臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1344號105年1月7日辯論終結原 告 張蔡阿銀訴訟代理人 江如蓉 律師
林俊宏 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 游舒惠
簡嘉祝吳佳勳上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年8月4日台財訴字第10413937310號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國102 年5 月8 日訂約銷售其配偶贈與（移轉登記日101 年1 月12日）坐落新北市○○區○○段124
及125 地號土地（下稱系爭土地）應有部分各1/60、1/30，並於102 年6 月26日申報特種貨物及勞務稅，自行繳納稅款新臺幣（下同）2,880,578 元，經被告依申報數核定，原告未申請復查，全案已告確定。嗣原告於104 年3 月23日申請退還前開稅款，經被告以104 年4 月8 日北區國稅新莊銷稽字第1040532652號函（下稱原處分）否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）財政部103年11月14日台財稅字第10304640200號令（下稱財政部103 年11月14日令）規定，出售受贈自配偶取得之不動產，則配偶於婚姻關係存續中之持有期間亦應合併計入出售者之持有期間，倘合併計算後之持有期間已超過2 年，自非屬特種貨物及勞務稅條例第2 條第1項第1 款之課稅範圍。而依最高行政法院87年度判字第981號判決意旨，行政函釋係闡明法規之原意，應自法規生效日即其適用，從而，財政部103 年11月14日令係在闡釋特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項規定之原意，應自特銷稅條例生效之日（100 年6 月1 日）起即有適用。故原告持有系爭受贈土地持分之期間業已逾2 年，即無須繳納奢侈稅。原告誤於102 年5 月8 日申報繳納特銷稅2,880,578 元，乃依稅捐稽徵法第28條第1 項規定申請退還溢繳之特銷稅款。（二）原處分以財政部101 年12月27日台財稅字第10100223460號函（下稱財政部101 年函）為前釋示，認本件係屬前、後釋示不一致之情形，而否准原告之申請。惟原告遍尋不見財政部101 年函之任何資訊，從而財政部101 年函未經發布程序之事實，彰然甚明，依稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定，財政部101 年函應不生函釋之效力。況倘真如被告所言財政部101 年函係稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項所指「已發布之函釋」，則發布財政部上開103 年令時，勢必同時表明「財政部101 年函與財政部103 年令有違，財政部101 年函不再適用（或廢止適用）」等類似用語，然財政部103 年11月14日令全文並無此類文字之記載，更足證財政部101 年函自始至終未有發布之事實，是財政部101 年函並非稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項所稱之「函釋」，至為明確，司法院釋字第287 號解釋後段關於前、後釋示不一之法則，於本件並無適用之餘地。（三）稅捐稽徵法第28條第1 項規定從未以「未確定案件」作為申請退稅之前提要件，原處分及訴願決定顯係增加稅捐稽徵法第28條第1 項所無之限制，於法無據。
甚且，原處分強要原告須先提起行政救濟後，始得行使稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，是被告不僅昧於退稅請求權乃公法上不當得利請求權有別於行政救濟權之特性，更鼓勵納稅義務人不論核課內容為何一律先提起行政爭訟，以免將來無法行使退稅請求權，而有悖於行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議決議意旨等語。並聲明求為判決：⑴訴願決定、原處分均撤銷。⑵命被告作成准予退還溢繳稅款特種貨物及勞務稅款2,880,578 元之處分。
三、被告則以：財政部101 年函就義務人出售配偶贈與之房地，釋示其持有期間之起算應以完成移轉登記之日起為準，與行為時特種貨物及勞務稅條例第3 條第3 項規定尚無牴觸，該函釋縱未經登載於政府公報，仍具有拘束下級機關之效力，據以作成之行政處分已確定者，依稅捐稽徵法第1 條之1 第
1 項規定，自不因財政部嗣後發布103 年11月14日令而受影響。原告依行為時法令申報及繳納特種貨物及勞務稅，並無稅捐稽徵法第28條第1 項所定「自行適用法令錯誤」或「計算錯誤溢繳」之情形，被告依其申報數核定後，全案已告確定，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，自不受嗣後發布之財政部103 年11月14日令影響，被告否准其退稅之申請，並無不合等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項、第28條第1 項、第2 項定有明文。次按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。」「前條第1 項第1 款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，持有期間在1 年以內者，稅率為百分之15。」亦為行為時特種貨物及勞務稅條例第1 條、第2 條第1 項第1 款、第3 條第3 項、第7 條所明定。
（二）查原告自其配偶張銘魁受贈取得（移轉登記日101年1月12日）系爭土地應有部分各1/60、1/30後，於102 年5 月8日訂約銷售，原告並於102 年6 月26日申報特種貨物及勞務稅，自行繳納10 %之稅款2,880,578 元，經被告依申報數核定，核定通知書於102 年8 月8 日送達，原告未申請復查，全案已告確定等情，有申報書、自動補報補繳繳款書、土地登記謄本、土地所有權贈與移轉契約書、不動產買賣契約書及土地所有權買賣移轉契約書、核定通知書等件在卷可稽（見原處分卷第1 頁至37頁），亦為原告所不爭，堪認屬實。則原告依行為時特種貨物及勞務稅條例申報並繳納上開特種貨物及勞務稅款2,880,578 元，被告並依申報數核定，於法並無不合。原告所指財政部101 年函其所屬高雄市國稅局，就納稅義務人出售配偶贈與之房地，釋示其持有期間之起算應以完成移轉登記之日起為準，尚與行為時特種貨物及勞務稅條例第3 條第3 項規定並無牴觸，是本件課稅處分並無適用法令錯誤之情形，自與稅捐稽徵法第28條規定不符。
（三）原告主張本件應有財政部103 年11月14日令釋之適用云云。惟「夫妻之一方因離婚或改用他種財產制依民法第1030條之1 規定行使剩餘財產差額分配請求權或因買賣（含交換）以外原因自他方取得不動產，嗣銷售該不動產，依特種貨物及勞務稅條例第3 條第3 項規定計算持有期間時，准將他方於婚姻關係存續中之持有期間合併計算。」固為財政部103 年11月14日令釋在案。然稅捐稽徵法第28條所謂「適用法令錯誤」，係指納稅義務人自行申報或稅捐稽徵機關本於認定之課稅經濟事實，所據以核課之法律或行政命令有適用錯誤之情事而言，例如稅捐法規解釋錯誤，或依確定之事實引用錯誤之稅法規定課稅，或因課稅事實錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款。另依稅捐稽徵法第28條第1 項或第2 項主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則上應以稅捐要件合致時，即所謂「行為時」作為認定事實及法令適用之基準時點（最高行政法院101 年度判字第835 號判決參照）。再以課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳納稅款之納稅義務人，自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還；惟若稅捐稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無稅捐稽徵法第28條規定之適用（司法院釋字第287 號解釋理由參照）。亦即，經稅捐稽徵機關核定確定之案件，如係適用法令之見解變更，則無稅捐稽徵法第28條錯誤溢繳稅款退還規定之適用。
準此，原告依行為時特種貨物及勞務稅條例相關規定，自行申報並繳納上開稅款，於法並無違誤，已如前述，且業經被告核定確定，縱財政部嗣發布103 年11月14日令釋，該已確定之課稅處分，亦不因嗣後適用法令之見解變更而受影響。
五、綜上所述，原告上開主張洵非可採，被告否准其退稅之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 28 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 1 月 28 日
書記官 樓琬蓉