其所有台北市○區○○段○○段○○○號持分土地（宗地面積3,542 平方公尺，權利範圍101/10000 ，持分面積35.77 平方公尺，下稱出售土地，地上建物門牌為臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○○○號），並於102 年10月28日向被告所屬大安分處（下稱大安分處）申報土地移轉現值，經大安分處核定土地移轉現值為新臺幣（下同）1,205 萬1,719 元及土地增值稅計689,783 元，原告於102 年11月6 日繳納完畢，並於
102 年11月12日完成出售土地所有權移轉登記。嗣原告於10
3 年5 月5 日向被告申請依土地稅法第35條規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額。經被告以其所屬中北分處（下稱中北分處）前於102 年11月27日派員至新購房屋現場勘查結果，原告新購房屋1 樓、2 樓分別供營業（辦公室）、住家使用，是新購土地僅其中2 分之
1 面積，符合土地稅法第9 條自用住宅用地之規定，且該部分土地之買受地價為10,062,000元（計算式：購入地價20,124,000元÷2 ），並未超過出售土地地價12,051,719元，扣除繳納土地增值稅689,783元之餘額11,361,936元，原告並無不足支付新購自用住宅用地地價之情形，乃以103 年
6 月4 日北市稽大安甲字第10353979400 號函（下稱原處分）復否准原告所請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告主張：查新購房屋1樓供辦公室使用，係因原告簽訂買賣契約時（102年8月23日），出賣人林○○早已將新購房屋1樓承租予羅○○，租賃期限自102年1月11日起至102年12月31日止，基於民法買賣不破租賃原則，原告僅能續讓承租人租賃至12月底，該期間原告並未向羅○○收取租金，是原告確實無出租營業之行為，按釋字第478號解釋及財政部77年12月1日台財稅第000000000號函釋（下稱77年函釋）見解，被告尚不能因原告未依法申請准按自用住宅用地優惠稅率繳納地價稅，遽認該土地有出租或供營業使用之情事，其逕為否准退稅之處分，係增加土地稅法第35條第1項第1款所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義。況且被告嗣以103年7月16日北市稽中北乙字第10340789400號函（下稱103年7月16日函），核准新購房屋自103年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，並按住家用稅率課徵房屋稅，應可作為本件申請退稅之參考依據等語。並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應依原告103年5月5日申請書，作成准予退還原告已繳納之土地增值稅689,783元之處分。
三、被告則以：(一)查原告新購房屋前經中北分處於102年11月27日派員現場勘查結果，1樓仍供辦公室使用，2樓供住家使用，且依原告檢附之新購房屋前所有權人林○○與承租人羅○○102 年7 月5 日簽訂之房屋租賃契約書（下稱系爭租賃契約書）記載，租賃期間自102 年1 月11日至102 年12月31日止，承租使用範圍為新購房屋1 樓。另原告檢附新購土地之不動產買賣契約書第15條特別約定事項已載明：「……二、甲方於簽約時已知買賣標的物存有租約……。乙方應於點交日退還已收押金予甲方，並以權狀日分算租金並相互補貼。」等語，是被告按新購房屋實際使用情形比例計算，僅部分面積39平方公尺符合土地稅法第9 條自用住宅用地之規定，經核算出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額，大於新購土地地價，尚無同法第35條規定不足支付新購土地地價數額之情，乃以原處分否准原告辦理退稅，無違憲法第19條租稅法律主義。至原告所引之釋字第478 號解釋及財政部77年函釋見解，與本件爭點相異，附此敘明。( 二) 承租人羅○○雖於103 年8 月13日書立證明書，敘明原告購入系爭新購房屋之後，未曾向其收取任何租金，惟非表示羅○○未將
102 年12月31日以前之租金付予原土地所有權人即出租人林○○。至原告主張新購土地，被告已以103 年7 月16日函核定准自103 年起按自用住宅用地稅率課徵地稅乙節，被告係以原告於103 年7 月7 日申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅為審查時點據以准駁，核與本件認定原告於102 年11月4日登記取得新購土地時起至102 年12月31日止有出租、營業之事實有別等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
(一)按土地稅法第35條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分，仍作自用住宅用地者。……（第2項）前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」第37條規定：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，五年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」明定土地所有權人2年內重購土地，或購買後2年內出售，在符合法定要件下得依法申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。
(二)經查，原告於102年10月2日訂約購買新購土地，並於同年11月4日完成土地所有權移轉登記；復於102年10月23日訂約出售其所有之出售土地，並於同年10月28日向大安分處申報土地移轉現值，經該分處核定土地移轉現值為12,051,719元及土地增值稅計689,783元，原告於102年11月6日繳納完畢，並於102年11月12日完成出售土地所有權移轉登記。另中北分處於102年11月27日派員至重購土地現場勘查結果，發現系爭新購房屋之1 樓部份仍出租供辦公室使用，租期至102年12月31日止等情，為兩造所不爭執，且有土地及建物登記謄本、不動產買賣契約書、戶籍資料、土地增值稅繳款書、中北分處102 年12月4 日北市稽中北乙字第10237654200 號函及房屋租賃契約書等影本附卷可稽（見原處分卷第35~38、56~ 62、90~100、12頁），堪以認定。
(三)原告雖主張其購買新購土地及房屋時，原所有權人即出賣人業已出租新購房屋1樓予他人當辦公室使用，租期至102年12月31日止，基於買賣不破租賃，原告只好任其繼續使用至租期屆至，然原告並未取任何租金，並無出租營業，被告應依實際情形辦理退稅云云。惟按，土地所有權人2年內重購土地，或購買後2年內出售，依土地稅法第35條第1項第1款規定，申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，其前提要件在於出售與新購土地須為自用住宅用地。而何謂自用住宅用地，基於稅務案件量多繁雜，具大量性行政之事務性質，立法者為節省稅捐稽徵機關查核成本，並避免認定上產生歧異，因而以立法方式加以規範，於土地稅法第9條明定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」以貫徹課稅公平原則。準此，重購土地倘經查明自完成移轉登記之日起有出租或營業情事，揆諸前開說明，即不符合重購自用住宅用地之要件，不論其出租與營業是否為土地所有權人為之。查原告於102年10月2日訂約購買新購土地，並於同年11月4日完成所有權移轉登記，而經中北分處於102年11月27日派員現場勘查結果，發現其建物1樓確供辦公室使用，已如前述，自不符合前述「自用住宅」之要件。至原告主張該辦公室非其出租，系爭租賃契約乃因「買賣不破租賃」而繼續生效，固提出系爭租賃契約書為憑，惟查，原告買受新購土地時，已知悉前所有權人已將新購房屋出租他人，其縱未收取承租人給付之租金，然原告購買新購土地時，其地上房屋確屬出租及供營業使用狀態，是原告上開主張不足為其有利之認定。故被告以新購土地自完成移轉登記日起，僅其中2分之1之面積，符合土地稅法第9條自用住宅用地之規定，該部分買受地價為10,062,000元（全部買受地價20,124,000÷2），並未超過出售地地價12,051,719元，扣除繳納土地增值稅689,783元之餘額11,361,936元，不符合土地稅法第35條第1項、第2項規定，而否准原告申請退還土地增值稅之請求，洵屬有據。至原告所引之司法院釋字第478號解釋及財政部77年函釋內容，主要在闡明土地稅法第35條第1項第1款所定「自用住宅用地」，並未以須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅為認定標準，核與本件爭點為新購土地上之房屋1樓為出租及供營業使用之情形無涉，自難據以為有利於原告之認定，附此敘明。
五、綜上所述，被告以原處分否准退還原告已繳納土地增值稅之請求，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 15 日
第六庭審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 15 日
書記官 蕭純純