臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1377號105年1月14日辯論終結原 告 徐文宗輔 佐 人 宋翠芳被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 葉俊德上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國104年7月29日台財訴字第10413935190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告係普來利實業股份有限公司（下稱普來利公司）負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司民國96至99年度向非中華民國境內居住者蘇貞貞承租房屋，給付租金總額（含代繳稅費）分別為96年度新臺幣（下同）3,334,467 元、97年度3,577,309 元、98年度3,575,716 元及99年度3,574,120 元，惟未依規定按非境內居住者適用之扣繳率20% 扣繳稅款，致各該年度短漏應扣未扣稅款分別為344,
667 元、368,794 元、368,475 元及368,156 元，經發函限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，逾期仍未辦理補報繳，乃依所得稅法第114 條第1 款規定，以100 年10月6 日10
0 年度財所得字第Z0000000000000、Z0000000000000、Z0000000000000、Z0000000000000號裁處書，按應扣未扣稅額處
2 倍之罰鍰計96年度罰鍰689,334 元、97年度罰鍰737,588元、98年度罰鍰736,950 元及99年度罰鍰736,312 元。原告不服，申請復查，經被告以104 年1 月7 日北區國稅法二字第1040000254號復查決定駁回，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭房屋坐落基地，全部土地所有權人同意以溫俊法、蘇貞
貞之名義起造房屋，前以溫俊法及蘇貞貞名義出租予原告，案經被告於101年11月8日北區國稅法二字第1010019603號重審復查決定就95年度部分追減扣繳稅款324,815元及罰鍰649,630元；就96至99年度部分駁回原告之復查申請；則「同一事實」為相反之判斷，且後判斷為前已確定之判斷，更為不利原告之行政處分，與「行政救濟」法理不符，乃訴願機關不察，為原告不利之訴願決定，依法即有違誤。原告依民法第421條第1項規定，於租賃契約成立時，開立各期租金支票予出租人蘇貞貞，被告何以主張原告未能舉證證明系爭租金部分或全部交付蘇貞貞以外之基地所有人，顯與訴願決定理由自相矛盾。
㈡依所得稅法第14條第1項第5類明文規定，核課租賃所得之前
提要件，係以租賃所得之人，以其個人財產出租為要件，倘租賃契約之特定人其個人並無財產，或出租之財產標的，並非其個人財產，自不符合課徵租賃所得之要件。則訴願決定理由謂「租賃權利由締結契約之名義人行使，因此租金應由締約名義人收取，應以締約出租人蘇貞貞為所得人。」即依法未合，此觀財政部71年2月2日台財稅第30682號函釋（下稱財政部71年2月2日函釋）意旨，共有房屋係由甲與他人締結租賃契約，依民法之規定，由甲行使租賃權利，收取租金。惟甲並非全部租金之所得人；於此情形，稽徵機關，僅能就甲之應有部分，課徵綜合所得稅；依法退補各共有人之所得稅；且可免按漏報所得規定處罰。則本件依法自得適用上揭財政部函釋規定，稅捐稽徵法第1條之1即有明文規定。
㈢被告並未依職權調查，蘇貞貞所有系爭房屋持分1/2 及基地
土地部分，蘇貞貞之應有部分核課綜合所得稅，且蘇貞貞95年度至99年度均有申報全數租金所得，則被告未據論明其各年度系爭房屋及土地部分之租賃所得依法應為多少？原告對蘇貞貞之租金所得，依法應扣繳多少？是否有短扣之情形？即將全部租金所得歸課蘇貞貞；並以原告短扣繳蘇貞貞租賃所得為由補徵稅款及罰鍰，即有違誤。
㈣關於罰鍰部分：
⒈本件蘇貞貞之房屋及土地應有部分之租賃所得，依法應為
多少？原告依法對蘇貞貞之租賃所得，應扣繳多少？被告未依職權予以調查認定，確實證明原告違法之事實存在，則本件被告之處罰即有不能認為合法。再者，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，本件自應適用財政部71年2 月2 日函釋規定。原告係扣繳義務人，依該規定應免予處罰。
⒉財政部69年8 月1 日台財稅第36349 號函釋（下稱財政部
69年8 月1 日函釋），普來利公司與蘇貞貞於簽約時即已交付所有租期租金票據，則該租金票據是否約定讓與第三人領受，與本件財產出租人即為租金所得之納稅義務人無關，被告顯然誤用「實質課稅」原則，自不足採。
⒊至於公同共有物無應有部分之歧見，司法院92年7 月11日
釋字第562 號解釋已有明示：「按應有部分乃共有人對於所有權之比例，性質上與所有權本無不同。故公同共有人讓與公同共有物之應有部分，係消滅該應有部分之共有關係。」又共有物之出租係屬共有物之管理。依民法第820條規定：「共有物之管理，應以共有人之半數及應有部分合計過半數之同意行之。」同法第828 條亦明文規定：「第820 條之規定，於公同共有準用之。」。則蘇貞貞對原告就系爭共有房屋及共有土地之租賃行為，乃共有物之管理行為，其租賃所得僅以其應有部分為限，而非謂租賃所得全歸其所有，核課綜合所得稅，則被告之核課依法未合，即有違誤。且公法上之請求權與私法上之請求權要件不同；倘私法上有所爭執，共有人自可依民法第179 條之規定，就其應有部分請求相當於租金之不當得利之款項，併予敘明。
㈤綜上，本件被告補徵96至99年度扣繳稅款，依法無據；另處
以罰鍰為不合法等情。並聲明求為：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠關於扣繳稅款部分：
⒈被告以原告係普來利公司負責人，為所得稅法第89條第1
項規定之扣繳義務人，該公司96至99年度向蘇貞貞承租○○路0 段及○○街等5 間房屋，給付租金為96年度3,334,
467 元〔（每月租金240,000 元×12月）＋代繳稅費454,
467 元）〕、97年度3,577,309 元〔（每月租金260,000元×12月）＋代繳稅費457,309 元〕、98年度3,575,716元〔（每月租金260,000 元×12月）＋代繳稅費455,716元〕及99年度3,574,120 元〔（每月租金260,000 元×12月）＋代繳稅費454,120 元〕，因蘇貞貞於91年7 月28日出境後，迄未入境，經戶政機關於93年9 月7 日逕為遷出登記後，即未再設籍，依首揭規定，應適用非境內居住者之扣繳稅率20% 扣繳稅款，各該年度應扣繳稅款分別為96年度666,893 元（3,334,467 元×20% ）、97年度715,46
1 元（3,577,309 元×20% ）、98年度715,143 元（3,575,716 元×20% ）及99年度714,824 元（3,574,120 元×20% ），惟原告僅分別扣繳322,226 元、346,667 元、346,668 元及346,668 元，致96年度短漏扣繳稅款344,667元（應扣繳稅款666,893 元－已扣繳稅款322,226 元）、97年度短漏扣繳稅款368,794 元（應扣繳稅款715,461 元－已扣繳稅款346,667 元）、98年度短漏扣繳稅款368,47
5 元（應扣繳稅款715,143 元－已扣繳稅款346,668 元）及99年度短漏扣繳稅款368,156 元（應扣繳稅款714,824元－已扣繳稅款346,668 元），乃發單責令原告補繳各年度應扣未扣款344,667 元、368,794 元、368,475 元及368,156 元，尚無不合，請續予維持。
⒉被告101 年11月8 日北區國稅法二字第1010019603號重審
復查決定（即原告主張之95年度扣繳稅款及罰鍰事件；見原處分卷第225 頁至236 頁），以普來利公司承租標的包含房屋及房屋基地，蘇貞貞僅持有出租房屋1/2 所有權，而該房屋基地土地為蘇木榮（蘇貞貞之父）所有等由，按房屋及土地分別計算租金收入及扣繳稅率，係因該年度普來利公司經財政部賦稅署查獲除其自行申報給付予蘇貞貞之租金外，就同一租賃標的尚有漏未申報扣繳之租金支出，被告依賦稅署通報資料，查悉普來利公司給付之租金票據均由蘇繼棟（亦屬蘇木榮之繼承人）之配偶、兒子及其他關係帳戶兌領，是就系爭房屋坐落基地租金部分，改依實質課稅原則認定非由蘇貞貞收取，故系爭房屋坐落基地租金部分改按10% 計算應扣繳稅額。惟本件96至99年度扣繳稅款事件，原告已於復查申請書中載明「本公司與納稅義務人蘇貞貞於簽約時即已交付所有租期之租金票據」（見原處分卷第129 頁），被告為查證普來利公司租金給付情形及有無其他實際所得人，於103 年11月18日以北區國稅法二字第1030020794號函（見原處分卷第132 頁），請普來利公司說明96至99年度開立之支票如何交付蘇貞貞？抑或交付第三人轉交蘇貞貞？該第三人為何人？並請協助製作支付明細表及提供證明文件供核，惟該公司迄未提示。原告雖於訴願書（見原處分卷第264 頁）另行主張系爭房屋坐落基地為蘇木榮所有，應依扣繳率10% 核算應扣繳稅款，惟原告仍未舉證系爭房屋坐落基地租金支付予蘇貞貞以外之繼承人，自與95年度之情況不同，被告自不得依其空言主張認定系爭房屋坐落基地非由蘇貞貞出租，況普來利公司如實際上係向蘇貞貞以外之繼承人承租系爭房屋坐落基地，則其逕以蘇貞貞為所得人開立扣繳憑單即有不實，亦未見其主動向被告更正扣繳憑單，足見原告主張前後矛盾，若非誤解法令，即是故意陷被告歸課所得於錯誤，而涉有幫助實際租金所得人逃漏稅捐之虞。綜上，在原告未能舉證租金實際流向之情況下，被告依現有查得資料，認定普來利公司向蘇貞貞承租系爭房地並無不合，與10
1 年11月8 日北區國稅法二字第1010019603號重審復查決定認定事實並非相同，況兩者並非同一處分，自無行政救濟不得更不利之法理之適用。
⒊財政部71年2 月2 日函釋，係有關租賃所得之歸課，與本
件扣繳稅款應適用之扣繳稅率無涉，且查系爭房屋坐落基地係為蘇木榮之繼承人公同共有，此與財政部上揭函釋，旨在釋示稽徵機關對房屋分別共有人就共有物之租賃所得應按共有人應有部分計算不同，尚難援引適用。又扣繳義務人之扣繳或申報義務，乃法律規定之作為義務，就立法理由而言，扣繳目的主要在於使稽徵機關得以確實掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保稅收以及調節國庫收入為目的，因此，依法應扣繳多少，自是扣繳義務人應查明之事項，並向稅捐稽徵機關申報，倘原告明知所得人為數人時，何以扣繳憑單僅以蘇貞貞為開立對象，原告所稱前後矛盾，所訴顯無足採。
㈡關於罰鍰部分：
⒈蘇貞貞為非中華民國境內居住者之事證明確已如前述，普
來利公司96至99年度給付蘇貞貞租金時，原告對蘇貞貞是否屬居住者身分並無客觀上查證之困難，其未善盡扣繳義務人核對之責，致未依規定按非居住者扣繳率20% 扣繳稅款，短漏各該年度扣繳稅款344,667 元、368,794 元、368,475 元及368,156 元，又經原查責令補繳短扣稅款，迄未補繳，原告違反扣繳義務已損及國家稅收，縱非故意，核有過失，應予處罰。次依所得稅法第114 條第1 款規定，扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，最高得按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍罰鍰，惟參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所列各違章情節態樣，本件每次短扣之稅額約30,000元，較之每次短扣稅額超過200,000 元者，所生影響程度為輕，且無足證明原告係出於故意短扣稅款，因此，被告按每次給付之短扣稅額處2 倍罰鍰，96至99年度分別處罰鍰合計689,334 元（28,722元×2 倍×9 次＋28,723元×
2 倍×3 次）、737,588 元（30,732元×2 倍×2 次＋30,733元×2 倍×10次）、736,950 元（30,706元×2 倍×
9 次＋30,707元×2 倍×3 次）及736,312 元（30,679元×2 倍×4 次＋30,680元×2 倍×8 次），實已考量原告之違章程度所為適切處罰，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。
⒉至原告主張被告未能證明原告違法之事實及本案未予適用
財政部71年2月2日函釋乙節，業經前詳述在案，原告所稱核無足採。財政部69年8 月1 日台財稅第36349 號函釋係指財產出租人雖約定租金讓與第三人受領，不影響財產出租人為租賃所得人之情形，與本案財產出租人即為租金所得之納稅義務人不同，又本案原告一再陳述普來利公司已依約給付租金予蘇貞貞，蘇貞貞亦就收取之租金按收取年度申報綜合所得稅等情，依首揭規定，原告即應依蘇貞貞非屬中華民國境內居住者之扣繳率扣繳稅款，其未依規定辦理扣繳，自屬違反法定作為義務，應予論罰。
⒊司法院釋字第562 號解釋，係就不動產之應有部分如屬公
同共有者，其讓與自得依土地法第34條之1 第5 項準用第
1 項之規定，以消滅該應有部分之公同共有關係所為之解釋，與本案係對土地所有權之全部公同共有之情形有別，原告主張核屬誤解。
㈢綜上論述：本件原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為：⒈駁回原告之訴；⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：被告以原告係普來利公司負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司96至99年度向非中華民國境內居住者蘇貞貞承租房屋，未依規定按非境內居住者適用之扣繳率20%扣繳稅款，致各該年度短漏應扣未扣稅款分別為344,667 元、368,794 元、368,475 元及368,156 元，經發函限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，逾期仍未辦理補報繳，乃依所得稅法第114 條第1 款規定，按應扣未扣稅額處2 倍之罰鍰計96年度罰鍰689,334 元、97年度罰鍰737,588 元、98年度罰鍰736,950 元及99年度罰鍰736,312 元，是否適法?
五、本院之判斷：㈠關於扣繳稅款部分：
⒈按「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：在
中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」「非中華民國境內居住之個人……在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下……薪資、利息、租金……其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人。」「非中華民國境內居住之個人……有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」「扣繳義務人於扣繳稅款時……如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時……不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」行為時所得稅法第7 條第2 項、第3項、第73條第1 項前段、第88條第1 項第2 款前段、第89條第1 項第2 款前段、第92條第2 項及第94條分別有明文規定。次按「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」「依一定事實，足認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所。」為民法第20條第1 項及第24條所規定。又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳……租金按給付額扣取20﹪。」為各類所得扣繳率標準第3 條第5 款所規定。
再按「租賃兩造如約定由承租人代出租人履行某項納稅義務……則承租人因履行此項約定條件而支付之代價，實際即為租賃財產權利之代價，與支付現金租金之性質完全相同。」財政部48年台財稅發第01035 號令釋在案。
⒉再按「……所得稅法設有就源扣繳制度，責成特定人為扣
繳義務人，就納稅義務人之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，在法定期限內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發給納稅義務人（所得稅法第7條第5項、第88條、第89條第1項、第92條規定參照）。此項扣繳義務，其目的在使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要（本院釋字第317 號解釋參照）。至於國家課予何人此項扣繳義務，立法機關自得在符合比例原則之前提下，斟酌可有效貫徹上開扣繳制度之人選而為決定。……另事業負責人則代表事業執行業務，實際負該事業經營成敗之責，有關財務之支出，包括所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務。是上開規定課予主辦會計人員及事業負責人扣繳義務，較能貫徹就源扣繳制度之立法目的，且對上開人員業務執行所增加之負擔亦屬合理，並非不可期待，與憲法第23條比例原則尚無牴觸。
扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。尤以所得人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。……」司法院釋字第673 號解釋理由書參照。
⒊查原告係普來利公司之負責人，該公司與蘇貞貞於90年9
月10日簽訂房屋租賃契約（見原處分卷第78-80 頁），承租新竹市○○路○ 段000 、000 、000 、000 號及新竹市○○街○○○ 號等5 間房屋，租賃期間自90年9 月10日至93年12月9 日，租賃期滿後，於普來利公司願意續約時，租賃期限延至96年12月9 日止共計3 年，租金每月24萬元（每月10日前給付租金），租賃物之房屋稅、租賃所得稅由普來利公司負責繳納。雙方嗣於96年10月25日續訂租賃契約（見原處分卷第74-77 頁），租賃期間自96年12月10日至106 年12月9 日，其中96年12月10日至100 年12月9 日止（計4 年），租金每月26萬元（每月10日前給付租金），且租賃物之房屋稅、租賃所得稅由普來利公司負責繳納等情，有房屋租賃契約書、原告申報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（見原處分卷第19-38 頁）、蘇貞貞96至99年度綜合所得稅結算申報書（見原處分卷第86-99 頁）等件在卷可稽，並為原告所不爭（見本院卷第84-85 頁筆錄）。
可知，普來利公司與蘇貞貞間就系爭房屋確有簽訂租賃契約，普來利公司依約給付租金予蘇貞貞，並代繳稅費，蘇貞貞亦就收取之租金按收取年度申報綜合所得稅。
⒋次查，蘇貞貞原設籍新竹市○○街○○○ 號，91年7 月28日
出境，嗣經戶政機關於93年9 月7 日逕為遷出登記後即未再設籍，有個人戶籍資料查詢清單、新竹市北區戶政事務所101 年6 月8 日竹市北戶字第1010002901號函及入出境紀錄資料等件附卷可按（見原處分卷第84、83、81頁）。
足見，蘇貞貞並未設籍，且自91年7 月28日出境後迄無入境紀錄，於96至99年度之生活及法律關係之重心，並不在國內，其主觀上未有久住之意思，自不符合境內居住者之要件，依首揭規定，蘇貞貞96至99年度非屬所得稅法第7條規定之中華民國境內居住之個人，不適用關於結算申報之規定，堪以憑認。原告為承租人普來利公司之負責人，係所得稅法第89條規定之扣繳義務人，給付租金時，應按出租人蘇貞貞為非境內居住者，依適用之扣繳稅率20% 扣取稅款。
⒌從而，原告係普來利公司負責人，即所得稅法第89條所規
定之扣繳義務人，該公司96至99年度給付非中華民國境內居住者蘇貞貞租金3,334,467 元、3,577,309 元、3,575,
716 元及3,574,120 元，未依規定按非居住者扣繳率20﹪扣繳稅款，被告限期責令原告補繳短漏之扣繳稅款344,66
7 元（應扣繳稅款666,893 元－已扣繳稅款322,226 元）、368,794 元（應扣繳稅款715,461 元－已扣繳稅款346,
667 元）、368,475 元（應扣繳稅款715,143 元－已扣繳稅款346,668 元）及368,156 元（應扣繳稅款714,824 元－已扣繳稅款346,668 元）及更正扣繳憑單，揆諸首揭規定，於法尚無不合。
⒍原告雖主張系爭房屋坐落基地，全部土地所有權人同意以
溫俊法、蘇貞貞之名義起造房屋，前以溫俊法及蘇貞貞名義出租予原告。案經被告於101年11月8日北區國稅法二字第1010019603號重審復查決定就95年度部分追減扣繳稅款324,815元及罰鍰649,630元；就96至99年度部分駁回原告之復查申請；則「同一事實」為相反之判斷，且後判斷為前已確定之判斷，更為不利原告之行政處分，與「行政救濟」法理不符，乃訴願機關不察，為原告不利之訴願決定，依法即有違誤。被告何以主張原告未能舉證證明系爭租金部分或全部交付蘇貞貞以外之基地所有人，顯與訴願決定理由自相矛盾云云。惟查，原告95年度扣繳稅款及罰鍰事件，普來利公司承租標的包含房屋及房屋基地，蘇貞貞僅持有出租房屋1/2 所有權，而該房屋基地土地為蘇木榮（蘇貞貞之父）所有。經財政部賦稅署查獲，普來利公司該年度除其自行申報給付予蘇貞貞之租金外，就同一租賃標的尚有漏未申報扣繳之租金支出。被告依賦稅署通報資料，查悉普來利公司給付之租金票據均由蘇繼棟（亦屬蘇木榮之繼承人）之配偶、兒子及其他關係帳戶兌領，是就系爭房屋坐落基地租金部分，改依實質課稅原則認定非由蘇貞貞收取，被告乃按系爭出租房屋及坐落基地所有人是否為境內居住者，分別適用20% 及10% 之扣繳稅率等情，有被告101 年11月8 日北區國稅法二字第1010019603號重審復查決定在卷可徵（見原處分卷第225-236 頁）。此與本件系爭租金係於簽約時，即由普來利公司交付所有租期之租金票據予蘇貞貞，且查無其他租金受領人等案情並不相同（見原處分卷第129 頁），自不能相提並論。故原告此部分之主張，尚非可採。
⒎原告另主張依所得稅法第14條第1 項第5 類明文規定，核
課租賃所得之前提要件，係以租賃所得之人，以其個人財產出租為要件，則訴願決定理由謂「租賃權利由締結契約之名義人行使，因此租金應由締約名義人收取，應以締約出租人蘇貞貞為所得人」即有違誤。本件依財政部71年2月2 日函釋意旨應予免罰云云。惟按財政部71年2 月2 日函釋：「主旨：共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。說明：二、甲、乙、丙等3 人共有房屋一幢由甲出租，並申報全數租金所得，為其個人所得，其他共有人如未申報其應有部分之所得時，稽徵機關應依主旨規定辦理，依法退補各共有人之所得稅；但可免按漏報所得規定處罰。」係有關分別共有人租賃所得歸課計算之解釋，與本件扣繳稅款應適用之扣繳稅率無涉。另按此項扣繳制度之建立，不僅於租稅稽徵行政作業上經濟便捷，維持稅收之經常性，利於國家財政需要、國庫資金調度，以充分掌握稅源及課稅資料，有其正當性及必要性。對於扣繳義務人依法於納稅義務人之給付中扣繳所得稅款，係不經所得受領人（即納稅義務人）之同意，依法具有扣繳所得稅款之權力；就扣繳義務人而言，乃具有扣取、繳納、申報、填發等4 種公法上義務，並於未履行上開4 種義務時，於所得稅法定有各該罰則，以利維持扣繳制度之正常運作。查原告係扣繳義務人，負有上開公法上義務，其自系爭租賃契約之形式外觀顯示出租人僅蘇貞貞1 人，履行扣取、繳納、申報、填發等4 種公法上義務，即為已足，至於出租人與其他共有人間就租金收取管理之內部關係，尚非原告可探知之範圍。是以，本件租賃權利由締結契約之名義人行使，租金由締約名義人收取，應以締約出租人蘇貞貞為所得人，並無不合。是原告之主張，殊無足採。
⒏原告又主張被告並未依職權調查，蘇貞貞所有系爭房屋持
分1/2 及基地土地部分，蘇貞貞之應有部分核課綜合所得稅，且蘇貞貞95年度至99年度均有申報全數租金所得，則被告未據論明其各年度系爭房屋及土地部分之租賃所得依法應為多少？原告對蘇貞貞之租金所得，依法應扣繳多少？是否有短扣之情形？即將全部租金所得歸課蘇貞貞；並以原告短扣繳蘇貞貞租賃所得為由補徵稅款及罰鍰，即有違誤云云。惟按扣繳義務人之扣繳或申報義務，乃法律規定之作為義務，就立法理由而言，扣繳目的主要在於使稽徵機關得以確實掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保稅收以及調節國庫收入為目的，因此，依法應扣繳多少，自是扣繳義務人應查明之事項，並向稅捐稽徵機關申報。而原告扣繳憑單僅以蘇貞貞為開立對象。普來利公司於簽約時即給付租金予蘇貞貞。況被告為查證普來利公司租金給付情形及有無其他實際所得人，於103 年11月18日以北區國稅法二字第1030020794號函（見原處分卷第132 頁），請普來利公司說明96至99年度開立之支票如何交付蘇貞貞？抑或交付第三人轉交蘇貞貞？該第三人為何人？並請協助製作支付明細表及提供證明文件供核，該公司迄未提示。則原告既未舉證系爭房屋坐落基地租金支付予蘇貞貞以外之人，則被告核認租金所得僅蘇貞貞1 人，亦無不合。
㈡關於罰鍰部分：
⒈按「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定
處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第114 條第1 款所明定。又「扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款……㈡應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者。處2 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
⒉次按扣繳義務人之扣繳或申報義務，乃法律規定之作為義
務，扣繳制度設計之目的主要在於使稽徵機關得以確實掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保稅收以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，是基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有「及時性」，故規定扣繳義務人應負扣繳及須於一定期限內向主管機關申報之義務。是扣繳義務人於給付納稅義務人各類應辦扣繳之所得時，應依規定之扣繳率及扣繳辦法扣取稅款。又所得人如為非中華民國境內居住之個人，就源扣繳實為主要保障國家稅收之手段，倘扣繳義務人未依規定完成扣繳義務，又未補繳稅款，對國家稅收即已造成損害。查蘇貞貞為非中華民國境內居住者，普來利公司96至99年度給付蘇貞貞租金時，即應注意使該公司符合稅法所定之規定。本院於行準備程序時質之原告簽訂租賃契約之經過，答稱：「原始土地是新竹仕紳蘇木榮先生的，地方仕紳家族很大，簽訂時原告知道土地是蘇木榮先生所有，並不是完全不知道。簽訂契約時蘇木榮先生已過世，土地建物是由其繼承人繼承及履行合約，原告承租房屋及土地，租屋時原告會看房屋稅單，建物起造人是蘇貞貞及溫先生，系爭建物有經過土地所有權人同意興建，並以蘇貞貞及溫先生為共有物管理人。。……至於實際拿租金票據的是不是蘇貞貞我不知道，但他們會給我蓋有蘇貞貞印章的已領票據簽收單給我。最早期時是蘇貞貞簽約，當時他人在國內，簽完約後她才出國，第1 份合約是簽訂3 年，之後自動續約。第1 次打合約時有1 位老小姐在現場。」等語（見本院卷第86-88 頁筆錄）及「蘇貞貞於境外並未置產，無須繳稅亦無投資，又95至99年度其年齡已近70歲亦無工作。」等語（見原處分卷第129 頁）。可見，原告對系爭房屋之權屬曾詳細查證，對蘇貞貞之年齡、外貌、財產狀況等亦有相當了解，就蘇貞貞是否屬居住者身分並無客觀上查證之困難，其未善盡扣繳義務人核對之責，致未依規定按非居住者扣繳率20% 扣繳稅款，短漏各該年度扣繳稅款344,667 元、368,79
4 元、368,475 元及368,156 元，復未於限期內補繳，即有過失，應予處罰。
⒊原告另主張財政部69年8月1日函釋規定，普來利公司與蘇
貞貞於簽約時即已交付所有租期租金票據，則該租金票據是否約定讓與第三人領受，與本件財產出租人即為租金所得之納稅義務人無關，被告顯然誤用「實質課稅」原則，云云。惟按財政部69年8月1日函釋：「主旨：個人將其財產出租之租金債權移轉與第三人，並通知承租人將租金給付該第三人，承租人給付該第三人時，出租人仍為該項租賃所得之所得人，應由扣繳義務人（給付租金之承租人）依法扣繳所得稅，並應由出租人依法申報綜合所得稅。說明：二、查稅法有關納稅義務人之規定原具有強制性，不因當事人之約定而變更稅法所規定之課徵對象。所得稅法第14條規定個人以財產出租之租金所得，為租賃所得，應合併綜合所得總額課稅。是依稅法規定，出租財產之租金應屬財產出租人之租賃所得，該租金雖約定讓與第三人受領，要不能否定財產出租人為租金之所得人。是以財產出租人即為租金所得之納稅義務人，自應由扣繳義務人依所得稅法第89條第1項第2款規定以出租人為納稅義務人扣繳所得稅，並由出租人依法申報綜合所得稅。」係指財產出租人雖約定租金讓與第三人受領，不影響財產出租人為租賃所得人之情形，與本案財產出租人即為租金所得之納稅義務人不同，自不能比附援引。
⒋原告又主張依司法院釋字第562號解釋意旨及民法第828條
等規定，蘇貞貞就系爭房屋及土地之租賃行為，乃共有物之管理行為，其租賃所得僅以其應有部分為限，而非謂租賃所得全歸其所有，核課綜合所得稅，則被告之核課依法未合，即有違誤云云。惟查，司法院釋字第562 號解釋係就不動產之應有部分如屬公同共有者，其讓與自得依土地法第34條之1 第5 項準用第1 項之規定，以消滅該應有部分之公同共有關係所為之解釋，民法第820 條規定係有關共有物如何管理之規定，均與本件扣繳稅款應適用之扣繳稅率無涉。又本件租賃權利由締結契約之名義人行使，租金由締約名義人收取，應以締約出租人蘇貞貞為所得人，原告自承普來利公司已依約給付租金予蘇貞貞，蘇貞貞亦就收取之租金按收取年度申報綜合所得稅，被告核認出租人為蘇貞貞1 人，已如前述，依首揭規定，原告即應依蘇貞貞非屬中華民國境內居住者之扣繳率扣繳稅款，其未依規定辦理扣繳，自屬違反法定作為義務，應予論罰。故原告此部分之主張，委無足採。
⒌從而，被告以本件每次短扣之稅額約30,000元，較之每次
短扣稅額超過200,000 元者，所生影響程度為輕，且無足證明原告係出於故意短扣稅款，按每次給付之短扣稅額處
2 倍罰鍰，96至99年度分別處罰鍰合計689,334 元（28,722元×2 倍×9 次＋28,723元×2 倍×3 次）、737,588元（30,732元×2 倍×2 次＋30,733元×2 倍×10次）、736,950 元（30,706元×2 倍×9 次＋30,707元×2 倍×
3 次）及736,312 元（30,679元×2 倍×4 次＋30,680元×2 倍×8 次），核無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，並無違誤。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 28 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 張 國 勳法 官 林 惠 瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 1 月 28 日
書記官 蕭 純 純