臺北高等行政法院判決
104年度訴字第125號104年4月30日辯論終結原 告 高趙雪如訴訟代理人 楊進銘 律師
許豪文 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 黃義富上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年11月24日台財訴字第10313962560 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國94年間出售土地取得鉅額價款，於94年5 月至10月間分別轉帳存入訴外人江宗修、陳熙仁、高一峰（原告之子）及高千惠（原告之女）帳戶新臺幣（下同）5,000,000 元、7,611,304 元、4,259,413 元（美金134,64
6.70元）及950,000 元，陳熙仁則於同年6 月間轉回2,616,
633 元；又於95年5 月至12月間分別轉帳存入高千惠、高一峰及高士修帳戶1,950,000 元、12,700,000元及1,700,000元，高一峰則於同年8 、9 月間轉回合計5,400,000 元；原告復於96年4 月及12月間轉帳存入高千惠帳戶3,930,000 元，涉及贈與情事，未依規定申報贈與稅，經被告查獲，核定原告94至96年度贈與總額15,204,084元、10,950,000元、3,930,000 元，贈與淨額14,204,084元、9,840,000 元及2,820,000 元，應納稅額2,864,388 元、1,559,800 元及183,70
0 元，並按應納稅額分別處以1 倍之罰鍰2,864,388 元、1,559,800 元及183,700 元。原告不服，申請復查結果，獲追減94年度贈與總額585,273 元及罰鍰172,310 元。原告仍表不服，提起訴願，經財政部101 年9 月3 日台財訴字第10100159440 號訴願決定駁回，復提起行政訴訟，經本院101 年度訴字第1784號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰不利原告部分及所認定對江宗修、陳熙仁為贈與之本稅不利原告部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。」駁回部分並經最高行政法院於103 年3 月14日以103 年度裁字第31
8 號裁定上訴駁回確定。嗣被告依本院判決意旨，作成103年8 月5 日財北國稅法二字第1030033067號重核復查決定，變更核定94年度贈與總額5,209,413 元及罰鍰370,506 元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原處分及訴願決定未查明實際原因，逕認原告以現金轉存親屬名下係屬贈與，實無可採：
⒈按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償
贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。」財政部84年6 月20日台財稅第000000000 號函釋在案，足認親屬間資金之移轉如認定係贈與，對其原因，稅捐機關負有查明義務與舉證責任。蓋以我國民情特殊，親屬間資金移轉頻繁，原因眾多，可能有借貸、委託、信託或贈與等諸多因素，故財政部前揭函釋，約束下轄機關需於查明無其他原因時或可證明為贈與時，才得課徵贈與稅。
⒉本件被告並未盡查明義務與舉證責任，卻將舉證責任倒置，
要求原告對所提主張負舉證責任。原告也提出匯款至親屬及親屬收受匯款後再匯出至禕峰科技股份有限公司（下稱禕峰公司）之匯款水單或存摺影本以及褘峰公司支付貨款、員工薪資等支出相關之資料及事實證明，但被告並未詳查，亦不探究本案實際可能並無受益人或者接受原告匯款之3 位親屬為何動作一致地將資金再次匯入原告投資的禕峰公司之原因，同時原告亦提出97年11月27日桃園地方法院民事支付命令聲請狀，其中帳款證明中也有列示95年6 月13日原告藉親屬高一峰於95年6 月14日轉匯入禕峰公司現金8,000,000 元，與被告課徵原告於95年6 月13日匯予高一峰之8,000,000 元資金屬同一銀行帳戶、同一天與同金額之匯款事實，被告無任何查證動作，也無視該支付命令亦為本人意思表示之一種，即草率地課徵原告贈與稅，顯違反財政部前開函釋，而不可採。
㈡被告未審酌原告是否有撤銷贈與或是否有贈與意思表示合致，遂行認定贈與，尤無可採：
⒈按「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲
前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」有財政部67年8 月11日台財稅字第35419 號函可參。又依財政部68年4 月14日台財字第32338 號函「遺產及贈與稅法第5 條條規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4 條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。本案既係依同法第5條第2 款規定課徵贈與稅，雖受贈人未有允受之意思表示，其贈與行為仍屬成立，故其申報案件，應准予受理。」故如屬遺產及贈與稅法第4 條規定之情形，則必證明雙方間有贈與意思表示合致，始得課徵贈與稅。
⒉原告於97年11月間向法院主張藉親屬高一峰轉匯入禕峰公司
現金8,000,000 元，為原告對禕峰公司的債權，即表示原告縱原有贈與之意思，但於97年11月時亦經撤銷該贈與意思表示，依前開財政部函釋，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。⒊本件原告業已提出相關資金流程、禕峰公司收到匯款時之有
關支出憑證與97年11月法院所發之債權支付命令，其中資金流程明確可看出原告所匯至親屬高一峰、高千惠及高士修等
3 人之資金，皆於短時間內即再行匯入禕峰公司，並為禕峰公司支付貨款、員工薪資等支出，此皆有明確之匯款紀錄存在與支出憑證，若認原告匯款之行為屬贈與行為，試問高一峰、高千惠及高士修等3 人匯款至禕峰公司的行為性質為何？何以此三人皆有一致之行動將款項匯入原告投資之禕峰公司用以支付該公司之貨款及員工薪資？上開行為不符贈與意思表示合致之要件，被告逕行認定應課徵贈與稅，實無可採。
㈢並聲明求為判決：訴願決定、復查決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠因本件95年度及96年度本稅部分，業經本院101 年度訴字第
1784號判決並經最高行政法院103 年度裁字第318 號裁定上訴駁回確定在案。而94年度本稅部分，被告依本院101 年度訴字第1784號判決，於本次重核復查亦追減經撤銷贈與額之部分，核定該年度贈與總額為5,209,413 元、應補稅額為370,506 元，其餘本稅部分亦經最高行政法院以上述裁定駁回上訴確定在案，故94年至96年各該本稅部分均已確定，原告僅能就各該年度之罰鍰於本案中為爭執，合先敘明。
㈡查系爭94及95年度款項存入第三人江宗修、陳熙仁、高一峰
、高千惠及高士修等人帳戶後，或於當日或於數日內即悉數或大部分金額轉入禕峰公司支付應付帳款或費用，並帳列股東往來，惟依該公司相關年度財務報告暨會計師查核報告書所載，係高一峰之股東往來款，嗣於101 年2 月29日雖經簽證會計師申請更正94至96年度營利事業所得稅簽證報告書中將股東往來－高一峰變更正為股東往來－股東甲○○○（即原告），並經財政部北區國稅局准予備查。惟會計科目均隨時間經過而持續變動，但禕峰公司僅更正94年至96年度簽證報告書中「股東往來－股東甲○○○」，而其後年度則未有變動，顯不合一般會計處理原則。又系爭款項之資金流程，有關轉入禕峰公司資金與所附更正後股東往來分類帳及前所提供帳證所載股東往來之日期、金額多所差異，仍無法勾核，是主張系爭款項屬原告股東往來款等情，核無足採。惟94年匯入江宗修及陳熙仁系爭帳戶之系爭金額部分，雖原告確有將該系爭金額匯入2 人之帳戶，但觀諸匯入江宗修及陳熙仁帳戶內之款項，事後確有流向禕峰公司或匯回返還原告。復2 人（現皆未任職於禕峰公司）於本院審理系爭案件時，亦作證表示該系爭帳戶是高一峰向其借用並交付公司使用，資金轉進轉出皆非由兩人執行。嗣經被告函查彰化商業銀行系爭帳戶目前使用情形，該行以103 年4 月11日彰作管字第10313411號函回覆，陳熙仁之系爭帳戶94年6 月1 日開戶，最後一次交易日期為96年3 月30日；江宗修系爭帳戶88年6月28日開戶，最後一次交易為103 年2 月19日，經就其存提紀錄觀之，系爭款項或有匯回給原告或有轉給禕峰公司用於支付該公司費用，有轉帳傳票、統一發票及匯款紀錄資料可稽，可知兩人於該系爭年度期間對於系爭帳戶並無實質管領能力，顯見兩人確係出借系爭帳戶供原告使用，該2 人無允受該款項贈與之行為，該部分原告之主張尚屬可採，爰依本院判決意旨追減94年贈與總額9,994,671 元。故於減除匯入前述2 人系爭帳戶之金額後，其餘系爭94年度至96年度部分匯款，轉入禕峰公司資金與所附更正後股東往來分類帳及前所提供帳證所載股東往來之日期、金額多所差異，仍無法勾核，是主張系爭款項屬原告股東往來款等情，核無足採，故原核認屬原告之贈與資金予其子女，尚無不合，予以維持，並經本院判決及最高行政法院裁定確定在案。
㈢本稅部分經本院以符合贈與稅之核課要件為由判決並經最高
行政法院裁定駁回原告之請求確定在案，而各該年度之系爭贈與事實既經本院審理認屬真正，被告據此裁處原告罰鍰並無不合。
㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告主張對高千惠、高一峰、高士修等3 人不成立贈與，有無理由？該部分是否為既判力所及？⑵被告重核復查決定，變更核定94年度贈與總額5,209,413元及罰鍰370,506 元，其餘復查駁回，是否適法？茲分述如下：
㈠按行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定之終局判決
中經裁判者，有確定力。」是案件既經法院裁判，在現行稅捐訴訟採爭點主義之原則下，其經裁判之爭點範圍內即發生既判力。當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，此參最高行政法院72年判字第336 號判例意旨甚明。又「對行政處分提起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，如撤銷訴訟經法院實體判決認處分並無違法而駁回原告之訴確定者，行政處分之合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效。」（最高行政法院102 年度判字第429 號判決參照）。
㈡查原告於94年間出售土地取得鉅額價款，於94年5 月至10月
間分別轉帳存入訴外人江宗修、陳熙仁、高一峰（原告之子）及高千惠（原告之女）帳戶5,000,000 元、7,611,304 元、4,259,413 元（美金134,646.70元）及950,000 元，陳熙仁則於同年6 月間轉回2,616,633 元；又於95年5 月至12月間分別轉帳存入高千惠、高一峰及高士修帳戶1,950,000 元、12,700,000元及1,700,000 元，高一峰則於同年8 、9 月間轉回合計5,400,000 元；原告復於96年4 月及12月間轉帳存入高千惠帳戶3,930,000 元，涉及贈與情事，未依規定申報贈與稅，經被告查獲，核定原告94至96年度贈與總額15,204,084元、10,950,000元、3,930,000 元，贈與淨額14,204,084元、9,840,000 元及2,820,000 元，應納稅額2,864,38
8 元、1,559,800 元及183,700 元，並按應納稅額分別處以
1 倍之罰鍰2,864,388 元、1,559,800 元及183,700 元。原告不服，申請復查結果，獲追減94年度贈與總額585,273 元及罰鍰172,310 元。原告不服，提起訴願，經財政部101 年
9 月3 日台財訴字第10100159440 號訴願決定駁回，復提起行政訴訟，經本院101 年度訴字第1784號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰不利原告部分及所認定對江宗修、陳熙仁為贈與之本稅不利原告部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。」駁回部分並經最高行政法院於103 年3 月14日以103 年度裁字第318 號裁定上訴駁回確定。以上事實有本院101 年度訴字第1784號判決，及最高行政法院103 年度裁字第318 號裁定可稽。是關於原告對高千惠、高一峰、高士修等3 人之資金往來，確成立贈與，對江宗修、陳熙仁部分則不成立贈與乙節，業經判決確定而有既判力。依前開說明，原告復以前訴訟之事由，主張其與高千惠、高一峰、高士修間無贈與意意思表示合致，並非贈與云云，即非可採。
㈢本件被告原核定原告94年度贈與總額為15,204,084元( 含對
江宗修、陳熙仁、高一峰、及高千惠之贈與金額分別為5,000,000 元、4,994,671 元、4,259,413 元、950,000 元) ；核定原告95年度贈與總額為10,950,000元( 含對高千惠、高一峰、及高士修之贈與金額分別為1,950,000 元、7,300,00
0 元、1,700,000 元) ；核定原告96年度贈與總額為3,930,
000 元( 均為對高千惠之贈與金額) ，嗣經本院101 年度訴字第1784號確定判決認定之事實，原告對江宗修、陳熙仁部分不成立贈與，其餘對高千惠、高一峰、高士修等3 人均成立贈與，則上開94年度贈與總額15,204,084元，自應予扣除9,994,671 元( 5,000,000 ＋4,994,671 ＝9,994,671)，則94年度贈與總額僅餘5,209,413 元( 15,204,084－9,994,67
1 ＝5,209,413)。至95年度及96年度贈與總額則均不變。故被告依本院判決意旨，變更核定94年度贈與總額5,209,413元，其餘95年度及96年度贈與總額均不予變更，於法自無不合。
㈣關於罰鍰部分：
1.按遺產及贈與稅法第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、第44條：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」。次按財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第44條規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，……二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」。
2.本件被告以原告於94至96年度涉及贈與存款15,204 ,084 元、10,950,000元、3,930,000 元，未辦理贈與稅申報，初查乃分別按核定應納稅額處以1 倍之罰鍰計2,864,388 元、1,559,800 元及183,700 元。原告不服，申請復查結果，獲追減94年度罰鍰172,31 0元。原告仍表不服，訴經本院101 年度訴字第1784號判決略以：「……本件98年修正後遺贈稅法第44條之罰鍰倍數之下限已較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，但被告就罰鍰部分，並未敘明須裁處1 倍罰鍰之具體理由，徒依財政部所頒『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』之一般情形，仍裁處與修法前相同倍數之罰鍰，並未審酌原告違章情節之輕重及罰鍰倍數之下限降低之立法目的，其顯有裁量怠惰之違法（最高行政法院101 年度判字第
462 號參照），起訴意旨雖未指摘及此，然此為本院應依職權調查之事項，有關罰鍰不利原告部分即應予以撤銷。又參諸最高行政法院86年2 月份庭長法官聯席會議決議稱：『稅捐稽徵法第48條之3 既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及一再訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷……。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決』，可知裁罰倍數涉及被告之裁量權」等語，將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰不利原告部分撤銷。嗣被告乃依判決意旨作成103 年
8 月5 日財北國稅法二字第1030033067號重核復查決定略以：原告於94至96年度自其帳戶轉帳15,204,084元、10,950,000元及3,930,000 元存入江宗修君等人帳戶，復查主張系爭款項，係屬其對禕峰公司股東往來，經查核資金流程及帳載資料，主張核無足採，已如前述，原告贈與存款資金，未於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，違章事證明確。惟94年度贈與總額如前所述既經追減9,994,671 元，應納稅額變更為370,506 元，經考量原告未依本法規定辦理贈與稅申報，又其贈與之標的為存款，非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，故94年按應納稅額370,
506 元，處以1 倍罰鍰為370,506 元，原處罰鍰2,864,388元應予追減2,493,882 元，95年度及96年度就其應納稅額處
1 倍之罰鍰1,559,800 元及183,700 元，實已就原告之違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤等由，駁回其復查之申請。
3.經查：本件原告於94至96年度涉及贈與存款情事，未辦理贈與稅申報，違章事證明確，業如前述，經被告依本院上開判決撤銷意旨，就罰鍰部分重核復查決定。依稅捐稽徵法第48條之3 及98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，並參據財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。二、短漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額1 倍之罰鍰。」意旨，以本案係贈與不動產、車輛、上市櫃有價證券以外之財產，而94年度贈與總額既經追減9,994,671 元，應納稅額變更為370,506 元，乃分別按各年度核定應納稅額處以1 倍之罰鍰計370,506 元、1,559,800 元及183,700 元，揆諸首揭規定，亦無不合。
㈤綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及復查決定，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 14 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 14 日
書記官 劉 道 文